I SA/Gl 1220/06

Dnia 30 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (sprawozdawca), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 roku sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzje, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izb Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określającą G. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek w kwocie [...] zł i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty [...] zł, a wysokość odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że w 1999 r. G.M. prowadziła działalność gospodarczą obejmującą usługi z zakresu utrzymania czystości w zakładach produkcyjnych, obiektach użyteczności publicznej, prywatnych mieszkaniach, a także szycie ścierek, produkcję i sprzedaż mopów i padów. W wyniku przeprowadzonej kontroli rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. ustalono, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł, w tym kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z inwestycją w środku trwałym, tj. w nieruchomości położonej w C. przy ul. "a" o powierzchni [...] m2, zakupionej w dniu [...] 1999 r. W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawarł szczegółowy opis nieruchomości, wynikający z treści aktu notarialnego, dotyczącego jej nabycia. Wskazano w nim, że częściami składowymi przedmiotowej nieruchomości są: jednopiętrowy podpiwniczony dom mieszkalno-usługowo-produkcyjny z poddaszem, liczący [...] lat, o powierzchni użytkowej ok. [...] m 2. Budynek ten mieści w piwnicach pomieszczenia produkcyjne, na wysokim parterze pomieszczenia produkcyjno-magazynowe, na pierwszym piętrze dwa mieszkania nie zamieszkałe, na poddaszu trzy mieszkania również nie zamieszkałe. Budynek jest otynkowany, posiada drewniany dach kryty papą. Kolejnymi częściami składowymi nieruchomości jest murowana przybudówka mieszcząca jedno mieszkanie, a także trzy murowane jednopiętrowe budynki, w tym dwa gospodarcze i jeden produkcyjny liczące ponad 80 lat. Na w/w nieruchomości znajduje się również wolnostojący drewniany kiosk wzniesiony przez osobę trzecią bez zgody właściciela. Powyższa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w dniu [...] 1999 r. (budynki o wartości [...] zł oraz grunty o wartości [...] zł), jednakże, jak ustalił organ I instancji – w 1999 r. podatniczka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego (wpisanego do ewidencji pod nazwą "budynki położone w C. przy ulicy "a"") i nie prowadziła w nim działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie była również wskazana w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że począwszy do [...] 1999 r. podatniczka rozpoczęła zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup materiałów budowlanych i narzędzi, a od listopada tego roku rozpoczęła ewidencjonowanie rachunków uproszczonych, dotyczących wykonania usług budowlanych w obrębie nieruchomości położonej w C. przy ul. "a". W ocenie organu I instancji rodzaj i zakres przeprowadzonych prac wskazuje, że służyły one modernizacji i adaptacji tej nieruchomości przed podjęciem w niej wykonywania działalności gospodarczej. Zużycie technicznie przedmiotowych obiektów wynosiło na dzień zakupu [...]%, a następnie stwierdzono, że nieruchomość na skutek przeprowadzonych prac zwiększyła swoją powierzchnię użytkową z [...] m2 do [...] m 2, podniesiono jej standard techniczny poprzez zainstalowanie nowych urządzeń technicznych, a budynki wolnostojące zostały połączone ciągiem komunikacyjnym. Organ I instancji wyjaśnił dalej, że na podstawie faktur dotyczących zakupu materiałów (cementu, piasku, wapna, gładzi tynkowej, lepiku, papy, smołowców), elementów stolarki okiennej i drzwiowej, narzędzi (młotków, łomów, szpachli, wierteł, pędzli), usług budowlanych (prace remontowo-rozbiórkowe, roboty ziemne, wykopy, demontaż kanalizacji deszczowej, wymiana kanalizacji, wymiana instalacji wodnej, demontaż instalacji gazowej, prace spawalnicze), protokołu oględzin nieruchomości, dokumentacji zdjęciowej (z okresu zakupu obiektu, a także wykonanych w trakcie trwania kontroli), rzutów poszczególnych kondygnacji nieruchomości sporządzonych w [...] 2003 r., protokołów z kontroli krzyżowych przeprowadzonych u wykonawców robót oraz umowy kredytowej stwierdził, że przeprowadzone prace budowlane miały na celu zmianę przeznaczenia użytkowania w/w nieruchomości. Następnie organ I instancji przedstawił opis stanu nieruchomości, stwierdzonego w ramach oględzin, przeprowadzonych w dniu [...] 2003 r. w obecności R.P. (pełnomocnika wpisanego w ewidencji działalności gospodarczej) oraz inspektora nadzoru Z. K.. Wskazano, że w wyniku oględzin stwierdzono, że budynek główny posadowiony z przodu posesji posiada piwnicę, wysoki parter, pierwsze i drugie piętro z przylegającą nadbudowaną przybudówką, połączony jest przez nowo wybudowany obiekt, tzw. przewiązkę z jednopiętrowym budynkiem zlokalizowanym z tyłu posesji - między w/w obiektami istnieje komunikacja wewnętrzna, w budynku głównym znajduje się klatka schodowa o konstrukcji betonowej, na której ułożono płytki, w budynku głównym jest szyb windowy z zamontowanym urządzeniem dźwigowym, pomiędzy pierwszą i drugą kondygnacją wykonano podajnik, dokonano wymiany stropów pierwszej i drugiej kondygnacji, na wszystkich kondygnacjach są wykonane wylewki betonowe, na podłogach w niektórych pomieszczeniach ułożone są płytki ceramiczne i wykładzina podłogowa PCV, na ścianach wszystkich kondygnacji wykonane są nowe tynki, ściany wybiałkowane, w budynku głównym wymieniono okna na pierwszym piętrze i w piwnicy oraz osadzono nowe okna na parterze i poddaszu (obecnie II piętro), drewniane przy wejściu z rampy, na powierzchni rampy i schodach zewnętrznych ułożono płytki, przy wejściu głównym do budynku znajdują się schody betonowe pokryte płytkami, na zewnątrz budynku widoczny jest ślad (ostatnia kondygnacja) nadbudowy ścian zewnętrznych o ok. 40 cm i elementy nowego dachu, na budynku widoczne jest ułożenie nowych rynien i rur spustowych, przy czym rury spustowe ułożone są w innych niż pierwotnie miejscach, wewnątrz obiektu wykonane są nowe instalacje: elektryczne, wodociągowo-kanalizacyjne i centralnego ogrzewania, na podwórzu ułożona jest kostka granitowa, a ogrodzenie stanowi mur betonowy. W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji przedstawiono definicję wydatków na ulepszenie środków trwałych, do których zalicza się przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację i wskazano, że w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wszystkie prace wykonane w obrębie nieruchomości położonej w C. przy ul. "a" doprowadziły do zmiany dotychczasowej funkcji obiektu, a więc stanowiły adaptację pod inny rodzaj działalności. Jednocześnie wyposażono obiekt w urządzenia techniczne, które wcześniej nie były w nim zainstalowane, czym podwyższono w znacznym stopniu wartość użytkową obiektu. Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do zawartej w art. 3 ustawy Prawo budowlane definicji remontu, która wyjaśnia, że obejmuje on wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji oraz rozumienia pojęcia modernizacja, którą utożsamiać należy z trwałym unowocześnieniem środka trwałego, które podnosi jego wartość użytkową i techniczną, a także stanowi przystosowanie składnika majątku do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażających się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego organ I instancji stwierdził, że w obrębie nieruchomości przy ul. "a" w C. przeprowadzono w 1999 r. inwestycję w środku trwałym. Podkreślono przy tym, że przy przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji prowadzonych jest szereg prac potocznie uznawanych za remontowe, jednakże skoro z zakresu prac wynika, że ich celem była faktycznie adaptacja i modernizacja, to przeprowadzone prace remontowe uznać należy de facto za jeden z elementów tejże modernizacji i adaptacji. W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznano, że wydatki poniesione na rzecz nieruchomości stanowią inwestycję w środku trwałym, a zatem nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Za takim stwierdzeniem przemawia, w ocenie organu I instancji, nie tylko okoliczność, że nieruchomość w momnecie zakupu była w bardzo złym stanie technicznym, a jej remont był ekonomicznie i technicznie nieuzasadniony (co potwierdziła opinia Z. K.), ale także fakt, że prace budowlane na nieruchomości były prowadzone także przez kilka następnych lat, a ich łączny koszt przekroczył kilkadziesiąt razy wartość ewidencyjną nieruchomości. Zatem rozmiar, rodzaj, wartość oraz czas dokonywania nakładów na nieruchomość wskazują, że roboty budowlane służyły modernizacji i adaptacji tej nieruchomości przed rozpoczęciem działalności (dla oceny czy nastąpiło ulepszenie środka trwałego organ I instancji wziął pod uwagę początkowy stan nieruchomości i stan obiektu po zakończeniu wszelkich prac oraz cały zakres prac wykonanych na rzecz nieruchomości). Organ I instancji zakwestionował także zaliczenie w lutym 1999 r. w pozycji "pozostałe wydatki" należności wynikającej z faktury z dnia [...] 1999 r., wystawionej przez "A" w R., dotyczącej usługi noclegowej. Zanegowano także dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktury z dnia [...] 1999 r., dotyczącej pobytu w Hotelu "B" w W. oraz wydatku dotyczącego polecenia wyjazdu służbowego z dnia [...] 1999 r. dla R. P.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wyłączył również z kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu umowy zlecenia zawartej w P. F. i Z. K.. W odniesieniu do wszystkich wymienionych powyżej pozycji organ I instancji stwierdził, że podatniczka, na której ciąży obowiązek prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków nie przedłożyła w toku postępowania żadnych dokumentów potwierdzających celowość poniesienia tych wydatków i nie wykazała ich związku przyczynowo-skutkowego z przychodem. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano także, iż postępowanie kontrolne wykazało zaniżenie przychodów, wynikające z pominięcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w pozycji "przychody" odsetek naliczonych na rachunku bieżącym. W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji odniesiono się do zarzutów pełnomocnika podniesionych przez stronę i jej pełnomocnika po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, dotyczących nieuwzględniania wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatniczkę, nieprzesłuchania G. M. w charakterze strony, zarzutów, w których wskazano, że ustalenia zawarte w protokole kontroli zostały przyjęte z pominięciem wyjaśnień podatniczki, a czynności kontrolne zostały zakończone przed czasem, na skutek czego pozbawiono G. M. czynnego udziału w kontroli, a także zarzutów związanych z pominięciem wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, rozgraniczeniem zakwestionowanych wydatków na koszty związane z nieruchomością przy ul. "a" i przy ul. "b", a także niewyjaśnienie konieczności poniesienia kosztów usługi noclegowej. Ustosunkowując się do opisanych powyżej aspektów sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wskazał, że czynności kontrolne za 1999 r. zostały podjęte po doręczeniu jednostce upoważnienia do kontroli, w odpowiedzi, na które wpłynęło do organu pismo, wskazujące Z. W. jako jedyną osobę, w obecności której mogą być dokonywane czynności kontrolne za 1999 r. - osobie tej zapewniono udział w czynnościach pracowników urzędu, w których uczestniczył także R. P. – pełnomocnik z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, kierujący przeprowadzoną inwestycją. Odnośnie terminu zakończenia kontroli organ I instancji wyjaśnił, że z uwagi na nieokazanie całości dokumentacji podatkowej zaistniała konieczność określenia nowej daty zakończenia czynności na dzień [...] 2003 r. Organ I instancji wskazał także, że przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków nie wniosłoby do sprawy nic nowego, gdyż jak ustalono podczas oględzin nieruchomości w dniu [...] 2003 r. obiekt – do czasu zakończenia kontroli nie był zdatny do użytku (co potwierdza także dokumentacja zdjęciowa oraz opis zawarty w operacie szacunkowym), a firma "C" nie posiadała pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania obiektu. W dniu [...] 2003 r., dokonano, na wniosek firmy, zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, dotyczącej dopisania do miejsca wykonywania działalności nowego punktu magazynowego w C., przy ul. "a". Nieruchomość zakupiono jako dom mieszkalno-produkcyjno-usługowy, co oznacza, że jeżeli nie nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości to koszty związane z modernizacją części mieszkalnej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa organ I instancji wskazał, że nie skorzystano z takiego środka dowodowego, gdyż wyjaśnienia przedstawione przez podatniczkę nie zostały poparte wiarygodnymi dokumentami – kosztorys sporządzony w dniu [...] 2003 r. (a więc wbrew zasadzie, że takie opracowania sporządza się przed rozpoczęciem planowanej inwestycji), nie jest podpisany ani zatwierdzony, a ekspertyza [...] W.K. wykonana w oparciu m.in. o wspomniany powyżej kosztorys, zawiera ogólne stwierdzenia dotyczące prac remontowych i pomija kwestię powierzchni użytkowej uzyskanej w wyniku przebudowy, rozbudowy, modernizacji i adaptacji. Odnośnie rozgraniczenia wydatków na prace budowlane związane z nieruchomością przy ul. "a" i siedzibą położoną przy ul. "b" organ I instancji wyjaśnił, że kontrolujący dokonali szczegółowej analizy faktur i nie uwzględnili dokumentów zawierających adnotację, że dotyczą one nakładów na siedzibę firmy przy ul. "b". W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji organ I instancji wskazał na treść art. 53 § 1, art. 53 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i wyjaśnił, że wyliczenia odsetek dokonano w systemie komputerowym. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. poprzez przyjęcie, że na podatniczce nie ciążą żadne zobowiązania podatkowe za 1999 r., względnie o uchylenie kwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Reprezentujący stronę radca prawny podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, że wydatki na remont nieruchomości położonej w C. przy ul. "a" nie są wydatkami o charakterze remontowym, gdyż stanowią koszt przebudowy, rozbudowy, adaptacji i modernizacji tego obiektu, art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie różnej wykładni prawa w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego i prawnego oraz rozszerzenie wykładni przepisu na zakres nie objęty precyzyjnie ustawą. Wskazał również na naruszenie przepisów postępowania – tj. art. 121, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 192, art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie słusznych wniosków strony o przeprowadzenie istotnych w sprawie dowodów, w szczególności dowodu z opinii biegłego, dowodu z zeznań wskazanych świadków oraz dowodu z przesłuchania podatniczki w charakterze strony. Pełnomocnik strony wskazał także na sprzeczność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nieorozważenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a także nierozpoznanie istoty sprawy (polegające w szczególności na braku wnikliwego ustalenia stanu faktycznego niezbędnego dla prawidłowej kwalifikacji robót przeprowadzonych w obrębie nieruchomości przy ul. "a"), wymagającej właściwej wykładni niesprecyzowanych dostatecznie w przepisach pojęć przebudowa, rozbudowa, adaptacja i modernizacja środka trwałego. W ocenie pełnomocnika G. M. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter ogólny, a zatem w sytuacji, gdy podatnik wykazuje, że koszt uzyskania przychodu ma bezpośredni związek z kosztem uzyskania przychodu bezpodstawne jest kwestionowanie takiego rozliczenia wspomnianych wydatków. Art. 23 jest natomiast przepisem szczególnym, a zatem musi być traktowany w sposób ścisły, co oznacza, że tylko wydatki enumeratywnie w nim wymienione nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik podatniczki przywołał szereg orzeczeń NSA, dotyczących kwalifikacji wydatków na remont oraz ulepszenie środka trwałego potwierdzających, że wykładnia przepisów i ustalenia organu I instancji nie są prawidłowe. W decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym wydatki poniesione na rzecz nieruchomości w C. przy ul. "a" nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przywołano na wstępie treść art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że weryfikacja spornych wydatków powinna przebiegać w dwóch płaszczyznach – pierwszej uwzględniającej moment poniesienia wydatków w kontekście kryteriów, jakim powinien odpowiadać środek trwały i drugiej: uwzględniającej charakter poniesionych nakładów i przeprowadzonych prac budowlanych. W dalszej części rozważań organ odwoławczy zawarł (bezsporny) opis nieruchomości z daty zakupu i dane dotyczące wpisania nieruchomości do ewidencji środków trwałych (w 1999 r. nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego). Opisano także dokonane w ramach czynności kontrolnych ustalenia dotyczące stanu technicznego nieruchomości w 1999 r. i wskazano na wstępie, że w ocenie kontrolujących stan ten wykluczał podjęcie w niej w 1999 r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jak wynika natomiast z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika strony, nieruchomość położna w C. przy ul. "a" została nabyta celem przeniesienia do niej siedziby firmy, zatem skoro w trakcie prac remontowych podatniczka nie mogła przenieść siedziby firmy, to nie ujawnienie tej nieruchomości w ewidencji działalności gospodarczej było zgodne ze stanem faktycznym i przepisami prawa. Okoliczność tak nie oznacza jednak, że nieruchomość nie mogła być i nie była użytkowana – służyła bowiem jako dodatkowe pomieszczenia magazynowe. W dalszej części uzasadnienia decyzji organu II instancji wskazano, że z twierdzeń strony i jej pełnomocnika (potwierdzonych przez świadka – Z. K., inspektora nadzoru budowlanego, kierującego pracami w spornej nieruchomości) wynika, iż na cele magazynowe wykorzystywano pomieszczenia piwnicy i parteru i składowano w nich urządzenia i materiały niezbędne do świadczenia usług w zakresie mycia urządzeń drogowych oraz materiały do produkcji mopów i padów pochodzenia syntetycznego (nie wymagały one specjalnych warunków przechowywania). Bezsporny stan nieruchomości z daty zakupu, opisany szczegółowo w operatach szacunkowych (z dnia [...] 1999 r. i z dnia [...] 1999 r.) wskazuje jednoznacznie, że żaden z budynków znajdujących się w obrębie nieruchomości nie odpowiadał warunkom technicznym i sanitarnym, pozwalającym uznać je za środek trwały w znaczeniu ustawowym, tj. jako składnik majątku kompletny i zdatny do użytku w przyjęcia do używania, a zatem stwierdzić należy, w ocenie organu II instancji, że wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych w dacie zakupu nieruchomości były przedwczesne i niegodne z przepisami. W tym stanie rzeczy nieistotna dla sprawy pozostaje podnoszona wielokrotnie przez stronę okoliczność wykorzystywania pomieszczeń parteru i piwnic dla potrzeb magazynowych. Nawet gdyby bowiem przyjąć, że w rzeczywistości przechowywano tam agregaty prądotwórcze (wykorzystywane także podczas prac budowlanych), znaki do zabezpieczania ulic czy materiały do produkcji to okoliczność ta nie dowodzi automatycznie, że – jak usiłuje wykazać pełnomocnik strony- budynek był zdatny do używania już w chwili zakupu. W ocenie organu II instancji podjęcie decyzji o wykorzystaniu części nieruchomości na cele magazynowe, pomimo bardzo złego stanu technicznego budynków, wynikało z indywidualnej decyzji podatniczki, która podjęła ryzyko uszkodzenia, kradzieży (nie wykazano, że obiekt był ubezpieczony), ale nie może świadczyć o spełnieniu przez budynek –w znaczeniu obiektywnym i ustawowym – warunków wskazujących na jego zdatność do użytkowania zgodnie z zamierzeniem podatniczki, jak i uzasadniających wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych. Istotna jest również okoliczność, że dla celów magazynowych w 1999 r. wykorzystywano jedynie piwnice i parter, a pozostałe kondygnacje nie były użytkowane (z oświadczeń dotyczących zamierzeń podatniczki wynika, iż planowała ona przystosować pozostałe części nieruchomości - w tym także część zakupioną jako "mieszkalną" - dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej), co oznacza, że wprowadzenie nieruchomości jako całości do ewidencji środków trwałych nastąpiło z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazane powyżej ustalenia w pełni uzasadniają, w ocenie organu II instancji, stwierdzenie, że wydatki w wysokości [...] zł, poniesione w 1999 r. w związku ze sporną nieruchomością powinny powiększać wartość początkową nieruchomości, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, jako koszty poniesione w związku z przystosowaniem budynków do stanu zdatnego do użycia i uczynienia z niego dopiero środka trwałego, odpowiadającego definicji zawartej we wspomnianym wyżej rozporządzeniu. Wszystkie wydatki poniesione na sporną nieruchomość składają się na wartość początkową środka trwałego, który w przyszłości będzie stanowił środek trwały, a zatem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji wskazał, że prace budowlane w obrębie spornej nieruchomości trwały przez kilka kolejnych lat, a zatem nie można jednoznacznie określić momentu, w którym wchodzące w jej skład budynki uzyskały cechy kompletności i zdatności do użytku, pozwalające uznać je za środek trwały i przyjąć do użytkowania (bezsporne jest natomiast, że lokalizacja – C. "a" została zgłoszona jako miejsce prowadzenia działalności do ewidencji działalności gospodarczej w dniu [...] 