I FSK 638/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 591/06 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz październik i listopad 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 591/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 23 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za październik i listopad 2000 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w Ś. z 27 września 2002 r. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania pismem z 23 listopada 2005 r., wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, które są istotne dla sprawy, przy czym nie były one znane organowi, który wydał decyzję, a istniały w dniu wydania orzeczenia. Skarżący wskazał, iż w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, organ nie przeprowadził postępowania dowodowego. W związku ze zmianą brzmienia art. 14a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), organ podatkowy nie badał materiałów źródłowych, będących w posiadaniu zakładu pracy chronionej skarżącego, które świadczyły o realizacji długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Po wznowieniu postępowania organ pierwszej instancji uznał, iż zmiana określonych w art. 14a u.p.t.u. zasad wyliczania kwoty zwrotu podatku VAT dla prowadzących zakład pracy chronionej nie zastała skarżącego w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Z tego względu odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z 27 września 2002 r. W odwołaniu skarżący podniósł między innymi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż realizowana inwestycja spełnia warunki do uznania jej za długofalowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Strona wskazała, iż pozwolenie na budowę zakładu uzyskała 2 marca 1998 r., a na jego rozbudowę 25 czerwca 2001 r. Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżona decyzję stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję z 27 września 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie badał dokumentów potwierdzających prowadzenie inwestycji w latach 1999-2000 na rzecz niepełnosprawnych i tym samym nie dokonywał oceny charakteru prowadzonych przedsięwzięć. Opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, organ odwoławczy uznał, że przedłożone dowody jakkolwiek były nowe, nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, to jednak nie były one istotne dla sprawy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. oraz październik i listopad 2000 r. Organ zauważył, że podstawowym warunkiem znalezienia się w kręgu podmiotów, o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego było posiadanie statusu zakładu pracy chronionej na okres trzyletni, a z przedstawionych dokumentów wynika jednoznacznie, iż skarżący uzyskał status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Dowody przedstawiane przez podatnika mogłyby być brane pod uwagę, gdyby skarżący znajdował się w kręgu podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. W skardze na tę decyzję zarzucono jej naruszenie art. 2 i art. 8 w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej, zasady ochrony praw nabytych, zasady ochrony interesów w toku, a także zasady bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji; art. 7 Konstytucji w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady działania organów administracji na podstawie i w granicach prawa ze względu na rozpoznanie sprawy na niekonstytucyjnej i w związku z tym nieobowiązującej podstawie prawnej, a także w związku z brakiem obiektywnego i wyczerpującego rozpoznania materiału w sprawie przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa; art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz orzekania na podstawie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego całego materiału dowodowego; naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji przez niezastosowanie i pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy regulacji prawnej obowiązującej przed nowelizacją, której niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, a nadto polegające na przyznaniu mocy powszechnie obowiązującej treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z jednoczesnym przyjęciem, że orzeczenie to nie odnosi się do stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie poprzez błędne uznanie, że prowadzony przez podatnika zakład pracy chronionej nie należy do kręgu podmiotów, o których stanowi przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem strony skoro TK orzekł o niekonstytucyjności przepisów wobec zakładów ustanowionych na czas określony, to tym bardziej odnosi się to do podmiotów, które posiadały ten status na czas nieokreślony, co potwierdza również przywołane orzecznictwo sądowoadministracyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd ten wskazał, że przedstawienie przez skarżącego nowych dowodów, które stały się podstawą wznowienia postępowania podatkowego oraz ich wiarygodność nie zostały zakwestionowane. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Krąg osób wyznaczonych tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy na podstawie decyzji przyznającej status ZPChr na okres trzyletni rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W niniejszej sprawie spółka uzyskała status ZPChr na czas nieokreślony, zatem nie może być zaliczona zdaniem WSA do grupy podmiotów, których dotyczy wyrok TK i nie zmienia tego przytaczana przez skarżącego okoliczność, że przed 30 listopada 1999 r. rozpoczął realizację długofalowego przedsięwzięcia inwestycyjnego, co zostało zdaniem WSA prawidłowo jako takie ocenione przez organy. W konsekwencji WSA uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego ani przepisów postępowania, ich działania były bowiem uprawnione w świetle ustalonych okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia podjętej decyzji. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.): - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, która weszła w życie 1 stycznia 2000 r. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 2, art. 8, art. 32 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy regulacji prawnej obowiązującej przed nowelizacją, a zastosowanie regulacji obowiązującej po nowelizacji, której niekonstytucyjność w określonym zakresie orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, co sprowadza się do błędnego uznania, że skarżący nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaty zapłaconego podatku na podstawie wyżej przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu przed nowelizacją jako posiadający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.), art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 72 –art. 80, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207 § 2, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a względnie § 2 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 8, art. 32 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz w związku z art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, która weszła w życie 1 stycznia 2000 r. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji polegające na oddaleniu skargi w sytuacji naruszenia przepisów postępowania przez organ, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na: utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo zaistnienia przesłanek do uchylenia tej decyzji; nierozpoznaniu istoty sprawy; niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego w sprawie; orzekaniu na podstawie niewyczerpująco zebranego materiału dowodowego; dokonywaniu ustaleń sprzecznych z treścią zgromadzonego materiału dowodowego; bezzasadnym nieuwzględnieniu wniosku dowodowego podatnika i w konsekwencji błędnym ustaleniu, że podatnik po 1 stycznia 2000 r. nie realizował rozpoczętych wcześniej długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaty zapłaconego podatku na podstawie wyżej przywołanych przepisów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zgodnie z art. 66 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.) Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi, a zatem skoro w przedmiotowej sprawie wniosek dotyczył podmiotów, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na czas określony, to tylko w takim zakresie rozpatrywał omawianą kwestię. Jednak zgodnie z zasadą wnioskowania argumentum a minori ad maius, skoro TK orzekł o niekonstytucyjności badanych przepisów w odniesieniu do zakładów pracy chronionej posiadających taki status na czas określony, to tym bardziej rozstrzygnięcie Trybunału odnosi się do podmiotów działających na podstawie decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Ponadto treść merytoryczna rozstrzygnięcia TK obejmuje zakład skarżącego, bowiem on także powinien być chroniony wyrażoną zasadą ochrony interesów w toku. Przysługiwała mu nawet silniejsza ochrona, skoro dłuższa była perspektywa czasowa podejmowanych działań. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 2626/03 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1060/04, w których stwierdzono, że wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. ma zastosowanie także do przedsiębiorców mających status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Jest to uzasadnione prawem wszystkich obywateli do równego traktowania przez władze państwowe oraz zasadę ochrony interesów w toku. Zdaniem strony z powołanych w petitum skargi kasacyjnej zasad konstytucyjnych wynika, że w odniesieniu do skarżącego winien był zostać zastosowany wyrok TK, czego WSA nie uczynił i niezasadnie oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. Naruszenie zatem przez WSA prawa materialnego art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed wadliwą nowelizacją, która weszła w życie w 1 stycznia 2000 r. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 2, art. 8, art. 32 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP polega na niezastosowaniu tych przepisów i poprzestaniu jedynie na stwierdzeniu, że skarżący nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaty zapłaconego podatku. Dalej skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie zważył na naruszenie przez organy przepisów postępowania. Zarzucił, iż organ pierwszej instancji nie dopatrzył się w jego przedsięwzięciach cech długofalowości, co stanowiło naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Naruszono ponadto art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziły do błędnego zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy naruszył też art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem nie uwzględnił wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych. Ponadto utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną w mocy Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit a. względnie § 2 Ordynacji podatkowej. Oddalenie skargi przez WSA naruszało w tej sytuacji w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania - art. 1 p.u.s.a., art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez WSA, skarga podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej winna była być uwzględniona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa będąca przedmiotem skargi kasacyjnej toczyła się w trybie nadzwyczajnym tj w ramach wznowienia postępowania. W ramach tego trybu może dojść do wzruszenia jedynie decyzji ostatecznej i to w razie zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w przepisach. Postępowanie to stanowi więc wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym nie rozpoznaje się ponownie merytorycznie sprawy, a jedynie prowadzi się je pod kątem istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony, podzielił w rezultacie stanowisko organów, że przedstawione przez skarżącego dowody aczkolwiek nowe, nie mają cechy istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy, 4) nie były znane, organowi, który wydał decyzję (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Wyd. Tonik, Toruń 2007, s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie. Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ze względu jednak na charakter obu tych zarzutów istotna jest przede wszystkim ocena zarzutów materialnoprawnych, sprowadzają się one bowiem do kwestionowania stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji co do tego, że skarżący nie mieści się w gronie podatników, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., a wobec tego nie ma do niego zastosowania art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., skoro uzyskał status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Odnośnie konstytucyjności regulacji zmieniającej zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej, które na dzień 30 listopada 1999 r. miały status zakładów pracy chronionej przyznany bezterminowo wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt P 6/07 (Dz. U. Nr 9, poz. 56), odpowiadając na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o zgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100 ze zm.) z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewidując przepisów przejściowych, zmienił zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej, które na dzień 30 listopada 1999 r. miały status zakładu pracy chronionej przyznany bezterminowo decyzjami wydanymi na podstawie ustawy z 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95 poz. 1100 ze zm.): 1) jest zgodny z zasadą ochrony interesów w toku wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, 2) jest zgodny z art. 32 Konstytucji oraz 3) nie jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę sytuacji, w której przepisy prawa wyznaczyły określony horyzont czasowy dla danego zwolnienia lub ulgi, tymczasem ustawodawca nigdy nie zawarł ani nie określił gwarancji czasowych dla ulgi podatkowej określonej w art. 14a u.p.t.u. dotyczącej zakładów pracy chronionej, które status taki uzyskały na podstawie ustawy z 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji bezterminowo. Zmiany art. 14a u.p.t.u. służyły ważnemu interesowi społecznemu, ich celem było przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym na dużą skalę. Zostały zachowane podstawowe wymogi legislacyjne dotyczące tej zmiany. Z tych względów zdaniem Trybunału Konstytucyjnego kwestionowane przepisy nie naruszają wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady ochrony interesów w toku. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na radykalną zmianę po czerwcu 2002 r. systemu pomocy publicznej dla osób niepełnosprawnych w tym zakresie i na konieczność honorowania w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej zasady równości na rynku podmiotów gospodarczych. Wskazał też na świadomy zakres wniosku P.O.P.O.N. w sprawie K 45/01, która była przedmiotem kontroli Trybunału w czerwcu 2002 r. oraz to, że jedynie w przypadku zakładów pracy chronionej, które status taki uzyskały na okres 3 lat, gdzie horyzont czasowy został wyraźnie określony w ustawie, można mówić o naruszeniu zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Zakłady pracy chronionej, które uzyskały ten status bezterminowo, znajdowały się więc w sytuacji odmiennej od tych podmiotów. Swoboda ustawodawcy do zmiany przywileju podatkowego zakładów pracy chronionej, które status ten uzyskały bezterminowo była zdecydowanie większa, dlatego Trybunał nie znalazł podstaw do uznania kwestionowanego przepisu za niezgodny z art. 32 Konstytucji. Powołując się na zasadę powszechności opodatkowania, która to zasada sprzeciwia się uznaniu zwolnień podatkowych za przedmiot praw nabytych, Trybunał stwierdził, że nie można uznać, by w przypadku zakładów pracy chronionej przyznających im ten status bezterminowo nie można uznać, by powstało prawo do zwolnienia podatkowego podlegające ochronie praw nabytych. Wobec treści wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, zmiany zasad wyliczania zwrotu kwoty podatku VAT przewidziane w przepisach zmieniających u.p.t.u., o których mowa wyżej nie naruszają bowiem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji. Z tych też względów nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa formalnego. Dowody przedstawione przez skarżącego nie mają bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia. Skoro dowody te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, to brak im też cechy istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji powinien być więc przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie jak to przyjęły organy art. 245 § 1 pkt 3a tej ustawy. Postępowanie o wznowienie postępowania składa się bowiem z dwóch etapów. Pierwszy etap ogranicza się do badania, czy podanie pochodzi od osoby uprawnionej do złożenia wniosku, czy wniosek dotyczy ostatecznego rozstrzygnięcia organu, czy wskazano podstawę wznowienia, a także czy zachowany został termin do złożenia wniosku. Na tym etapie organ nie bada, czy wskazana we wniosku podstawa wznowienia rzeczywiście istnieje. Etap ten ogranicza się bowiem do badania przesłanek formalnych wniosku. Jeżeli zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu (vide art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tym momentem rozpoczyna się etap drugi. Na tym etapie, co wyraźnie wynika z treści art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, bada się dopiero, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy do wznowienia. W razie stwierdzenia, że przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji nie zachodzą, wydaje się decyzję, której podstawą formalnoprawną jest art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy. Uchybienie w zakresie podstawy decyzji oraz pewne niekonsekwencje zarówno organu, jak i Sądu pierwszej instancji co do istotności przedstawionych dowodów w zakresie realizacji inwestycji nie mają jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.