I FSK 431/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Jan Zając (spr.) sędzia NSA Sylwester Marciniak Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2430/06 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT oraz umorzenia odsetek od powyższej zaległości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2430/06, mocą którego oddalono skargę Kancelarii Biegłych Rewidentów "M." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT oraz umorzenia odsetek od powyższej zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd orzekającego w pierwszej instancji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż decyzje wydawane w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę nie nakładają na podatnika żadnych obowiązków, ani praw, zatem nie podlegają wykonaniu. Zdaniem organu odwoławczego wykonaniu podlegać mogą jedynie decyzje ustalające lub określające zobowiązanie podatkowe, czyli nakładające na stronę lub organy podatkowe określone prawa i obowiązki, a zatem w tej sprawie nie istniał przedmiot wstrzymania wykonania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wskazała, że stanowisko organów podatkowych uniemożliwia jej działanie od ponad roku. W ocenie skarżącej sugestia organów podatkowych, że ogłoszenie upadłości byłoby właściwą decyzją jest nieuzasadniona, ponieważ spółka ma jedynie przejściowe trudności. W szczególności obecnie podpisała kontrakt, który zapewnia jej przychód w wysokości ok. 2 mln złotych, co umożliwi jej zwrot kwoty 53785,20 zł tytułem należności budżetowej. Sąd I instancji po zbadaniu skargi uznał, że skarga nie jest uzasadniona. W uzasadnieniu Sąd zauważył, że rozstrzygnięcie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji należy do sfery uznania administracyjnego ograniczonego ustawową przesłanką "szczególnie ważnego interesu strony." Ponieważ ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem "szczególnie ważnego interesu strony", uprawnione jest szerokie interpretowanie tego pojęcia, z uwzględnieniem różnorodnych sytuacji faktycznych. Należy jednak mieć na względzie, że wstrzymanie wykonania musi być uzasadnione "szczególnie ważnym interesem" związanym z istniejącą sytuacją, nawet niekoniecznie interesem majątkowym. W ocenie Sądu skarżąca spółka nie wykazała, a nawet nie podjęła próby wykazania istotnych w jej odczuciu okoliczności, które mogą być ocenione w płaszczyźnie art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym zasadne, zdaniem Sądu, są spostrzeżenia prawne organów podatkowych obu instancji, iż możliwe jest wstrzymanie wykonania tylko tych aktów administracji, które nakładają na stronę obowiązki nadające się do wykonania. W sytuacji gdy skarżąca kwestionuje decyzję nie nakładającą na nią żadnego obowiązku, brak jest podstaw do zastosowania środka z art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu naruszenie przepisów proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a. oraz 2) art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 244 § 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, polegającego na - dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji przez uznanie, iż skarżąca spółka nie wykazała istnienia "ważnego interesu strony" uzasadniającego wstrzymanie wykonania rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym samym uznaniu, iż nie zaistniały ustawowe przesłanki do wstrzymania jego wykonania oraz - błędnej wykładni art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż decyzja o odmowie umorzenia odsetek i odmowie rozłożenia na raty zobowiązań podatkowych jest aktem administracyjnym, w stosunku do którego nie można zastosować instytucji przewidzianej w art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej polegającej na wstrzymaniu jej wykonania, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powtórzył argumentację stronty skarżącej, iż warunkiem umożliwiającym prowadzenie spółce działalności gospodarczej, która pozwalałaby osiągnąć zysk i spłacić zobowiązania, jest wstrzymanie wykonania negatywnej decyzji organu podatkowego I instancji, a tym samym odwleczenie w czasie - nawet na krótki okres, który zgodnie z orzecznictwem trwałby do czasu wydania ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy – spłaty obciążeń fiskalnych. Decyzja z 13 lutego 2003 r. faktycznie oznacza bowiem konieczność dokonania jednorazowej spłaty zaległości podatkowej wraz ze związanymi z nią odsetkami za zwłokę. Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że w opinii skarżącego decyzja, o której wstrzymanie wnioskował jest decyzją, w stosunku do której instytucja z art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej może być zastosowana. Stanowisko skarżącego wynika z faktu, iż przedmiotowa decyzja jest decyzją negatywną, która w całości odrzuca wniosek skarżącego. Przedmiotową decyzją organ nałożył na podatnika obowiązek jednorazowej zapłaty zaległości, dlatego możliwość wykonania tej decyzji należy rozpatrywać również z perspektywy skutków, jakie spowoduje odmowa jej wstrzymania. Strona skarżąca zgodziła się z poglądem Sądu iż rozstrzygnięcie w oparciu o art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej należy do sfery uznania administracyjnego, dlatego też za szczególnie aktualną w niniejszej sprawie uznać należy ugruntowaną już w orzecznictwem sądów administracyjnych zasadę "in dubio pro cive", wedle której przy rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących m.in. dyskusyjnych przepisów właściwe jest zastosowanie rozwiązania korzystnego dla adresata normy. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: co następuje. Zupełnie bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega żadnej wątpliwości, że możliwe jest wstrzymanie wykonania tych aktów administracyjnych, które dokonują zmian w zakresie praw lub obowiązków strony. Natomiast w żadnym przypadku nie mogą podlegać wykonaniu akty administracyjne odmawiające przyznania uprawnień, jak na przykład umorzenia odsetek lub rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Te akty niczego zmieniają w zakresie praw lub obowiązków strony. Trafnie wskazuje Sąd I instancji, że obowiązki strony skarżącej określały przepisy kolejnych ustaw o podatku od towarów i usług. Dlatego za całkowicie błędne i nieprawdziwe należy uznać stanowisko strony skarżącej, iż "przedmiotową decyzją organ nałożył na podatnika obowiązek jednorazowej zapłaty zaległości". To nie tą decyzją nałożono na stronę skarżącą obowiązek. Ten obowiązek już istniał i jego źródłem nie była decyzja odmawiająca umorzenia odsetek i rozłożenia zaległości na raty. Dlatego za całkowicie zbędne należy uznać rozważania Sądu I instancji na temat przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Takie rozważania są dopuszczalne dopiero wtedy, gdy dopuszczalne jest wstrzymanie wykonania danego aktu administracyjnego. A więc wtedy, gdy dany akt dokonuje zmian w sferze praw lub obowiązków strony. Skoro decyzja odmawiająca umorzenia odsetek i rozłożenia zaległości na raty nie dokonywała zmian w sferze praw i obowiązków podlegających wykonaniu, to bezprzedmiotowe były rozważania na temat przesłanek wstrzymania wykonania tego aktu. Jednakże to uchybienie Sądu I instancji nie miało, bo nie mogło mieć istotnego wpływy na wynik sprawy a zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.