2003 r.). Podkreślając, że w rozpatrywanym przypadku roboty budowlane w istocie doprowadziły do wytworzenia środka trwałego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nawet gdyby dokonywać oceny wykonanych prac odnoszących się do istniejącego już środka trwałego niemożliwe byłoby zakwalifikowanie ich do remontu. W tym kontekście organ I instancji wskazał, że pojęcie remontu i ulepszenia nie jest zdefiniowane w obowiązujących przepisach prawa, jednakże w orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych bez zmiany jego charakteru, przy czym zakłada się, że remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Prace remontowe mają zatem na celu utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie, a nie przekształcenie (używanego wprawdzie wcześniej dla różnych celów) obiektu w środek trwały. Uznanie, że wykonane prace są pracami remontowymi wiąże się z charakterem i terminem ich wykonania, przy uwzględnieniu terminu przejęcia środka trwałego do używania i jego stanu technicznego w dacie przyjęcia do używania. Do wydatków na ulepszenie środka trwałego zalicza się natomiast koszt przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji, powodujących wzrost wartości użytkowej tych środków w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, czy też wyposażenie obiektu o nowe elementy składowe. Dla stwierdzenia czy poniesione przez podatniczkę nakłady finansowe uznać należy za wydatki na remont czy też wydatki na ulepszenie istotne jest czy w dniu przyjęcia do używania nieruchomość spełniała funkcje pozwalające na prowadzenie w niej działalności gospodarczej, a wykonane prace związane były głównie z utrzymaniem parametrów posiadanych przez środek trwały w momencie oddania go do używania i nastąpiły w toku eksploatacji, czy też miały na celu doprowadzenie nieruchomości do stanu pozwalającego na jego użytkowanie dla celów prowadzonej działalności i można było przypisać im chociaż jedną z cech charakteryzujących pojęcie "ulepszenia". W kontekście opisanych powyżej kryteriów organ II instancji przedstawił (w oparciu o operaty szacunkowe sporządzone w [...] 1999 r. oraz dokumentację dotyczącą zgłoszenia robót remontowych, wyjaśnienia pełnomocnika strony) szczegółowo stan nieruchomości na dzień zakupu oraz zakres rzeczowy niezbędnych do przeprowadzenia robót oraz szczegółowy zakres robót przeprowadzonych na dzień dokonania oględzin, tj. [...] 2003 r. Następnie dokonano ustalenia charakteru rzeczowego przeprowadzonych prac (z uwagi na brak planów adaptacji i modernizacji nieruchomości oparto się przede wszystkim na fakturach zakupu materiałów, narzędzi i usług budowlanych, protokole oględzin obiektu z dnia [...] 2003 r., dokumentacji zdjęciowej, wyjaśnieniach podatniczki, jej pełnomocnika i kierownika budowy). W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że analizując w kontekście definicji remontu i ulepszenia stan nieruchomości z daty jej zakupu oraz zakres i charakter rzeczowy prac przeprowadzonych w jej obrębie na przestrzeni kilku kolejnych lat podatkowych nie sposób przyjąć, że wydatki poniżone przez stronę w 1999 r. stanowiły koszt prac remontowych. Okres od [...] 1999 r. do [...] 1999 był, w ocenie organu odwoławczego, pierwszym etapem robót budowlanych podjętych w obrębie spornej nieruchomości, które były następnie prowadzone nieprzerwanie przez kilka kolejnych lat w celu doprowadzenia nieruchomości do stanu zdatnego do użytku oraz dostosowania jej do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Roboty wykonane w 1999 r. miały przede wszystkim charakter prac porządkowych i przygotowawczych, polegały bowiem na rozbiórce (prawdopodobnie zabudowań gospodarczych), demontażu starej instalacji gazowej, wodnej, kanalizacji wewnętrznej, kanalizacji zewnętrznej deszczowej, studzienek, a także na częściowej wymianie tych instalacji oraz wywozie gruzu. W okresie tym dokonano także zakupu niezbędnych narzędzi i materiałów, w tym elementów stolarki okiennej i drzwiowej. Dalsze etapy prac miały miejsce w następnych latach i ostatecznie doprowadziły do stanu stwierdzonego podczas oględzin w 2003 r., a końcowo do stanu utrwalonego na zdjęciach wykonanych w [...] 2005 r. Zważywszy zatem, że działania rozpoczęte w 1999 r. nie zostały zakończone w tymże roku i nie doprowadziły nieruchomości lub chociaż jej części do stanu zdatnego do użytku, lecz wymagały kontynuacji i były kontynuowane w latach następnych konieczne jest dokonanie oceny analizowanych wydatków w kontekście całości prac wykonanych w obrębie nieruchomości, a zatem bezpodstawne są zarzuty pełnomocnika strony i żądanie odstąpienia od analizy robót i stanu nieruchomości istniejących po 1999 r. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że na skutek robót budowlanych prowadzonych na przestrzeni kilku lat, których początek miał miejsce w 1999 r. w nieruchomość uległa ulepszeniu na skutek przebudowy i adaptacji, rozbudowy, rekonstrukcji, modernizacji. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii opinii wyrażonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w C., dotyczącej wydatków na wymianę okien i wskazał, że w ramach ulepszenia nieruchomości często wykonuje się wiele prac potocznie uznawanych za remontowe, dlatego też ustalenie charakteru tych prac jest możliwe jedynie w kontekście całości robót i ich ostatecznego efektu (prace te można uznać za remont, jeżeli wynikają z konieczności przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego; nie stanowią one jednak remontu, gdy są jedynie końcowym etapem robót budowlanych prowadzących do zmiany przeznaczenia obiektu, jego modernizacji, rozbudowy). Odnosząc się zarzutów odwołania dotyczących naruszenia norm proceduralnych organ II instancji stwierdził, że uznając je za zasadne zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełniającego. W ramach tego postępowania przeprowadzono szereg czynności, dokonując m.in. szczegółowych ustaleń dotyczących wypowiedzenia umowy najmu przez "D" S.A., przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków: R.K. – pracownika Urzędu Skarbowego w C., G. M., R. P., Z. K., K. P., U. P., podjęto starania dla wyjaśnienia rozbieżności dotyczących wielkości powierzchni użytkowej nieruchomości, powołano biegłego dla oceny spornych wydatków, poczyniono dodatkowe ustalenia w przedmiocie kosztów usługi noclegowej, pobytu w hotelu delegacji służbowej oraz wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia, ponownie uzyskano dokumentację zdjęciową i przesłuchano U. P. usunięto nieprawidłowości, jakie zaistniały w związku z tymi czynnościami przeprowadzonymi we wcześniejszych etapach postępowania. W tym stanie rzeczy całokształt zebranego materiału dowodowego wyklucza już zasadność zarzutów odwołania dotyczących naruszenia norm postępowania. Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii dowodu z opinii sporządzonej w dniu [...] 2005 r. przez inż. I. K. – Biegłego Rzeczoznawcę ds. Budowlanych oraz [...] M. T. – Rzeczoznawcę Majątkowego na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu klasyfikacji wydatków poniesionych na remont i modernizację w obiektach położonych w obrębie nieruchomości w C. przy ul. "a" i stwierdził na wstępie, że jej wartość jest znikoma dla sprawy z uwagi na jej lakoniczność i niespójność ze stanem faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że intencją organu odwoławczego było powołanie biegłego ds. budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych przez podatniczkę wydatków budowlanych, z uwzględnieniem stanu technicznego budynku, jego przeznaczenia i sposobu użytkowania w momencie zakupu oraz stanu technicznego, sposobu użytkowania i rozmiaru dokonanych zmian po przeprowadzeniu określonych prac budowlanych, wskazując zarazem na kryteria dokonanego podziału spornych wydatków budowlanych, ze szczególnym uwzględnieniem funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego (orzecznictwie sądowym i literaturze) i budowlanego pojęć remontu i ulepszenia środka trwałego determinujących sposób rozliczenia poniesionych wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu II instancji przedmiotowa opinia, sporządzona przez "E" sp. z o.o. nie tylko nie zawiera opisanych powyżej elementów, ale ogranicza się do sztywnego podziału faktur zakupu materiałów i usług budowlanych na wydatki dotyczące remontu kapitalnego i inwestycji bez określenia chociaż minimalnego zakresu użytych pojęć i wskazuje dane w znaczący sposób odbiegające od stanu faktycznego nieruchomości. W punkcie 4.1 opinii wskazano bowiem, że budynek główny w dacie zakupu był budynkiem produkcyjno-biurowym, podczas, gdy