II FSK 264/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 579/06 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 ( tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 579/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 lutego 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 listopada 2005 r. Organ wskazał, że P. M., L. K. i A. S. w ramach prowadzonej w formie Sp. jawnej "L." działalności gospodarczej w branży elektrycznej, zatrudniali na umowę o pracę w celu praktycznej nauki w zawodzie elektryka i szkolili w okresie od dnia 1 września 2002 r. do dnia 30 czerwca 2005 r. czterech uczniów. Szkolenie zakończyło się pozytywnie zdanym egzaminem w dniu 3 sierpnia 2005 r. Osobą szkolącą uczniów był P. M. W dniu 10 sierpnia 2005 r. wszyscy wspólnicy zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ww. uczniów. Decyzją z dnia 15 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyznania przedmiotowej ulgi, powołując się na brak wymaganych kwalifikacji zawodowych osoby szkolącej uczniów w zawodzie elektryka. 3. Podatnicy nie zgodził się z decyzją organu i wnieśli odwołanie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko, że osoba szkoląca uczniów nie posiadała wymaganych przepisami prawa kwalifikacji zawodowych, warunkujących uzyskanie tzw. ulgi uczniowskiej. Organ odmówił też uwzględnienia ulgi proporcjonalnie, za okres gdy szkolący uczniów wspólnik posiadał już wymagane kwalifikacje zawodowe (mistrza w zawodzie). 5. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) - zwanej dalej ustawą zmieniającą, poprzez błędną interpretację i wadliwą wykładnię przepisu § 10 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 10 ust. 4 i 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sporu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988), poprzez przyjęcie, że P. M. nie posiadał wymaganych kwalifikacji zawodowych w dniu zawarcia umów o pracę w celu przygotowania zawodowego; § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz.U. Nr 17, poz. 92 ze zm.), poprzez pominięcie tych przepisów przy rozstrzyganiu; 2) prawa procesowego: art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całości zebranego materiału dowodowego oraz art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod., poprzez niepowołanie w podstawie prawnej decyzji wszystkich przepisów, na podstawie których orzekał organ podatkowy; art. 121 § 1 ord. pod, poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa wskutek wydania zaskarżonych decyzji. 6. Zdaniem podatnika, P. M. spełniał wymogi zarówno co do kwalifikacji pedagogicznych jak i zawodowych, gdyż począwszy od 1998 r. (do czerwca 2008 r.) - jest on członkiem Komisji Egzaminacyjnej Czeladniczej i Mistrzowskiej przy Dolnośląskiej Izbie Rzemieślniczej, a tytuł mistrza w zawodzie elektryka uzyskał 12 marca 2004 r. Z przepisów nie wynika, aby wymagane uprawnienia szkolący musiał posiadać już w chwili rozpoczęcia nauki zawodu i zażądał proporcjonalnego uznania ulgi za okres, gdy P. M. uzyskał już tytuł mistrza w zawodzie. Ukończone Technikum Zawodowe dla Pracujących w L. i posiadany tytuł technika elektryka, odpowiada kwalifikacjom porównywalnym z kwalifikacjami mistrza w zawodzie elektryka. Stwierdził, że P. M. miał uprawnienia uznawane za wyższe niż mistrz w zawodzie i wywiódł, iż tytuł technika, nawet bez świadectwa dojrzałości, może być traktowany równorzędnie z tytułem mistrza w zawodzie, bowiem dowodami kwalifikacji zawodowych rzemieślnika jest świadectwo ukończenia wyższej, średniej lub zasadniczej szkoły o profilu technicznym lub też dyplom mistrza. Niesprawdzenie wymogów wg tego kryterium uznał za naruszenie art. 122 i art. 127 ord. pod. 7. Dyrektor Izby Skarbowej polemizując z zarzutami skargi wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w decyzji. 8. