II FSK 49/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Op 164/06 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 49/07 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w opolu wyrokiem z 11 października 2006 r. uchylił zaskarżoną przez A.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 3 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygniecie, w pierwszej kolejności, przedstawiono ustalony stan faktyczny. Decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odmówił A.S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż A.S. w dniu 19 października 2005 r. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 764,10 zł. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, iż jako pozaetatowy członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. otrzymywał wynagrodzenie, które według niego było wolne od podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast płatnik, czyli Samorządowe Kolegium Odwoławcze, należności te zakwalifikował jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, o których mowa w art.13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pobierał od tak zakwalifikowanego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Równocześnie z wnioskiem i korektą zeznania A.S. złożył kserokopię informacji PIT-8B o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2003r. We wskazanym roku podatkowym A.S. uzyskał przychody z tytułu pełnienia funkcji członka samorządowego kolegium w kwocie 4.622,00 zł. Koszty uzyskania wskazanego przychodu wyniosły 599,76 zł, a zatem dochód stanowił kwotę 4022,24 zł, od którego pobrano zaliczki w kwocie 804,40 zł. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ I instancji wskazał na treść art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, w myśl którego pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniu od opodatkowania podlegają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Zdaniem Naczelnika brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym wskazuje wprost , iż zwrot kosztów podróży nie obejmuje wypłacanych pozaetatowym członkom wynagrodzeń. Wynika to zarówno z charakteru wypłacanego świadczenia jak i zasad ustalania jego wysokości. Wynagrodzenie pozaetatowych członków kolegiów jest ustalane przez prezesa kolegium, w wysokości uzależnionej od indywidualnego udziału danej osoby w pracach składu orzekającego kolegium, co oznacza, że wynagrodzenie to przysługuje odpowiednio za wykonaną pracę, a nie z tytułu samego pełnienia funkcji. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie w którym zarzucił obrazę prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Decyzją z dnia 3 kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. A.S., zastępowany przez pełnomocnika radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego - min. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych - poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie prawa procesowego - przepisu art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył argumenty powołane wcześniej w odwołaniu wskazując, że organy podatkowe wadliwie uznały, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego nie ma charakteru diet, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto pełnomocnik podkreślił, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że o tym czy dane świadczenie jest dietą decyduje jego istota, a nie nazwa. Dodatkowo powołując się na treść art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż orzeczenia sądów, a w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są i nie mogą być bez znaczenia dla prawidłowego dokonywania przez organy podatkowe interpretacji i wykładni prawa podatkowego. Uwzględnienie orzecznictwa sądów przez organy podatkowe powinno zatem nie tylko mieć miejsce, ale i polegać na nadaniu dokonywanej przez te organy wykładni przepisów prawa podatkowego takiej treści, która nie będzie sprzeczna z owym orzecznictwem. Dlatego też organy winny w swoich rozstrzygnięciach uwzględnić treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04 oraz innych wskazanych przez stronę wyroków, w których sądy zajęły stanowisko korzystne dla skarżącego. Organy nie czyniąc tego naruszyły również zasadę zaufania do organów państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych. Sąd w dalszej kolejności argumentował, iż wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej i z tego powodu podlega zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie. Organy podatkowe dokonały więc, w ocenie Sądu pierwszej instancji, błędnej interpretacji norm zawartych w wart. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał także, że unormowanie dotyczące zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej nie uległo zmianie poza wprowadzeniem kwoty wolnej od podatku w miejsce "wysokości określonej w odrębnych przepisach". Natomiast w poprzednim stanie prawnym, kiedy samorządowe kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych działały na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.), wynagrodzenia pozaetatowych członków określane wówczas w regulaminach sejmików samorządowych jako diety, były wolne od podatku. Po zmianie stanu prawnego, a więc z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych, która w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych odwołuje się do pojęcia "wynagrodzenie" nie zmienił się w ocenie Sądu charakter czynności wykonywanych przez tych członków, ani też charakter wypłacanych świadczeń. Wobec tego, pozbawienie ich zwolnienia od podatku musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej, a takiej w ocenie Sądu nie było. Sąd stwierdził zatem, że wynagrodzenia pozaetatowych członków były i są nadal wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Sąd zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a., oraz orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2006 roku. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych w wyniku błędnej wykładni i w konsekwencji niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, oddalenia skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że użyty w ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych i w rozporządzeniu termin "wynagrodzenie" jako świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom kolegiów nie jest tożsame z pojęciem "dieta" użytym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dietą jest bowiem w rozumieniu Dyrektora Izby Skarbowej albo należność pieniężna związana z kosztami pracownika w podróży służbowej bądź należność pieniężna dzienna związana z pełnieniem szczególnych obowiązków. Nadto wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że świadczenie wypłacane pozaetatowemu członkowi kolegium ma charakter wynagrodzenia za pracę, a nie diety. Przesądza o tym, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, zróżnicowanie wysokości tego świadczenia od wielkości nakładu jego pracy, ilości posiedzeń, czy innych elementów mających wpływ na określenie jego wysokości. Z tej przyczyny, strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, że świadczenie otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej, o charakterze wynagrodzenia za wykonywaną pracę. Świadczenie to podlega zatem opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A.S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie podatnika zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 października 2006 roku odpowiada prawu, a skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej od tego rozstrzygnięcia, nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i należy ją oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należy uchylić. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Wyznaczają granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. sąd ten, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zarzutów wskazanych w jej treści. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną poprzez wskazanie jej podstaw oraz zarzutów. W rozpoznawanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując słuszność rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oparł skargę kasacyjną na jednej podstawie tego środka zaskarżenia, wymienionej w art. 174 punkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, w wyniku błędnej wykładni, art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych. Wskazując na te zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji stosownie do którego, świadczenie wypłacane w 2005 roku podatnikowi na zasadzie podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, jako wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Oceniając wskazane powyżej zarzuty skargi kasacyjnej należy wskazać, że zasługują one na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, stosownie do podstawy skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. Oznacza to, że stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym, a następnie oceniony przez Sąd w zaskarżonym wyroku za zebrany w sposób prawidłowy, kompletny oraz rzetelny, nie jest przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie. Stanowi natomiast podstawę oceny sądu kasacyjnego w zakresie subsumcji norm prawa materialnego, których błędną wykładnię dokonaną przez sąd pierwszej instancji zarzucił Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy wskazują, że skarżący jako pozaetatowy członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego otrzymywał, stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz zasad zawartych w przepisach wykonawczych, to jest rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 roku (Dz. U. Nr 109, poz. 960 ze zm.). Spór co do prawa rozpoznawanej sprawy dotyczy natomiast stwierdzenia, czy świadczenia otrzymywane w 2003 roku przez skarżącego z tytułu pełnienia funkcji pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Rozważając wskazaną powyżej kwestię w pierwszej kolejności należy wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, świadczeniem jakie otrzymują członkowie pozaetatowi kolegium za udział w posiedzeniach jest, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej, wynagrodzenie, a nie dieta, oraz zwrot kosztów podróży. Z uwagi jednak na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym była już mowa powyżej, przedmiotem rozważań dalszej części niniejszego wyroku będzie jedynie określenie charakteru świadczenia otrzymywanego przez pozaetatowych członków kolegium jako wynagrodzenie oraz wynikających z tego tytułu konsekwencji prawnopodatkowych. Analiza charakteru wynagrodzenia wypłacanego pozaetatowemu członkowi samorządowego kolegium odwoławczego jako świadczenie z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach prowadzi do wniosku, że nie może ono zostać uznane za dietę w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z przepisów ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 roku (Dz. U. Nr 109, poz. 960 ze zm.)