w akcie notarialnym zapisano, ze przedmiotem transakcji była nieruchomość, której główny obiekt był budynkiem mieszkalno-usługowo-produkcyjnym, mieszczącym w piwnicach i na wysokim parterze pomieszczenia produkcyjno-magazynowe, a na pierwszym i drugim piętrze mieszkania oraz zawierający przybudówkę mieszczącą jedno mieszkanie – co stanowi istotną różnicę mogącą w znaczny sposób determinować końcową ocenę przeprowadzonych w budynku prac budowlanych, a zarazem poniesionych z tego tytułu wydatków. Dokonane w oparciu o postanowienie organu odwoławczego uzupełnienie opinii objęło wyłącznie potwierdzenie zasadności określenia budynku głównego (w dacie sprzedaży) jako budynku mieszkalno-usługowo-produkcyjnego oraz wskazanie, że remont nie zmienił układu ścian, utrzymując funkcjonalność pomieszczeń wg stanu przed remontem, co w opinii organu II instancji pozostaje w całkowitej sprzeczności z wynikami oględzin oraz aktualnym w okresie sporządzenia opinii stanem budynku i jego pomieszczeń, utrwalonym na zdjęciach. Z uwagi na wskazane powyżej rozbieżności opinii ze stanem faktycznym oraz brak precyzji i liczne niejasności zawarte w przedmiotowej opinii organ II instancji, powołując się na treść art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 187 § 1 tej ustawy nie uwzględnił wyników oceny spornych wydatków, zawartej w przedmiotowej opinii. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że bezsporne jest, że G. M. jest stroną niniejszego postępowania, a zatem posiada ustawowe prawo uczestnictwa w każdym stadium postępowania, niezależnie czy ustanowiła pełnomocnika, czy też nie, a zatem za bezzasadne należy uznać formułowane w toku postępowania żądanie przesłuchania podatniczki w charakterze strony oraz wyczekiwanie ze złożeniem istotnych dla sprawy wyjaśnień do momentu wezwania strony w celu przesłuchania (wobec wielokrotnie ponawianego żądania przeprowadzenia tego dowodu organ I instancji przeprowadził żądany dowód). Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego pominięcia udziału podatniczki w postępowaniu kontrolnym za 1999 r. i wskazał, że – jak wyjaśniono szczegółowo w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. – upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało prawidłowo doręczone kontrolowanej jednostce, a następnie do organu wpłynęło pismo wskazujące Z. W., jako jedyną osobę, w obecności której dokonywane mogą być czynności kontrolne i organ podatkowy zastosował się w pełni do tego wymogu (w czynnościach brał również udział R. P., pełnomocnik zgłoszony w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego błędów i wewnętrznych sprzeczności zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że kwota zakwestionowanych wydatków na ulepszenie środka trwałego wynosi [...] zł, jednak w ujętym w decyzji zestawieniu faktur i rachunków pominięto wartość opłaty notarialnej związanej z umową zakupu nieruchomości, a także nie wskazano, że organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu wydatek dotyczący pompowania i wywozu fekali w wysokości [...] zł (faktura z dnia [...] 1999 r.) oraz wywozu nieczystości (faktura z dnia [...] 1999 r.). Powyższe nieprawidłowości mogły spowodować dezorientację podatniczki co do prawidłowości określonej w decyzji kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę, jednakże pozostało to bez wpływu na określenie w/w wartości, gdyż kwota wydatków, o którą powinny zostać pomniejszone koszty uzyskania przychodu została podana prawidłowo. Odnośnie sprzeczności w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ I instancji stwierdzono, że istotnie ślad na ścianach zewnętrznych poniżej dachu nie jest śladem po nadbudowie, a skutkiem wymiany wieńca (co nie zmienia faktu, że funkcjonalność pomieszczeń na poddaszu została poprawiona wskutek obniżenia stropu pomiędzy pierwszą a drugą kondygnacją o ok. 60 cm), natomiast ogrodzenie nie jest betonowe, a ceglane. Istotnie także organ I instancji pominął, że ujawniono faktury za usługę demontażu kostki brukowej i złożenie jej we wskazanym miejscu oraz wymianę kostki brukowej; zebrany w sprawie materiał dowodowy (dokumentacja fotograficzna) przeczy natomiast stwierdzeniu, że w przybudówce nie znajduje się kominek. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu przez organ I instancji dodatkowego postępowania uzupełniającego stwierdził zasadność uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących kwalifikacji wydatków na pobyt w hotelu i delegację służbową (w łącznej kwocie [...] zł), a także kosztów usługi noclegowej (w kwocie [...] zł) związanej z rozmowami handlowymi G. M. w sprawie zakupu wycinarki bramowej i zaliczył je do kosztów uzyskania przychodu. W stosunku do pozostałych zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji kosztów, organ odwoławczy – w związku z dalszym brakiem przedłożenia stosownych dokumentów – podtrzymał stanowisko organu I instancji. Wobec powyższego organ odwoławczy przedstawił wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w stosunku do danych przyjętych w zaskarżonej decyzji, stosując w tych wyliczeniach (na podstawie art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej) zaokrąglenie należnego podatku do pełnych złotych. Dokonano także korekty należnych za poszczególne miesiące 1999 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, naliczonych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia zasady szybkości postępowania i obowiązku przestrzegania terminów określonych w art. 139 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i zaakcentował, że sytuacja ta nie jest skutkiem opieszałości organów podatkowych, a efektem dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a więc realizacji zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te nie mają jednak wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, a zwłoka w załatwieniu sprawy (która rodzi szereg następstw procesowych – w tym m.in. uprawnienie strony służące zwalczaniu bezczynności organu) nie może stanowić podstawy zarzutu wadliwości samej decyzji. Za chybiony uznano również wywód odwołania, dotyczący niekwestionowania w decyzji wydanej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nakładów remontowych poniesionych w tym roku podatkowym na nieruchomość położoną w C. przy ul. "a". Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że decyzja Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. orzekająca o nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł została wydana w związku z wnioskiem podatniczki o stwierdzenie nadpłaty, powstałej wskutek błędów rachunkowych w księgowaniu operacji gospodarczych. Rozpoznanie tego wniosku nastąpiło po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. oraz weryfikacji odliczeń wykazanych w zeznaniu PIT-36 za 2001 r., jednakże tylko w granicach zakreślonych wnioskiem. Organ I instancji, związany wnioskiem strony nie mógł w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty weryfikować zasadności zaliczenia wydatków dotyczących w/w nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu (decyzja ta nie przesądza zatem o prawidłowości rozliczenia w zakresie nie objętym wnioskiem i nie oznacza zamknięcia kwestii wymiaru podatku dochodowego za 2001 r.). Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieustosunkowania się organu I instancji do zarzutów i wniosków dowodowych, zgłaszanych w postępowaniu przed tym organem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że żadna z wypowiedzi strony wnoszonych za pośrednictwem pełnomocników nie pozostała bez odpowiedzi, natomiast wnioski dowodowe zostały uwzględnione w toku postępowania odwoławczego (żądanie przesłuchania pracowników "C" celem potwierdzenia faktu używania w 1999 r. budynku przy ul. "a’ dla potrzeb magazynowych zostało rozpatrzone odmownie postanowieniem z dnia [...]r.) i podlegały ocenie wraz z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego (wbrew twierdzeniom odwołania ocena stanu faktycznego wyrażona w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oparta została o szereg dowodów, a faktury dokumentujące poniesione wydatki nie były jedyna jej podstawą). Za chybioną uznano także argumentację pełnomocnika strony, który w odwołaniu wskazał, że skoro postępowanie dotyczyło 1999 r., to niedopuszczalne było uwzględnianie w toku tego postępowania faktów dotyczących następnych lat podatkowych. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że mając na uwadze czasokres prowadzenia prac na spornej nieruchomości, ich zakres oraz rozmiar dokonanych zmian ograniczenie się wyłącznie do oceny faktur i robót wykonanych w 1999 r. nie odzwierciedlałoby faktycznego stanu rzeczy, zwłaszcza, że praktycznie żadna z rozpoczętych prac nie została ukończona w 1999 r. Analiza wydatków poniesionych w 1999 r. w kontekście całości prac wykonanych na spornej nieruchomości w kolejnych latach podatkowych nie oznacza zarazem, że organy podatkowe ponownie wszczynały kontrolę podatkową za lata 2000 – 2002 w trybie art. 282 a § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu zawartego w piśmie pełnomocnika strony, złożonym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, w którym wskazano, że w aktach sprawy znajdują się dowody przeprowadzone bez udziału podatniczki, tj. zeznania świadków składane w ramach tzw. "kontroli krzyżowych" u wykonawców robót budowlanych na w/w nieruchomości organ II instancji wskazał, że protokoły z tychże kontroli nie zawierają dowodów w postaci protokołów przesłuchania świadków, o przeprowadzeniu których organ zobowiązany byłby powiadomić stronę. "Kontrola krzyżowa" to sprawdzenie kontrahenta strony, wobec której prowadzone jest postępowanie podatkowe, sprowadzające się do ustalenia czy dokument znajdujący się w dokumentacji księgowej kontrolowanego znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji i księgach podatkowych kontrahenta (z kontroli takiej sporządza się protokół, który podpisują osoby obecne przy tych czynnościach, a podatnik w ramach uprawnienia do zapoznania się z materiałem dowodowym na każdym etapie postępowania – ma możliwość zapoznania się z ich treścią). Wniosek pełnomocnika strony o przesłanie odpisów przedmiotowych protokołów został uwzględniony i stronie przesłano stosowne kserokopie, potwierdzone za zgodność z oryginałem. Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...] r., a w dniu [...] 2006 r. została ona zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że roboty przeprowadzone w 1999 r. w obrębie nieruchomości położonej w C. przy ul. "a", a także zakup niezbędnych narzędzi i materiałów stanowiły ulepszenie środków trwałych, naruszenie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych poprzez błędną interpretację zawartej w nim przesłanki "kompletności i zdatności do użycia środka trwałego", która to błędna interpretacja zakłada, że dla oceny tychże przesłanek zupełnie nieistotny jest cel, dla którego podatnik rozpoczyna używać dany przedmiot, co w konsekwencji prowadzi do bezpodstawnej konstatacji, że jakakolwiek wada przedmiotu używanego przez podatnika dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uniemożliwia zaliczenie go w poczet środków trwałych, naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na nieruchomość w C. winny powiększać wartość początkową nieruchomości, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, jako koszty poniesione w związku z przystosowaniem budynku do stanu zdatnego do użycia. Skargę oparto także na zarzutach naruszenia norm proceduralnych: art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, które nastąpiło na skutek odmowy przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy "C" celem potwierdzenia używania obiektu w 1999 r. na cele magazynowe (co nastąpiło także z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej), przekroczenia granic swobodnej oceny dowodu w postaci opinii biegłych i zastąpienie jej dowolnymi ustaleniami organu podatkowego (co dodatkowo stanowi naruszenie art. 197 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej), pominięcie jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do ustalenia klasyfikacji podatkowej poszczególnych wydatków i przyjęcie a priori, że wydatki poniesione w 1999 r. stanowią jedynie pierwszą fazę szeregu działań o charakterze przebudowy, adaptacji, rozbudowy i modernizacji, całkowite pominięcie ustaleń dokonanych w drodze postępowania zakończonego decyzją Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Wobec opisanych powyżej zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozwijając powyższe zarzuty ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu, akcentując, że w przypadku trudności w rozgraniczeniu wydatków na remont od wydatków na ulepszenie środka trwałego podstawowym kryterium powinien być zakres rzeczowy nakładów i ich wpływ na utrzymanie albo zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego. Podkreślono, że wbrew wymogom wynikającym z art. 122, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej organy zaniechały działań, z których mogłyby wyniknąć korzystne dla podatniczki ustalenia dotyczące charakteru nakładów na nieruchomość, a nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie może stanowić podstawy zakwalifikowania spornych wydatków do kosztów ulepszenia środka trwałego. Strona skarżąca podniosła w szczególności, że w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zlecił przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. budowlanych oraz rzeczoznawcy majątkowego w celu klasyfikacji wydatków poniesionych na remont lub modernizację obiektów położonych w obrębie przedmiotowej nieruchomości. W opinii wskazano, że wszelkie roboty budowlane, poza wymianą instalacji centralnego ogrzewania, zaliczyć należy do prac remontowych, jednakże organ podatkowy stwierdził, że dowód ten ma znikomą wartość dla sprawy z uwagi na lakoniczność jej wywodów oraz niespójność ze stanem faktycznym. Organ podatkowy zaniechał jednakże weryfikacji tych ustaleń poprzez innych biegłych, dysponujących wiadomościami specjalnymi, przy jednoczesnym założeniu, że zły stan zakupionej przez stronę nieruchomości uniemożliwiał jej użytkowanie. Działanie takie stanowi, w ocenie pełnomocnika strony, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i to w sytuacji, gdy (jak wskazano w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 477/98) "o kwalifikacji robót (remont czy inwestycja) powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne, a w przypadku wątpliwości podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez biegłego rzeczoznawcę". Podobnie, z pokrzywdzeniem strony, bezpodstawnie pominięto przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników firmy "C" celem potwierdzenia, że w 1999 r. obiekt wykorzystywano na cele magazynowe (osoby te przebywały w nieruchomości w 1999 r., a zatem mogą stwierdzić czy wydatki te były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), a także czy nieruchomość była używana dla celów związanych z działalnością gospodarczą. , przy jednoczesnym założeniu, że zły stan zakupionej przez stronę nieruchomości uniemożliwiał jej użytkowanie. W uzasadnieniu skargi zanegowano także twierdzenie organu odwoławczego