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołując się na art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. zważył, że gdy strona występuje do urzędu skarbowego z wnioskiem o przyznanie ulgi uczniowskiej, to do niej należy wykazanie jego zasadności. Uznał, że podatnik, znając ocenę prawną przedstawionych dokumentów, mających uzasadniać żądanie przyznania prawa do ulgi podatkowej, nie przedstawił na etapie postępowania odwoławczego żadnego dowodu, którego treść miałaby wpływ na zmianę stanowiska organu, nie może więc skutecznie zarzucać organom podatkowym braku staranności przy prowadzeniu czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie i odniósł się do niego dokonując oceny jego elementów w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod. WSA stwierdził, że w podstawie prawnej decyzji organy powołały istotne dla przyjętego rozstrzygnięcia przepisy procesowego i materialnego prawa podatkowego. Stopień szczegółowości przepisów powołanych w komparycji rozstrzygnięcia i ich czytelne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji oraz powołanie w uzasadnieniu decyzji wszystkich przepisów rozporządzeń wykonawczych z przywołaniem konkretnej jednostki redakcyjnej i brzmienia przepisów ujawnia w sposób dostateczny subsumcję stanu faktycznego w odniesieniu do norm prawa materialnego. 9. Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej i stwierdził, że wprawdzie przepisy określające kwalifikacje szkolących ulegały licznym zmianom, jednak w odniesieniu do całego okresu szkolenia uczniów (jak to miało miejsce w sprawie) w okresie od dnia 1 września 2002 r. do dnia 30 czerwca 2005 r. mają zastosowanie przepisy obowiązujące na dzień złożenia przez uczniów egzaminu kończącego naukę zawodu. W przedmiotowej sprawie uczniowie pozytywnie zdali egzamin kończący naukę zawodu w dniu 3 sierpnia 2005 r., dlatego oceny kwalifikacji szkolącego, do których odsyła przepis art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. warunkujących skorzystanie z ulgi uczniowskiej należy dokonać w świetle § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu - w szczególności § 10 ust. 2 pkt 2, ust. 4 i ust. 5. Podkreślił, że rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 września 2002 r. i odnosi się do całego okresu szkolenia uczniów. 10. Sąd stwierdził, że zgodnie z zasadą obowiązywania prawa z czasu, oceny kwalifikacji zawodowych stan prawny sprawy należało dokonać w oparciu o kryteria określone w § 10 ust. 2 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Uznał, że użyte w § 10 ust. 4 określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, iż są to kwalifikacje minimalne, jakie powinna posiadać osoba podejmująca się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie, bądź posiada kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz spełnia wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne, może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. W chwili rozpoczęcia szkolenia P. M. nie posiadał uprawnień mistrza w zawodzie elektryka, uzyskał je dopiero 12 marca 2004 r., a więc nie spełniał więc wymogów określonych dla instruktora praktycznej nauki zawodu w ww. przepisie. Brak tych uprawnień nie przekreślał możliwości ubiegania się o ulgę uczniowska, o ile instruktor praktycznej nauki zawodu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia posiadał oprócz przygotowania pedagogicznego, kwalifikacje określone w § 10 ust 5 pkt 1-4 rozporządzenia. Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, że konieczne jest porównanie kwalifikacji posiadanych przez szkolącego uczniów z kwalifikacjami porównywalnymi z kwalifikacjami mistrza. Takie porównanie jest możliwe przy zastosowaniu § 10 ust. 5. Z poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu, w którym rozpoczęto szkolenie czterech uczniów P. M. legitymował się jedynie świadectwem ukończenia Technikum Zawodowego dla Pracujących Zakładu Produkcyjno-Remontowego Energetyki w L. w zawodzie elektryka (technik elektryk). Nie spełniał zatem wymogów określonych w § 10 ust. 5 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. W świetle powyższego, organy podatkowe zasadnie uznały, że tytuł technika elektryka - bez posiadania świadectwa dojrzałości - nie spełniał wymogów kwalifikacji zawodowych wymaganych do uzyskania ulgi uczniowskiej. 