I FSK 1115/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 521/05 w sprawie ze skargi M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 września 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 521/05, którym Sąd oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 września 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2001 r. Sąd w pierwszej kolejności przypomniał stan faktyczny sprawy. Wskazał, że M. M. dokonał odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył deklaracji podatkowej, a pod wskazanym adresem nie występował. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzjami z dnia 6 sierpnia 2004r. określił odpowiednio: za luty 2001r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 24.897zł i za marzec 2001r. zobowiązanie podatkowe od towarów i usług w wysokości 67.916zł. Od powyższych decyzji M. M. wniósł odwołania, a Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzjami z dnia 15 listopada 2004r. uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzjami z dnia 22 czerwca 2005r., określił M. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: luty i marzec 2001r. Od tych decyzji ponownie złożono odwołania, a organ drugiej instancji utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach wynika, że Spółka "S.", wystawiła fakturę z dnia 26 lutego 2001r. nr 16/01, która stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego za luty 2001r. o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Spółka została z dniem 31 grudnia 1999r. wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki – T. ul. [...], nigdy nie występowała. W okresie rozliczeniowym: luty 2001r. i marzec 2001r. (rozliczenie tego miesiąca było częściowo konsekwencją rozliczenia lutego 2001r.) nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożyła deklaracji VAT-7, a pod wskazanym adresem nie znajdowała się jej siedziba. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.; powoływanego dalej jako rozporządzenie z 1999r.) w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Ponieważ Spółka "S." w okresie lutego i marca 2001r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nie była uprawniona do wystawiana faktur VAT, to w konsekwencji należy uznać, iż wystawiając faktury działała sprzecznie z prawem, a wystawione faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa z 1993r.), a także § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999r. poprzez ich błędną wykładnię organ odwoławczy wskazał, iż zarzuty te nie zostały poparte żadnymi argumentami. Podkreślił, że tylko faktura VAT, wystawiona przez uprawionego podatnika, dokumentująca rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług, upoważnia do odliczenia. Organ I instancji ponadto wyczerpująco wyjaśnił, że Spółka "S." w lutym i marcu 2001r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto pod wskazanym adresem nie występowała siedziba Spółki - wobec czego spełnione zostały kryteria, iż przedmiotową fakturę wystawił podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, o którym mowa w § 50 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 1999r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zeznania świadka J. M. nie wskazują żadnego innego alternatywnego dowodu, który by uzasadniał, że wyszczególnione na przedmiotowej fakturze transakcje obrotu paliwami płynnymi znajdowały odzwierciedlenie w rzeczywistości z zarejestrowanym podatnikiem. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł M. M., zaskarżając je w całości i zarzucając: 1) naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z 1993r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kontrolowana firma "E." nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT za marzec 2001r. - wystawionej przez Spółkę "S.", 2) naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieupoważniony do wystawiania faktur nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. M. M. wnioskował o uchylenie zaskarżonych decyzji i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 sierpnia 2004r. sygn. akt III SA 1482/03 wyraził pogląd, że organ skarbowy nie może przerzucać na nabywcę towaru, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej, odpowiedzialności za to, że sprzedawca niezaewidencjonował faktury i nie rozliczył wynikającego z niej VAT. Nie do zaakceptowania jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że ryzyko związane z korzystaniem w obrocie gospodarczym i prawnym z dokumentów wystawionych sprzecznie z prawem może obciążać jedynie podmiot, który z tego rodzaju dokumentów wywodzi skutki prawne. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2006r. pełnomocnik skarżącego wniósł o wydanie przez Sąd postanowienia o zwróceniu się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi z pytaniem: "czy zachowanie podatnika mające miejsce przed 1 maja 2004r., polegające na odliczeniu podatku należnego VAT od naliczonego, w sytuacji gdy transakcja sprzedaży była wykorzystana dla celów oszustwa, podlega ocenie wg prawa wspólnotowego z uwagi na zasadę prawa wspólnotowego zakazującą działań podważających cel traktatu przed jego wejściem w życie oraz z uwagi na to, że skutkiem prawnym zachowania tego podatnika jest trwający po akcesji obowiązek zapłaty odsetek ustawowych od kwoty podatku należnego określany na podstawie przepisów prawa krajowego obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej". W uzasadnieniu tego wniosku pełnomocnik skarżącego podał, że norma prawna przepisu krajowego (§ 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999r.) niezgodna jest z obowiązującym w Polsce prawem wspólnotowym, dlatego zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego i bezpośredniego skutku nie znajduje w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Ponadto w cytowanym piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego podnosząc dodatkowe uzasadnienie przedstawionego w skardze zarzutu naruszenia § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia z 1999r., wskazał że przepis ten jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004r. orzekł, że § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2004r. SK 22/03 Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. Za nieuzasadnione Sąd uznał żądanie wystąpienia do ETS z pytaniem prejudycjalnym, gdyż prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją danego państwa do Unii Europejskiej. Ta ostatnie sformułowane twierdzenie wynika z wyroku ETS z 10 stycznia 2006r. C-302/04 w sprawie YNOS przeciwko Jánosowi Vardze. ETS, powołując się na swój wcześniejszy wyrok z dnia 15 czerwca 1999r. w sprawie C-329/97, Andersson (REC.I-3551), podkreślił że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakich dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. W takich warunkach, jak w sporze przed sądem krajowym, którego okoliczności faktyczne miały miejsce przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi". Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny występujący w sprawie, a ustalony przez organy w toku postępowania administracyjnego jest bezsporny. Nie budzi wątpliwości pomiędzy stronami, że M. M. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot, który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz nie złożył w badanym okresie deklaracji VAT-7, a pod wskazanym adresem nie prowadził działalności (nie miał siedziby). Organy podatkowe dokonując subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego, uznały że wypełnia on normę prawną zawartą w § 50 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 1999r., o treści: w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiana faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Pełnomocnik strony podniósł, że przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999r. jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd odniósł się do zgłoszonego zarzutu niezgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999r. Wskazał, że art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowanych i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, następuje w drodze ustawy. Istnieje łączność tego przepisu z art. 84 Konstytucji, ponieważ oba te przepisy razem tworzą zasadniczą treść zasady władztwa podatkowego, wedle której państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w zakresie jego władzy w celu finansowania zadań państwa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daniowego, do których zalicza się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, przy czym zwraca uwagę, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 16 czerwca 1998r. U.IX/97 OTK ZU 1998/4 poz. 51; 1 września 1998r. U.I/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63 oraz 9 lutego 1999r. U.IV/98 OTK ZU 1991/1 poz. 4). Akty wykonawcze mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji daniny (cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 września 1998r. U.I/98). Rozporządzenie z 1999r., zostało wydane między innymi na podstawie delegacji zawartej w art. 23 ustawy z 1993r. Delegacja upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. W ocenie Sądu I instancji brak podstaw do uprawnionych wątpliwości co do niekonstytucyjności omówionego przepisu rozporządzenia z 1999r., gdyż cytowany przepis rozporządzenia nie określa podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek podatkowych. Nie określa kategorii podmiotów zwalnianych od opodatkowania ani zasad przyznawania ulg i umorzeń. Nie reguluje on również innych istotnych elementów stosunku podatkowego, gdyż elementy te zostały uregulowane bezpośrednio w przepisach ustawy z 1993r. Chodzi tu między innymi o zasadę, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje nabywcy wyłącznie w razie uiszczenia tego podatku przez zbywcę. Sąd I instancji wskazał również, że ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej w ustawie z 1993r. brak. Podatek nieuiszczony przez zbywcę obciąża nabywcę, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. M. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej oraz art. 18 Konwencji Wiedeńskiej z 1969 r. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prawo wspólnotowe, w szczególności art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/338/EWG nie mają zastosowania do stanu faktycznego, polegającego na tym, że podatnik przed 1 maja 2004 r. odliczył podatek należny VAT od naliczonego, w sytuacji, gdy transakcja sprzedaży była wykorzystana dla celów oszustwa, albowiem taka interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą prawa wspólnotowego. 2. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem norma wyrażona w tym przepisie została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. dotyczący zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; wyrok TK z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 dotyczący zgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.. 3. art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG polegające na odmowie jego zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, mimo że skutki zdarzeń mających miejsce przed 1 maja 2004 r. trwają nadal po tej dacie. W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zawarł także wniosek o zwolnienie M. M. od kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że jej przedmiot dotyczy dwóch zagadnień prawnych: po pierwsze, czy do ustalonego w sprawie stanu faktycznego mającego miejsce przed dniem 1 maja 2004 r. mają zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego; po drugie, czy Sąd mógł odmówić zastosowania § 50 ust. 4 pkt lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał obowiązek zastosować art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG. Prawo wspólnotowe znajduje w rozpoznawanej sprawie zastosowanie, gdyż skutki prawne zdarzenia powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. w postaci obowiązku zapłaty należnego podatku VAT oraz odsetek ustawowych