dotyczące kompletności i zdatności do użycia środka trwałego, których to cech organ nie dopatruje się w nabytej przez podatniczkę nieruchomości i wskazano, że kwestia ta ma znaczenie jedynie w odniesieniu do dopuszczalności dokonywania odpisów amortyzacyjnych (nie dokonywanych przez podatniczkę), nie podważa natomiast zasadności zaliczenia wydatków ponoszonych na nieruchomość do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy ograniczył się do analizy przesłanek uznania nieruchomości za środek trwały, pominął natomiast całkowicie ocenę czy koszty te odpowiadają kryteriom wykluczenia przewidzianego w art. 23 pkt 1 lit b lub c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik strony zauważył także, iż wykluczenie dopuszczalności zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nastąpiło w oparciu o twierdzenie organu podatkowego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że w wyniku przeprowadzonych na przestrzeni kilku lat podatkowych robót budowlanych, których początek miał miejsce w 1999 r., w/w nieruchomość uległa polepszeniu. Konstatacja ta byłaby uzasadniona jedynie w sytuacji, gdyby postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób prawidłowy i gdyby istniał związek przyczynowy pomiędzy stwierdzonym ulepszeniem a nakładami dokonanymi w 1999 r. Zakres analizowanych prac, obejmujących prace rozbiórkowe (związane z usunięciem niebezpieczeństwa zawalenia się budowli), remont instalacji deszczowej (wobec spękania i niedrożności dotychczasowej konstrukcji wody opadowe nie miały ujścia z terenu nieruchomości), remont instalacji wodno-kanalizacyjnej, naprawy dachu (który później uległ całkowitej odbudowie "przez jego rozbiórkę, wykonanie wieńca żelbetowego, wykonanie nowej konstrukcji dachu drewnianego"), naprawę ścian (w których powiększono otwory okienne na poddaszu, ocieplono, wykonano w nich izolację poziomą i pionową, wykonano instalację elektryczną) wskazuje w świetle przepisów prawa budowlanego, podatkowego, języka potocznego, a także okoliczności związanych z czasokresem dokonywania nakładów, że ich celem było wyłącznie stworzenie warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej przez proste przywrócenie funkcji, którą nieruchomość spełniała, a zatem o zwykły remont (taką ocenę przedmiotowych wydatków potwierdzono w opiniach biegłych). W skardze wskazano także, iż Urząd Skarbowy w C. dokonał uprzednio kontroli podatkowej za 2001 r., a w wydanej po jej zakończeniu decyzji zaaprobowano dokonane przez stronę zakwalifikowanie wydatków poniesionych na rzecz przedmiotowej nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca uzupełniając skargę zaakcentowała, że organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że w zakupionej nieruchomości nie można było prowadzić działalności, przy czym nie uwzględniono wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników firmy "C" na okoliczność, że w 1999 r. obiekt był użytkowany w celach magazynowych, pominięto zbadanie kwestii dopuszczalności przechowywania w istniejących w 1999 r. w obrębie nieruchomości półproduktów i urządzeń wykorzystywanych w prowadzonej przez stronę działalności. Strona odniosła się także do operatu szacunkowego wartości nieruchomości sporządzonego w 1999 r. i wskazała, że sporządzono go w związku z negocjowaniem ceny zakupu i podniosła, że stwierdził on, że technicznie i ekonomicznie nieuzasadniony jest remont tylko niektórych budynków (i te obiekty zostały wyburzone), natomiast nie stwierdził, że niemożliwe jest wykorzystanie budynku głównego na cele magazynowe. Skarżąca zanegowała także twierdzenie organów podatkowych, że obiekt stworzono od podstaw i wskazała, że mury obiektu istnieją w stanie nienaruszonym do chwili obecnej, utrzymano funkcjonalność pomieszczeń, a w wyniku poniesionych nakładów remontowych nie poszerzono obiektu ani też nie dobudowano żadnej kondygnacji. Podatniczka wskazała także, że nawet gdyby nieruchomość z przyczyn natury administracyjno-prawnej nie mogła być użytkowana na cele magazynowe, ponieważ nie wykazano jej we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, a faktycznie była na te cele wykorzystywana, to nie zmienia to faktu, iż strona mając tytuł prawny do nieruchomości i faktycznie użytkując obiekt miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na jej remont (należy również zauważyć, że obowiązek uzyskania zezwolenia na użytkowanie obejmuje nowo wybudowane obiekty, a nie sukcesywnie remontowane). Skarżąca zanegowała także dokonanie kwalifikacji wydatków na nieruchomości bez wykorzystania opinii biegłego, zakwestionowanie przedłożonych przez stronę kosztorysów (którym organ zarzucił, że zostały sporządzone po zakończeniu prac, nie zostały podpisane). Strona wskazała także, że przed przystąpieniem do remontu przeprowadziła szereg konsultacji; zwróciła się także do przedstawiciela Urzędu Skarbowego, który zaakceptował w pełni zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont i dopuszczalność jednoczesnego prowadzenia prac remontowych i inwestycyjnych (co potwierdzono podczas przesłuchania pracownicy Urzędu Skarbowego w C.). Strona wskazała także, że decyzja w sprawie podatku dochodowego za 2001 r. ma charakter kształtujący prawo i skoro nie zakwestionowano w niej zasadności zaliczenia w koszty nakładów remontowych na ten sam obiekt, remontowany także w latach 2000 i 2002, to niedopuszczalne jest kwestionowanie zasadności dokonania analogicznej kwalifikacji tych wydatków w innym roku podatkowym, przy czym nie ma znaczenia, że decyzja dotycząca 2001 r. została wydana na skutek wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Na poparcie swojej argumentacji strona przytoczyła liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. strona podjęła polemikę z argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę, akcentując, że stanowi ona powielenie argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa. Istotę sporu stanowi prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków poniesionych w 1999 r. przez podatniczkę na nieruchomość położoną w C. przy ul. "a", nabytą przez stronę w [...] 1999 r. Przedmiotowe wydatki udokumentowane zostały fakturami i ich poniesienie, a także przeprowadzenie w 1999 r. robót obejmujących prace rozbiórkowe, demontaż kanalizacji deszczowej, instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz dokonanie zakupu elementów stolarki okienno-drzwiowej, a także narzędzi i materiałów budowlanych jest bezsporne. W myśl art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 z 1993 r. ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit a - c powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U z 1997 r. Nr 6, poz. 35 ze zm.) za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Istotę sporu stanowi zatem rozstrzygnięcie czy przedmiotowe koszty stanowią wydatki na remont obiektu należącego do opisanej powyżej nieruchomości i jako takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 1999 r., czy też stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego, podnoszącego jego wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Bezsporne jest, że nieruchomość położona w C. przy ul. "a" została w [...] 