11. Sąd pierwszej instancji uznał również, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rzemiośle oraz § 20 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych zawierają wyłącznie uregulowania prawne w zakresie obowiązujących dowodów potwierdzających kwalifikacje zawodowe rzemieślnika oraz kwalifikacje wymagane od członków państwowych komisji egzaminacyjnych przy Izbach Rzemieślniczych. Nie sposób na ich podstawie wywodzić, że osoba szkoląca uczniów posiada takie kwalifikacje zawodowe, które uprawniają do skorzystania z ulgi uczniowskiej. Odnosząc się zaś do stanowiska organów podatkowych co do nieuwzględnienia ulgi proporcjonalnie do okresu, w którym podatnik posiadał wymagany tytuł mistrza w zawodzie, Sąd uznał, że zasadność stanowiska organów wynika nie tylko z literalnego brzmienia przepisów art. 27c u.p.d.o.f. i mających w sprawie zastosowanie przepisów rozporządzeń precyzujących korzystanie z przedmiotowej ulgi, ale też z celu preferencji podatkowych mających służyć zdobywaniu zawodu i podnoszeniu kwalifikacji. Ustawodawca postanowił, że podstawowa ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia jednego pracownika stanowi dla podatników, którzy ukończyli szkolenie uczniów w 2005 r. kwoty 4734,16 zł i 7890,26 zł odpowiednio przy okresie szkolenia do 24 miesięcy i ponad 24 miesiące. Z treści przepisu art. 27c ust. 6 u.p.d.o.f. ani z żadnego innego przepisu nie wynika, aby ustawodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania i na część, w której tych wymagań nie spełniał - co oznacza, że wykluczone jest również dzielenie z tego powodu przedmiotowej ulgi. Przewidziany w ustawie wyjątek określony w art. 27c ust. 11 ustawy nie dotyczy analizowanej sytuacji i potwierdza, że gdyby ustawodawca miał wolę uwzględnienia ulgi za część okresu szkolenia (w proporcji do okresu posiadania kwalifikacji), to wolę tę wyartykułowałby w ustawie. Zważył, że wniosek podatnika o częściowe (proporcjonalne) uwzględnienie ulgi - za okres szkolenia przypadający po 12 marca 2004 r., tj. po uzyskaniu przez P. M. tytułu mistrza w zawodzie - nie mógł być przez organy uznany za zasadny. 12. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego: art. 27c ust 1-2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 13 ust 1-2 ustawy zmieniającej, poprzez dokonanie błędnej ich wykładni, § 10 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 4 i ust. 5 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie praktycznej nauki zawodu, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że podatnik nie spełniał wymagań zawodowych do przyznania mu ulgi uczniowskiej, § 2 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia, poprzez ich zastosowanie w sprawie, zamiast niezastosowanych przepisów § 10 ust. 1 oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rzemiośle w zw. z § 20 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, poprzez nieuwzględnienie ich dyspozycji; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 227 K.p.c., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy na skutek pominięcia zawnioskowanych przez podatnika dowodów uzupełniających z dokumentów - odpisów decyzji podatkowych Urzędu Skarbowego w G. z lat 2001 i 2002 na okoliczność, iż wcześniej organy podatkowe przyznawały podatnikom w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych ulgi uczniowskie, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez pominięcie, że organ podatkowy w sposób niewyczerpujący rozważył całość zebranego materiału dowodowego, art. 121 § 1 ord. pod. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wskutek wydania zaskarżonych decyzji podatkowych, a także art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa na skutek zastosowania sprzecznych z tą zasadą przepisów § 10 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu - dyskryminujących podatnika. 13. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że do okresu szkolenia od dnia 1 września 2000 r. do 30 czerwca 2005 r. mają zastosowanie przepisy ustawowe, tj.: art. 27c u.p.d.o.f. w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 13 ustawy zmieniającej. Zaznaczył, że dopiero od dnia 1 września 2002 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, które obowiązuje od dnia 1 września 2002 r. Sąd błędnie oparł się na rozporządzeniu RM z dnia 28 maja 1996 r., ponieważ jako wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 191 K.p., nie ma charakteru przepisu prawa podatkowego. Uzasadniając powyższe powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 10 września 2001 r., sygn. akt FPS 9/2001 i wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1983/97. Należało bowiem zastosować rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173). Skarżący stwierdził, że P.M. posiadał odpowiednie przygotowanie pedagogiczne, albowiem ukończył w dniu 27 marca 1992 r. kurs pedagogiczny. Sporną zaś kwestią jest spełnienie kwalifikacji zawodowych, gdyż ani ww. przepisy rozporządzenia, ani ustawy nie wyjaśniają wprost pojęcia "co najmniej kwalifikacji w zawodzie". Powołał się na szereg orzeczeń NSA i uznał, że WSA błędnie poprzestał wyłącznie na wykładni językowej, całkowicie pomijając pozostałe rodzaje wykładni. Wykładnia celowościowa przepisów art. 27c u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że celem przedmiotowej ulgi było z jednej strony umożliwienie zdobycia uczniom określonego zawodu i w konsekwencji przeciwdziałanie bezrobociu, a z drugiej strony zachęcenie podatnika do podejmowania tego typu społecznej działalności. Przedmiotowa ulga tym samym miała jednocześnie rekompensować podatnikowi koszty zatrudnienia takich uczniów i ich szkolenia. Oczywistym zatem jest, że rozporządzenie z dnia 1 lipca 2002 r. używając terminu "co najmniej", określa w ten sposób minimalny wymóg kwalifikacji zawodowych. Podaną wykładnię tego przepisu wzmacnia brzmienie § 10 ust. 4 i 5 rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r., w którym ustawodawca najpierw użył w ust. 4 sformułowania "instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać uprawnienia co najmniej mistrza", zaś w następnym ustępie określił szczegółowo kwalifikacje wyższe od uprawnień mistrza. Należy więc uznać, że każda osoba, która posiada kwalifikacje w danym zawodzie, bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza lub wyższe oraz posiada wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem nauki zawodu. Konieczne jest zatem porównanie posiadanych przez P. M. kwalifikacji technika z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Wbrew stanowisku Sądu, takie porównanie jest możliwe przy zastosowaniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rzemiośle. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy dowodem kwalifikacji zawodowych rzemieślnika jest świadectwo ukończenia wyższej, średniej lub zasadniczej szkoły o profilu technicznym lub też dyplom mistrza, a skoro pojęcie "co najmniej mistrza" odnosi się do uprawnień zawodowych, to powołanie przepisów o rzemiośle jest całkowicie zasadne. Poza tym przedmiotowe umowy o pracę celem nauki zawodu zostały zawarte za pośrednictwem Cechu Rzemiosł Różnych w G., co oznacza, że samorząd rzemieślniczy uznał, iż podatnik ma zawodowe kwalifikacje rzemieślnika do szkolenia uczniów w celu przygotowania zawodowego. Uzasadniając powyższe powołał się na wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1743/04. P. M. posiadał dyplom technika elektryka z dnia 5 czerwca 1986 r., a tytuł mistrza od 12 marca 2004 r. Uznał, że § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. dotyczy wyłącznie nauczycieli praktycznej nauki zawodu tylko w szkołach średnich i zawodowych, nie zaś instruktorów w zakładach pracy, w których działalność szkoleniowa nie ma charakteru działalności podstawowej. Poza tym Sąd nie uwzględnił faktu, że P. M. od 1998 r. stale jest powoływany w skład Komisji Egzaminacyjnej Dolnośląskiej Izby Rzemieślniczej, która przyznaje tytuły mistrzowskie. Podatnik powołał na tę okoliczność odpowiednie dowody. Wypełnił on przesłanki do zasiadania w takiej komisji określone w § 20 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. (Dz.U. Nr 103, poz. 472), gdyż posiadał średnie wykształcenie techniczne i co najmniej 5 letnią praktykę zawodową. Wbrew logice zatem byłoby uznanie, że osoba, która egzaminuje na mistrza w zawodzie ma uprawnienia niższe od samego egzaminowanego. Z powołanego § 20 wynika, że osoby posiadające wykształcenie średnie uznawane są za wyżej wykwalifikowane od osób posiadających tytuł mistrza w zawodzie. Niesprzeczność zatem systemu prawa wymaga aby uznać, że instruktor praktycznej