II FSK 262/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 166/05 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 166/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że aktem notarialnym z dnia 13 stycznia 2000 r. nr rep. A 213/2000 skarżący dokonał sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych w K. W związku ze sprzedażą podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w T. oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust 1 pkt. 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. Jako dowód realizacji wskazanego zamiaru podatnik przedłożył następnie akt notarialny z dnia 14 września 2001 r. nr rep. [...], dokumentujący zakup udziału w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę o powierzchni 1,1385 ha, położoną w T. - S., oświadczając, że działka została nabyta pod budowę własnego budynku mieszkalnego. W świetle art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. "a" p.d.o.f. podstawową przesłanką zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (lub udziału w niej) jest wydatkowanie go na jeden ze ściśle wyznaczonych w ustawie celów związanych z budownictwem mieszkaniowym. Według ustaleń organów podatkowych nabyte przez podatnika nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przeznaczone zostały pod usługi ogólno-miejskie, zieleń niską i urządzoną, ogrody działkowe i sady w strefie ochrony krajobrazu (chodzi o plan ogólny zagospodarowania przestrzennego Miasta T., zatwierdzony uchwałą Rady Miasta nr XX/210/91 z dnia 30 grudnia 1991 r. - Dz. U. Woj. Tarnowskiego nr 1/92, poz. 6 ze zm.). Wykluczona była możliwość realizacji inwestycji budowlanych, poza urządzeniami związanymi z uprawami ogrodowymi, infrastrukturą techniczną oraz adaptacją istniejących budynków z możliwością poprawy standardów wyposażenia i użytkowania. Niedopuszczalna również była możliwość realizacji inwestycji w zakresie obiektów pełniących funkcje usługowe. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego utracił moc z dniem 1 stycznia 2003 r. i od tego czasu określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następowało w drodze wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jednakże podatnik nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, uprawniającej go do przeznaczenia zakupionej działki pod budowę własnego budynku mieszkalnego. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 12 listopada 2004 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Sporną decyzją - na mocy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p. - organ wyższego stopnia utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ podatkowy II instancji podkreślił, iż nabycie nieruchomości pod cele zabudowy nie musi być wprawdzie powiązane z uzyskaniem przez podatnika decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a zwolnienie podatkowe związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem gruntu w określonym celu. Cel ten powinien jednak znaleźć odzwierciedlenie w odpowiednim charakterze nieruchomości, tj. podlegającej zabudowie mieszkalnej, co wynikać powinno z miejscowego planu lub konstytutywnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Samo istnienie prawnej możliwości wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie pozwala na zakwalifikowanie zakupionego gruntu jako przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. W skardze do Sądu wojewódzkiego strona zarzuciła decyzji organu podatkowego wyższego stopnia naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" p.d.o.f. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący podniósł, iż w związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomościach złożone zostało przez niego oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu (uzyskanego ze sprzedaży) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit "a" p.d.o.f. Nabytą nieruchomość można było zabudować zabudową mieszkaniową uzupełniającą. Ponadto od dnia 1 stycznia 2003 r., wobec utraty mocy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, możliwe było wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, precyzujące charakter działki. Sam fakt wiedzy o utracie mocy w/w planu w przekonaniu skarżącego powinien zostać uwzględniony przy ocenie zamiarów nabywcy, jako potencjalnego inwestora budynku mieszkalnego. Ponadto art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit "a" p.d.o.f. nie rozróżnia sytuacji, w której została wydana, bądź nie, decyzja (o warunkach zabudowy) w stosunku do nieruchomości. Tym samym podatnik stwierdził, iż w terminie dwóch lat nabył nieruchomość, którą zamierzał przeznaczyć pod zabudowę mieszkalną, a więc spełnił przesłanki konieczne do zwolnienia od podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd wojewódzki nie uwzględnił skargi strony. Według Sądu ocena, czy zakupiony grunt może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, powinna mieć charakter obiektywny. W tej mierze nie jest wystarczające złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 p.d.o.f. (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, OSNA 2003 nr 4, poz. 117). Wskazane oświadczenie jedynie odracza obowiązek uiszczenia podatku, nie niwecząc obowiązku podatkowego. W przypadku niezrealizowania oświadczenia podatek powinien zostać uiszczony na zasadach przewidzianych w tym przepisie. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" p.d.o.f. powinien być według Sądu interpretowany w sposób przyjęty przez organ podatkowy. Nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe powinno znajdować odzwierciedlenie w obiektywnej sytuacji faktycznej i prawnej, a nie w subiektywnym przekonaniu lub woli podatnika. Zasadne jest więc twierdzenie, że przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego powinno znajdować potwierdzenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, dopuszczającym taką zabudowę (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2265/03, OSP 2004 nr 10, poz. 133). W niniejszej sprawie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał, iż nabyta przez podatnika działka nie może zostać zabudowana budynkami mieszkalnymi. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do uznania za możliwe prowadzenia na zakupionej działce, w oparciu o rozwiązania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zabudowy uzupełniającej, w szczególności biorąc pod uwagę, iż twierdzenia skarżącego podnoszone w tym zakresie nie zostały w żaden sposób przez niego uzasadnione. Sąd I instancji nie przychylił się do twierdzeń skarżącego, że z uwagi na posiadaną wiedzę na temat utraty mocy obowiązującej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z końcem 2002 r. i możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, miał on zamiar nabyć nieruchomość na cele mieszkaniowe. Sama okoliczność posiadania tego rodzaju wiedzy nie świadczy o rzeczywistej możliwości wykorzystania nieruchomości w sposób umożliwiający uzyskanie zwolnienia podatkowego, która w takim przypadku uzależniona jest od treści konstytutywnej decyzji organu administracji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W niniejszej sprawie także w tej mierze przekonanie podatnika posiadało charakter wyłącznie subiektywny, co nie stanowi podstawy do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. "a" ustawy. Sąd podkreślił przy tym, iż po utracie mocy obowiązującej planu zagospodarowania przestrzennego skarżący nie wystąpił ze stosownym wnioskiem o wydanie stosownej decyzji. W konkluzji Sąd uznał, że skarżący nie spełnił przesłanek do uzyskania zwolnienia, o którym mowa w w/w przepisie i z tych względów oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. W skardze kasacyjnej od omówionego wyroku skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" p.d.o.f. w zw. z art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. Na tej podstawie domagał się zmiany zaskarżonego wyroku w całości, uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (Sądowi I instancji), a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. W motywach środka odwoławczego strona wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym, jako sporne należy uznać wypełnienie przez skarżącego jedynie tej przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" p.d.o.f., iż przeznaczył przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na cel określony w ustawie, tj. związany z budownictwem mieszkaniowym. Zdaniem skarżącego z ustawy nie wynika obowiązek zakupu tylko takiego gruntu, który zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego byłby przeznaczony na cele w ustawie przeznaczone, czy też spełniałby te same warunki na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Taka interpretacja ma charakter rozszerzający, ponieważ nakłada na stronę dodatkowe obowiązki ponad te, które wynikają z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" p.d.o.f. Pozostaje to w wyraźnej sprzeczności z art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p., które nakazują organom podatkowym i sądom działać na podstawie i w granicach prawa. Prawodawca ustanawiając przedmiotowe zwolnienie nie przewidział takiego obowiązku obiektywizacji celu, na który grunt może być przeznaczony, jaki przedstawił zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji. Skoro żaden przepis nie stanowi o obowiązku legitymowania się przez stronę decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, czy też stosownymi zapisami planu zagospodarowania przestrzennego, to nie można tego żądać od skarżącego, który zgodnie z obowiązującymi przepisami sprzedał udziały w nieruchomościach, a następnie kupił nową nieruchomość na cele związane z budownictwem mieszkalnym. Ocena możliwości realizacji tychże celów ma charakter obiektywny w tym sensie, że skarżący wiedział, iż zagospodarowanie przestrzenne nabytej nieruchomości po 2003 r. będzie mogło być zmienione tak, by możliwe było wybudowanie budynku mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W stanie faktycznym sprawy niesporne jest, iż skarżący sprzedał w 2000 r. udziały w nieruchomościach położonych w K., a w 2001 r. nabył udział w niezabudowanej działce położonej w T. - S. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zagadnienie sporne, jakie wyłoniło się na gruncie stosowania cytowanego przepisu, dotyczy kwalifikacji nabytej przez stronę nieruchomości, jako gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem oświadczenie skarżącego, iż wskazana działka została nabyta pod budowę własnego budynku mieszkalnego, wywodząc że nie mogła być ona do końca 2002 r. zabudowana wedle miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w późniejszym okresie skarżący nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Pogląd powyższy zaaprobował Sąd wojewódzki w zaskarżonym obecnie wyroku, oddalającym skargę strony. Wskazana wyżej kwestia sporna ma w istocie charakter sporu o fakty. To bowiem, czy podatnik nabył grunt pod budowę budynku mieszkalnego (a zatem czy spełnił przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" p.d.o.f.) stanowi ustalenie faktyczne w sprawie. Z kolei przyjęte przez organy podatkowe kryteria uznania gruntu za przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego stanowią wyraz przyznanego tym organom przez art. 191 O.p. upoważnienia do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym zakresie stanowiska strony, iż wymóg - że przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego musi wynikać z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego bądź konstytutywnej decyzji o warunkach zabudowy (przewidzianych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym, tj. Dz.U. z 1999 r., nr 15, poz. 139 ze zm.) - został wyinterpretowany z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy podatkowej (nie ma tym samym mowy o błędnej interpretacji tego przepisu we wspomnianym kontekście). W świetle tego przepisu zwolnienie przedmiotowe w nim ustanowione związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem gruntu w określonym celu (pod budowę budynku mieszkalnego). Unormowanie to nie wskazuje wymogów decydujących o uznaniu zakupu nieruchomości za dokonany na cele mieszkaniowe (nie wymaga np. aby zakup ten był powiązany z uzyskaniem przez podatnika decyzji o warunkach zabudowy). Jak trafnie zauważyły organy oraz Sąd wojewódzki, spełnienie przesłanek z analizowanego przepisu musi mieć charakter obiektywny, nie może o nich przesądzać samo przeświadczenie podatnika. Oznacza to, że nabycie nieruchomości pod budowę budynku mieszkalnego powinno znajdować odzwierciedlenie w obiektywnej sytuacji faktycznej i prawnej. Na tym jednak kończy się wykładnia w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" p.d.o.f. Wskazany przez organy podatkowe warunek uznania danego gruntu za przeznaczony na cele mieszkaniowe (tj. spełnienie przez ten grunt wymogów przewidzianych dla tego typu nieruchomości w ustawie o zagospodarowaniu przestrzennym) leży w sferze swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy. Jedynie na marginesie zauważyć w tym miejscu trzeba, że powyższe kryterium obiektywizacji spełnienia omawianej przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" p.d.o.f. jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. w/w wyrok NSA o sygn. akt SA/Bd 2265/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 135/05, Biuletyn Skarbowy 2006, nr 2, poz. 26). Merytoryczna polemika w tym zakresie wykracza bowiem poza kognicję Sądu kasacyjnego w niniejszej sprawie, ponieważ skarżący nie usiłuje podważyć wskazanej oceny (ani jej kryteriów), zaaprobowanej przez Sąd I instancji, przy pomocy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Nie pozwalają też na ocenę powyższego stanowiska powołane przez skarżącego zarzuty kasacyjne. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. (który wbrew kwalifikacji strony ma charakter procesowy, a nie prawnomaterialny), to jest on w istocie kierowany do organów administracji podatkowej, a nie do Sądu I instancji. W przypadku art. 120 O.p. twierdzenie to nie powinno budzić żadnych wątpliwości, gdyż jest to przepis postępowania podatkowego (formułuje on jedną z zasad tego postępowania - praworządności) i jego adresatami są organy podatkowe. Natomiast także Sąd wojewódzki jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 7 Konstytucji (działającym na podstawie i w granicach prawa). Niemniej jednak mógłby on naruszyć wspomniany przepis tylko wtedy, gdyby kontrolując zaskarżony akt prawny nie wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego w ustawach sądowoadministracyjnych (p.p.s.a. oraz ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269), tj. wadliwie zastosował przepisy tych ustaw. W szczególności Sąd I instancji musiałby błędnie zastosować przewidziane ustawą (p.p.s.a.) środki prawne służące do eliminowania z obrotu prawnego aktów lub czynności obarczonych uchybieniami pozwalającymi na stwierdzenie, że nie są one zgodne z prawem w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy ustrojowej. Tego rodzaju zarzut nie wynika z rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Skoro zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. dotyczy działania organów podatkowych, a nie Sądu wojewódzkiego, to nie może być uznany za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pamiętać bowiem należy, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego I instancji. Stąd to Sąd wojewódzki, a nie organ podatkowy, powinien być adresatem zarzutów procesowych, o których mowa w ostatnio wymienionym przepisie, co wyrażać się powinno w powołaniu przez stronę naruszonych orzeczeniem Sądu przepisów postępowania sądowego, tj. p.p.s.a. (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.). Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" p.d.o.f. należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu kasacyjnego nie można poprzez zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego podważać ustaleń faktycznych przyjętych w orzeczeniu Sądu wojewódzkiego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). Strona nie może zatem - co w istocie czyni w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - kwestionować w ramach tego zarzutu oceny co do przeznaczenia nabytego przez podatnika gruntu (jak również kryteriów tej oceny). W tym zakresie - wobec braku skutecznych zarzutów procesowych - wiążący stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. jest stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Sąd wojewódzki przyjął natomiast w ślad za organami podatkowymi, iż grunt nabyty przez skarżącego nie był przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, gdyż nie spełniał w tym względzie wymogów określonych w ustawie o zagospodarowaniu przestrzennym. Nie może być w takiej sytuacji uznany za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" p.d.o.f. Jak wyjaśniono na wstępie, przepis ten zwalnia od podatku m.in. przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jeżeli wydatkowany jest na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W świetle wiążącego ustalenia, iż nabyty przez skarżącego grunt nie był przeznaczony na wskazany cel mieszkaniowy, prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, co do braku podstaw do zastosowania wobec strony zwolnienia w tym przepisie ustanowionego. W tym stanie rzeczy wnioski i zarzuty przedmiotowego środka odwoławczego Sąd kasacyjny uznał za niezasadne i wobec tego orzekł o jego oddaleniu. Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 184 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto z uwzględnieniem dyspozycji art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 w/w ustawy.