., wynagrodzenie członków pozaetatowych jest ustalane przez prezesa kolegium, a jego wysokość zależy od indywidualnego udziału danej osoby w pracach składu orzekającego w kolegium (§ 2 rozporządzenia). Należy zatem stanąć na stanowisku, że świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych przysługuje odpowiednio za wykonaną pracę, a nie z tytułu samego pełnienia funkcji. Odmienny charakter mają natomiast świadczenia wypłacane w formie diety. Przysługują one w ściśle określonej wysokości z tytułu pełnienia danej funkcji, a ich wysokość nie zależy od faktycznego zaangażowania w pracę osoby, na rzecz której dieta jest wypłacana. Użyty przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 4 ustawy zwrot "wynagrodzenie za udział w posiedzeniach" wyraźnie wskazuje na istnienie zależności między wypłacanym wynagrodzeniem, a nakładem wykonanej pracy, w ramach obowiązków powierzonych danemu członkowi przez prezesa kolegium. Słuszne jest zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, stosownie do którego, przepisy art. 15 ust. 4 obowiązującej w 2005 roku ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz § 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 roku stanowią o uprawnieniu pozaetatowego członka kolegium do wypłaty wynagrodzenia, którego wysokość zależy od ilości wykonanej pracy. Brak jest więc, uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż normując tę kwestię ustawodawca miał na myśli, że wynagrodzenie członka kolegium wypłacane na podstawie art.15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych jest dietą. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną nie podziela tym samym stanowiska wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 10 maja 2005 roku (FSK 2536/04), czy też wyroku tego Sądu z dnia 5 stycznia 2006 roku (II FSK 127/05). Nie należy bowiem uznać jako słusznego poglądu zawartego w tych wyrokach oraz orzeczeniu Sądu będącego przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej, że skoro w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych, wynagrodzenia członków kolegiów odwoławczych przy sejmikach samorządowych działających na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.), które stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych stały się wraz z dniem wejścia w życie tej ustawy samorządowymi kolegiami odwoławczymi, określane były jako diety, znaczenie to należy przypisać również wynagrodzeniom otrzymywanym przez pozaetatowych członków kolegiów na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Skoro ustawodawca w przepisach art. 15 ust. 4 wskazanej powyżej ustawy nie posłużył się zwrotem "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują dietę za udział w posiedzeniach", lecz użył zwrotu "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach", to nie można tych dwóch zwrotów interpretować w taki sam sposób. Przeczyłoby to regule zakazującej dokonywania wykładni synonimicznej stosownie do której, odmiennym zwrotom nie można nadawać jednakowego znaczenia. W konsekwencji należy zatem wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych. Wynagrodzenie wypłacane pozaetatowym członkom na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz § 2 rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002, nie jest dietą i nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art.21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu będącego przedmiotem rozpoznawanej sprawy pozostaje natomiast kwestia spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, to jest ustalenia, czy czynności pozaetatowego członka kolegium, za które pobiera on wynagrodzenie, są związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, odnosi się bowiem jedynie do diet otrzymywanych za wykonanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Skoro natomiast członek kolegium otrzymuje za udział w posiedzeniach wynagrodzenie a nie dietę, to bez wpływu na uzyskanie przez niego uprawnienia do zastosowania norm art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej pozostaje rozstrzygnięcie czy wykonywane przez niego czynności wiążą się z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku z dnia 11 października 2006 roku dokonał błędnej wykładni norm zawartych w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesienie natomiast przez Dyrektora Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej skutecznych zarzutów w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów, skutkuje uwzględnieniem tego środka zaskarżenia. Niewskazanie zaś przez autora skargi kasacyjnej na uchybienia Sądu pierwszej instancji przepisom postępowania, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zastosowanie art. 188 u.p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2006 roku (art. 188 u.p.p.s.a.). Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do odesłania zamieszczonego w art. 199 u.p.p.s.a., orzeka na podstawie tych przepisów, które miały zastosowanie w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Omówione powyżej naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej prowadzi natomiast do przekonania o słuszności stanowiącego przedmiot skargi do tego Sądu rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2006 roku. Świadczenia otrzymywane w 2003 roku przez A. S., pozaetatowego Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z tytułu wynagrodzenia za udział w posiedzeniach tego kolegium stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił natomiast w oparciu o art. 203 punkt 2 ustawy u.p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 67, poz. 888 ze zm.).