nauki zawodu dysponował wymaganiami wyższymi od uprawnień mistrza w zawodzie. Z tych też względów należało uznać, że P. M. w chwili rozpoczęcia szkolenia posiadał minimalne kwalifikacje - co najmniej mistrza w zawodzie. W przeciwnym razie doszło by do sytuacji, w której można by zakwestionować legalność uzyskania przez uczniów dyplomów mistrzowskich, skoro byli przygotowywani przez nieposiadającego uprawnień instruktora. W ocenie podatnika, istotne w sprawie było, że przedmiotowe szkolenie uczniów nie stanowiło jego podstawowego zajęcia, a jedynie element uboczny prowadzonej działalności gospodarczej. Szkolenie takie przeprowadzał tylko P. M. i tylko w określone dni, średnio od 7 do 16 godzin tygodniowo, w zależności od aktualnej liczby szkolących. Dlatego zgodnie z § 10 rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r. podatnik nie musiał spełniać dodatkowych kwalifikacji, wymaganych dla nauczycieli zawodu. Okoliczności te zostały jednak całkowicie pominięte przy rozstrzyganiu w sprawie. 14. Autor skargi kasacyjnej za niezasadny uznał także pogląd Sądu, że nie jest dopuszczalne dzielenie proporcjonalne ulgi do okresu, w którym podatnik posiadał uprawnienia. Przeczy temu ugruntowana linia orzeczniczą NSA. Orzeczenia te dopuszczają przyznanie ulgi za okres od daty uzyskania w trakcie szkolenia stosownych uprawnień, pod warunkiem zakończenia szkolenia uczniów pozytywnym wynikiem egzaminu. Możliwość takiego podziału wynika również z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r., a także pośrednio z art. 27c ust. 11 u.p.d.o.f. Podatnikowi przysługiwała więc ulga przynajmniej za okresy od dnia 12 marca 2004 r. (uzyskanie tytułu mistrza) do dnia 30 czerwca 2005 r. Skarżący wskazał, że do 2003 r. organy podatkowe przyznawały bez żadnych przeszkód w podobnych sytuacjach ulgi uczniowskie. Z ostrożności procesowej przedłożył decyzje na potwierdzenie rozbieżności w stosowaniu przez organ podatkowy w tych samych stanach faktycznych i tych samych przepisów. Takie postępowanie organu podatkowego narusza niewątpliwie zasadę zaufania (art. 121 ord. pod.). Uzasadniając powyższe powołał się na szereg wyroków sądów administracyjnych. 15. Podatnik na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. przedłożył jako dowód uzupełniający odpisy decyzji podatkowych za lata 2001-2002 r. Jednakże Sąd całkowicie pominął powyższe dowody, nie ustosunkowując się do nich w zaskarżonym wyroku, co stanowiło naruszenie art. 106 p.p.s.a. mające wpływ na rozstrzygnięcie. Okoliczności bowiem we wskazanych dowodach były istotne w sprawie dla oceny kwalifikacji zawodowych podatnika do przyznania ulgi uczniowskiej. Podatnik powtórzył również zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Wskazał na niekonstytucyjność mających zastosowanie w sprawie przepisów § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, bowiem zgodnie z nim instruktor nauki zawodu ma trzy sposoby uzyskania niezbędnych uprawnień do szkolenia. Może uzyskać dyplom dojrzałości po ukończeniu 5-letniego technikum, albo najpierw ukończyć 3-letnią zasadniczą szkołę zawodową, a następnie 3-letnie technikum także ze świadectwem dojrzałości. Może w końcu ukończyć 4-letnie liceum bez matury, a później 2-letnią szkołę policealną także bez matury. W tym ostatnim przypadku nie jest więc konieczną przesłanką uzyskanie świadectwa dojrzałości. Zatem takie określenie wymogów uzyskania uprawnień w ocenie skarżącego prowadzi faktycznie do nierównego traktowania podmiotów w takich samych okolicznościach faktycznych. Podatnik na koniec wniósł o ewentualne rozważenie przekazania składowi poszerzonemu NSA rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w niniejszej sprawie możliwe jest dokonanie podziału okresu szkolenia zawodowego i przyznania podatnikowi częściowej ulgi, albowiem orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tej mierze rozbieżne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 16. W pierwszej kolejności zwrócić uwagę trzeba i ocenić zasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Istotnie zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić w sprawie dowód z dokumentu publicznego lub prywatnego. Jednakże przepis