1999 r. wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a zatem organ podatkowy zobowiązany był ustalić czy część składowa nieruchomości była kompletna i zdatna do użytku (z twierdzeń strony wynika, że wykorzystywano ją na cele magazynowe), a zatem dopuszczalne byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na remont tej części nieruchomości, a także ustalić w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym czy wykonane prace miały charakter remontu czy też poszczególnych form ulepszenia. W tym zakresie stwierdzić należy po pierwsze, że przesłuchana w charakterze świadka zbywczyni nieruchomości zeznała, że nieruchomość mogła być od chwili zakupu jej przez G. M. wykorzystywana na cele magazynowe (w akcie notarialnym wskazano natomiast jednoznacznie, że przedmiotem transakcji był budynek mieszkalno-usługowo-magazynowy). Podatniczka w toku postępowania wykazywała, że z uwagi na wypowiedzenie umowy najmu przez "D" S.A. zmuszona była w krótkim okresie czasu pozyskać lokal na przechowywanie urządzeń i półproduktów wykorzystywanych w prowadzonej przez nią działalności, co było możliwe bez zachowania szczególnych warunków składowania. Strona wielokrotnie też ponawiała wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników firmy "C" na potwierdzenie, że 1999 r. wykorzystywała obiekt na cele magazynowe. Nieuwzględnienie tego wniosku pozostaje w sprzeczności z art.187 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe przyjmują za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia twierdzenie, że obiekt w całości nie był zdatny do użytku. Wskazać również należy, że w sprawie przeprowadzono dowód z opinii biegłych, których powołał organ I instancji, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, którego intencją było powołanie biegłego ds. budowlanych oraz rzeczoznawcy majątkowego, którzy w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny mieli wypowiedzieć się co do charakteru poniesionych przez podatniczkę wydatków budowlanych, z uwzględnieniem stanu technicznego budynku, jego przeznaczenia i sposobu użytkowania w momencie zakupu oraz stanu technicznego, sposobu użytkowania i rozmiaru dokonanych zmian po przeprowadzeniu określonych prac budowlanych, wskazując zarazem na kryteria dokonanego podziału spornych wydatków budowlanych, ze szczególnym uwzględnieniem funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego (orzecznictwie sądowym i literaturze) i budowlanego pojęć remontu i ulepszenia środka trwałego, determinujących sposób rozliczenia poniesionych wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Postanowienie o powołaniu biegłych reprezentujących dwie specjalności utożsamiać należy, z (całkowicie uzasadnionym w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy) twierdzeniem organów podatkowych, że ocena stanu technicznego nieruchomości z daty jej zakupu oraz charakteru prac wykonanych w jej obrębie w 1999 r. (a także w latach późniejszych) wymaga wiadomości specjalnych. Nie kwestionując obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady swobodnej oceny dowodów (w tym także dowodów z opinii biegłego) stwierdzić należy, że brak wiedzy specjalnej, niezbędnej dla rozstrzygnięcia sprawy nie może zostać uzupełniony poprzez stwierdzenie, że zgodnie z wymogami art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii przeprowadził, ale z uwagi na istotne wady tej ekspertyzy (jak stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – opinia nie zawiera żadnego z elementów, których wyjaśnienie było intencją organu podatkowego, ogranicza się do sztywnego podziału faktur dotyczących zakupu materiałów i usług, pomija jakiekolwiek wyjaśnienie użytych w niej pojęć, a także podaje informacje w znaczący sposób zniekształcające stan faktyczny nieruchomości) uznał ją za – jak wskazano w zaskarżonej decyzji – "całkowicie nieprzydatną dla potrzeb niniejszej sprawy". Odnośnie przedmiotowej opinii organ II instancji stwierdził także, że (mimo uzupełnienia ekspertyzy na żądanie organu podatkowego) nie jest możliwe podjęcie jakiejkolwiek polemiki z jej treścią, gdyż biegli nie wskazali przesłanek i kryteriów jakimi się kierowali. Wobec powyższego zauważyć należy, po pierwsze, że zasady prowadzenia postępowania dowodowego umożliwiają przesłuchanie biegłych, a także przeprowadzenie dowodu w sprawie z kilku opinii biegłych. Niewykorzystanie tych możliwości w niniejszej sprawie stanowi naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a także nakazuje stwierdzić, że oceny dowodu z uzyskanej w sprawie opinii biegłych dokonano nie w ramach swobodnej oceny dowodów, ale w sposób dowolny. Jak już wykazano powyżej, przedwczesne jest, w ocenie Sądu, twierdzenie organu odwoławczego, że podatniczka wprowadziła w 1999 r. do ewidencji środków trwałych obiekt niekompletny i niezdatny do użytku, a zatem wszystkie wydatki dotyczące tego składnika majątku, który nie spełniał w 1999 r. warunku kompletności i zdatności do użytku i który będzie uznany za środek trwały po dokonaniu tych wydatków, poniesione przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania, składają się na jego wartość początkową i w związku z tym nie mogą być bezpośrednio zaliczone w ciężar uzyskania przychodu. Konstatacja ta determinuje wartość wiadomości specjalnych niezbędnych dla oceny stanu poszczególnych części nieruchomości z daty jej zakupu, wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz dla zakwalifikowania prac przeprowadzonych w obrębie nieruchomości w 1999 r. W tym stanie rzeczy konieczne jest uzyskanie opinii biegłego, sporządzonej w sposób, który pozwalałby na dokonanie oceny tego dowodu zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że słuszne są zarzuty skargi, wskazujące, że zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie nie pozwala na prawidłowe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c. oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych. Nastąpiło bowiem naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych tą ustawą, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa konstatacja nakazuje – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w sentencji orzeczenia. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut, w którym wskazano, że stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu kontrolnym. Wskazać bowiem należy, że podatniczkę prawidłowo powiadomiono o wszczęciu postępowania kontrolnego, czynności kontrolne prowadzono w obecności umocowanego przez podatniczkę pełnomocnika, a także pełnomocnika wpisanego w ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej, a okoliczność, że kontrolę zakończono przed upływem wcześniejszej oznaczonego terminu nie może potwierdzać zasadności analizowanego zarzutu. Zauważyć również należy, że uwzględniono wniosek podatniczki i została ona przesłuchana. Wskazać również należy, że prawidłowe zakwalifikowanie robót przeprowadzonych w obrębie nieruchomości w 1999 r., a w szczególności ustalenie czy stanowiły one remont, czy też początkowy etap ulepszenia może wymagać zestawienie stanu poszczególnych obiektów istniejącego na koniec 1999 r. z ich stanem późniejszym, a zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, w których stwierdza się, że badanie stanu nieruchomości zaistniałego po 1999 r. stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatniczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Wskazać także należy, że kwestia kwalifikacji wydatków poniesionych przez stronę na rzecz przedmiotowej nieruchomości w 2001 r. (abstrahując od kwestii, że postępowanie związane z rozpoznaniem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych) nie obejmowało weryfikacji rozliczenia tych wydatków) nie może stanowić podstawy żądania uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzając na rzecz strony skarżącej uiszczony wpis od skargi oraz należność z tytułu kosztów zastępstwa procesowego, a orzeczenie zawarte w punkcie drugim wyroku wydano w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.