trwają nadal oraz z uwagi na treść art. 18 Konwencji wiedeńskiej z 1969 r. o prawie traktatów, zakazującego działań podważających cel podpisanego traktatu przed jego wejściem w życie. Art. 18 Konwencji wiedeńskiej stanowi podstawę obowiązku prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przed akcesją. Ponadto wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2004 r. i z dnia 21 czerwca 2004 r. zajął stanowisko, że niezgodne są z Konstytucją ograniczenia uprawnienia podatnika do odliczenia podatku należnego VAT od naliczonego, wynikające z niezgodnego z prawem zachowania kontrahenta, o którym podatnik nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2001 r., a więc w czasie sprzed akcesji. Brak jest podstaw do uznania, iż fakt konieczności zapłaty podatku i odsetek po dacie 1 maja 2004 r. uzasadnia stosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Nieuprawniony jest także zarzut dotyczący zastosowania § 50 rozporządzenia z 1999 r. pomimo jego niezgodności z Konstytucją. Przepis ten ma charakter doprecyzowujący. To ustawa w art. 19 reguluje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną jako nie zawierającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić. Zarzuty opisane w pkt 1 i 3 skargi kasacyjnej dotyczą zagadnienia możliwości zastosowania przepisów prawa wspólnotowego w stosunku do ustalonego w sprawie stanu faktycznego mającego miejsce przed dniem 1 maja 2004 r. Tak też określa spór w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej. W jej uzasadnieniu dowodzi, że jest to możliwe z uwagi na to, że skutki prawne zdarzenia powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. w postaci obowiązku zapłaty należnego podatku VAT oraz odsetek ustawowych trwają nadal oraz z uwagi na treść art. 18 Konwencji wiedeńskiej z 1969 r. o prawie traktatów, zakazującego działań podważających cel podpisanego traktatu przed jego wejściem w życie. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który uzasadniając odmowę wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości przywołał treść wyroku ETS z 10 stycznia 2006r. C-302/04. Należy jednocześnie zauważyć, że również na gruncie sprawy polskiej ETS wyraził podobne stanowisko. W uzasadnieniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007 r., C-168/06, publ. Dz. U. UE C 2007/96/22, Ceramika Paradyż sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, ETS stwierdził w pkt 22, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Przywołał również swoje wcześniejsze wyroki, które wskazał w uzasadnieniu również Sąd I instancji: z dnia 15 czerwca 1999 r., w sprawie C-321/97 Andersson i Wåkerås-Andersson, Rec. str. I-3551, pkt 31 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, publ. Zb. Orz. str. I-371, pkt 36. Trybunał w kolejnym pkt 23 postanowienia z dnia 6 marca 2007 r. podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Przywołał w tym miejscu także postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-261 Lakép i in., niepubl., pkt 20. Z powyższego jednoznacznie wynika trafność stanowiska Sądu I instancji w zakresie odmowy wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym oraz brakiem możliwości stosowania do rozpoznawanej sprawy przepisów VI Dyrektywy VAT. Przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2001 r., a zatem okresu rozliczeniowego sprzed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, istotnym elementem rozgraniczającym w czasie obowiązywanie dyrektyw wspólnotowych jest okres rozliczeniowy za jaki spór się toczy, a nie konsekwencje w postaci konieczności uiszczenia zaległości, naliczania odsetek czy prowadzenia egzekucji od tej zaległości. Stanowisko powyższe zostało już wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, publ. PP 2006/5/54, stwierdził, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał, że "unormowania TA (Traktatu Akcesyjnego) wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od oceny zarzutu niezastosowania art. 17 VI Dyrektywy VAT. Skoro bowiem przepisy dyrektyw wspólnotowych nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zarzuty z pkt 1 i 3 skargi są bezzasadne. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem norma wyrażona w tym przepisie została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. dotyczący zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; wyrok TK z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 dotyczący zgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1044/05, publ. LEX nr 293205. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nim, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 OTK-A 2004/4/33 odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) i nie dotyczą przepisów wcześniejszych rozporządzeń obowiązujących przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., w których także występował przepis § 54 ust. 4 pkt 2 uniemożliwiający dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, a co do którego Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiedział się, że nie jest on niezgodny z Konstytucją RP. Podzielając ten pogląd można dodać, że sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 OTK-A 2004/4/33 wskazał, że "szczególny charakter niniejszej sprawy polega na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego w dacie wyrokowania, i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r.". Chybionym jest zatem powoływanie się na niekonstytucyjność przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją. Trybunał wydając swoje orzeczenie co do rozporządzenia wykonawczego z 2002 r., odniósł się jednocześnie do wcześniejszych uregulowań i wcześniejszych orzeczeń powoływanych w skardze kasacyjnej. Wskazał na odrębność stanu prawnego jaki miał miejsce po wejściu w życie art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stąd dokonane w skardze kasacyjnej zrównanie § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r. nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.