ten nie może być rozumiany w taki sposób jak przedstawia to argumentacja skargi kasacyjnej, a więc jako obowiązek sądu dopuszczenia każdego wnioskowanego dowodu z dokumentu. Z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika niezbicie, że warunkiem dopuszczenia dowodu z dokumentów jest 1) ich niezbędność do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie, 2) brak wpływu na przedłużenie postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie zaistniała przede wszystkim pierwsza z przedstawionych przesłanek a mianowicie ta, że wnioskowane decyzje organów podatkowych w żadnym razie nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Okoliczność bowiem, że organy podatkowe w innych sprawach incydentalnie zastosowały inne rozwiązanie prawne a nawet odmienną wykładnię tych samych przepisów prawa nie stanowi o zaistnieniu przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a. polegającej na ich wpływie na wyjaśnienie istotnych wątpliwości występujących w sprawie. W przeciwnym razie rolę sądowej kontroli decyzji administracyjnych polegającą na sprawowaniu kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem należałoby rozumieć w sposób ograniczony, skoro sąd miałby uwzględniać stanowiska organów podatkowych zawarte w innych decyzjach. Takie ograniczenie nie wynika ani z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., ani także z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Poza tym aby podzielić trafność powyższego zarzutu skargi kasacyjnej należałoby zbadać czy odmowa (brak rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonego wniosku dowodowego) przeprowadzenia określonego dowodu i naruszenie w ten sposób powołanego przepisu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena zasadności tego zarzutu powinna zaś wiązać się z odniesieniem się do innych zarzutów skargi kasacyjnej a mianowicie niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy art. 121 § 1 ord. pod. Przepis ten niewątpliwie wyraża zasadę prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych co oznacza także konieczność uwzględnienia w postępowaniu także odmiennych rozstrzygnięć wydanych w stosunku do innych podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, "Gazeta Prawna" 2005, nr 77, s. 6). Konieczność uwzględnienia takich rozstrzygnięć nie oznacza jednak obowiązku ich mechanicznego powielania, lecz co najmniej odniesienia się do zawartej w nich oceny faktycznej i prawnej. Chodzi bowiem o wskazanie czy zawarta w nich ocena była zgodna z prawem czy nie. Zasada zaufania nie może bowiem być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających błędy z decyzji poprzednich (wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r. FSK 2528/04, niepubl.). W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 oraz art. 121 § 1 ord. pod. powiązano w skardze kasacyjnej z zagadnieniem dopuszczalności proporcjonalnego podzielenia ulgi uczniowskiej co podatnik wywodził z wykładni art. 27c ust. 11 u.p.d.o.f. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd powyższy jest błędny, albowiem po pierwsze przepisy powołanego rozporządzenia wykonawczego nie mają w sprawie zastosowania gdyż postanowienia o uldze podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów zostały od 1 stycznia 2002 r. przeniesione do art. 27c u.p.d.o.f., a po drugie, także z brzmienia § 11 rozporządzenia nie wynika dopuszczalność dzielenia ulgi uczniowskiej na tę część, w której podatnik spełniał wymogi do jej uzyskania i tę, w której tym wymogom nie odpowiadał. Przepisy o ulgach podatkowych, wprawdzie zawierają rozwiązania korzystne dla podatników co samo w sobie uzasadniałoby odpowiednie stosowanie ostrożnej analogii (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 81-88), to jednak sprzeciwia się jej zastosowaniu w prawie wzgląd na wnioski z wykładni celowościowej. Otóż celem przepisów o uldze podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów, jak wskazuje jej nazwa nie było zapewnienie podatnikom zmniejszenia ciężaru podatkowego, lecz umożliwienie osobom młodym zdobycie odpowiedniego wykształcenia i zawodu. Z tego też powodu nie spełnia tego celu taka interpretacja zarówno powołanego § 11 rozporządzenia jak i art. 27c ust. 11 u.p.d.o.f., która dopuszczałaby przyznanie ulgi tym osobom, które nie spełniają choćby przez jakikolwiek okres szkolenia możliwości dokonania odpisu podatkowego. Wręcz przeciwnie odpis jest możliwy tylko wówczas gdy podatnik spełnia wymogi posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez cały okres szkolenia. W przeciwnym razie prowadzone szkolenie nie prowadzi do zapewnienia uczniom nabycia wymaganej wiedzy z zakresu zawodu, który chcą zdobyć. W konsekwencji dokonywanie wykładni tych przepisów nieuwzględniającej celu prowadziłoby do błędnego ich zastosowania. Powyższe oznacza równocześnie, że nie miało i nie mogło mieć istotnego znaczenia do rozstrzygnięcia sprawy to czy organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji dopuściły dowód z innych decyzji organów podatkowych rozstrzygających zagadnienie proporcjonalnego podziału ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów. W konsekwencji więc uznać należało zarzuty naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., art. 121 § 1 ord. pod., § 11 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 27c ust. 11 u.p.d.o.f. za nietrafne. 17. Bezzasadne są również zarzuty odnoszące się do niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych dowodów, z których wynikało posiadanie przez P. M. kwalifikacji uprawniających go do egzaminowania jako członka Komisji Egzaminacyjnej na skutek powołania przez Dolnośląską Izbę Rzemieślniczą z dnia 12 czerwca 2003 r. jednakże trafnie uznał, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. To, że P. M. mógł, jako technik elektryk z długotrwałą praktyką zawodową egzaminować określone osoby, o których mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, czy w art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f., jest to wymóg wystarczający do spełnienia wymogu posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych. 18. Trafnie bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji, że przepisami odrębnymi, o których mowa w powołanym art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. były przede wszystkim § 2 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych, § 5 pkt 1 lit. a-d i ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli ... oraz § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu ... przede wszystkim dlatego, że te przepisy wprost odwołują się w zakresie swej regulacji do organizowania i finansowania praktycznej nauki zwodu co jest istotnym z punktu widzenia celu wprowadzenia ulgi uczniowskiej. Nie mogły więc znaleźć zastosowania ani art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rzemiośle, ani też § 10 ust. 5 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie praktycznej nauki zawodu, albowiem w istocie rzeczy odnoszą się one do innych zagadnień jak: znaczenia rzemiosła dla gospodarki i jego organizacji, ewentualnie do zagadnień związanych z systemem oświaty. Rozporządzenie, o którym tu mowa zostało wydane w celu wykonania przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.). Zresztą także i § 10 ust. 4 tego rozporządzenia wskazuje na istnienie instruktorów praktycznej nauki zawodu zobowiązanych do legitymowania się co najmniej tytułem mistrza w zawodzie. Jest to zgodne z § 5 pkt 1 lit. a-d rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. oraz § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., które zostały wydane z upoważnienia zawartego w przepisach Kodeksu pracy i ustawy Karta Nauczyciela. Te przepisy nie przewidują zaś łagodniejszych wymogów posiadania kwalifikacji zawodowych niż wymóg "co najmniej mistrza w zawodzie" lub równorzędnego posiadania świadectwa dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej a także stosownego stażu pracy. W konsekwencji chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji także art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., § 10 ust. 2 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r., przez ich błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, § 7 ust. 2 pkt 2 oraz § 9 ust. 1-4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu. 19. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.