III SA/Wa 1755/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006r. sprawy ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. oddala skargę Naczelnik [...] decyzją z [...] kwietnia 2005r. określił U. S.A. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2002r. w wysokości 6.758.707 zł. Decyzja ta stała się ostateczna i zakończyła postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które zostało wszczęte postanowieniem z 20 września 2002r. Postanowieniem z [...] listopada 2005r. Naczelnik [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. W uzasadnieniu wyjaśniając, iż w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2005r., sygn. akt I FSK 2/05 zasadne jest zastosowanie przepisu art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana nową ustawą o VAT) do okresów sprzed 1 maja 2004r. Postępowanie zakończono decyzją z [...] grudnia 2005r., w której ustalono ww. spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 150.784 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT. W uzasadnieniu podniesiono, iż strona w deklaracji VAT-7 za styczeń 2002r. wykazała kwotę zwrotu w wysokości 7.261.323 zł, natomiast organ podatkowy w decyzji z [...] kwietnia 2005r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 6.758.707 zł. Tym samym strona zawyżyła podatek do zwrotu o 502.616 zł i zasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 30 % zawyżenia - 150.784 zł. Pełnomocnik strony w odwołaniu z 8 stycznia 2006r. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz umorzenie postępowania ze względu na naruszenie: - art. 120 O.p. przez wydanie decyzji na wadliwej podstawie prawnej, - art. 207 § 2 O.p. oraz art. 212 O.p. przez wydanie decyzji w sprawie rozstrzygniętej już decyzją ostateczną, - art. 68 § 3 O.p. przez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy przedawnieniu uległo prawo organu do wydania takiej decyzji, - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez nie powołanie podstawy prawnej, w sprawie rozstrzygniętej ostateczną decyzją organu. Stwierdził ponadto, iż art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT w momencie wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie miał zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tej ustawy, a wydanie decyzji na wadliwej podstawie prawnej narusza interesy podatnika i zasadę praworządności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2006r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 O.p., oraz art. 109 ust. 5 ustawy o nowym VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż nie nastąpiło naruszenie art. 207 § 2 O.p., gdyż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie zmieniła decyzji określającej zwrot różnicy podatku i nie rozstrzygała powtórnie tej samej sprawy. Nie nastąpiło również naruszenie art. 212 O.p., gdyż organ pierwszej instancji nie zmienił wysokości zwrotu, tylko wydał decyzję ustalająca dodatkowe zobowiązanie. W kwestii zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że przedawnienie do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie upłynęło 31 grudnia 2005r., natomiast decyzję organu pierwszej instancji doręczono stronie 29 grudnia 2005r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2006r. pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub ich uchylenie. Doszło bowiem do naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego - art. 109 ust 5 nowej ustawy o VAT przez wydanie odrębnej decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, wbrew dyspozycji tego przepisu nakazującej łączne wydanie ww. decyzji wraz z decyzją określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, 2) prawa procesowego: - art. 120 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, - art. 233 § 2 pkt 2 lit a) O.p. przez nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w przypadku rażącego naruszenia prawa, - art. 207 § 2 O.p. rozstrzygając sprawę poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. W uzasadnieniu podniósł, iż po wydaniu decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za dany miesiąc, na podstawie art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT, nie jest możliwe wydanie odrębnej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Byłoby to w istocie orzekaniem w sprawie, która została już rozstrzygnięta inną decyzją. Zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja zawiera całość rozstrzygnięcia odnoszącego się do danej sprawy, jak również sprawa uzyskuje powagę rzeczy osadzonej, a tym samym nie jest możliwe ponowne orzekanie w tej samej sprawie po uprawomocnieniu tego aktu. Tym samym nie jest możliwe orzekanie o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika oraz o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w dwóch odrębnych decyzjach, w szczególności, jeżeli ich wydanie dzielił okres 8 miesięcy. Skoro w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wydanie decyzji o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym oznaczało wydanie decyzji w tej samej sprawie. To z kolei oznacza, iż należy stwierdzić nieważność decyzji późniejszej wydanej, stosownie do art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż bezzasadny jest zarzut strony o wydaniu dwóch decyzji w tej samej sprawie, gdyż ich zakres przedmiotowy nie jest tożsamy. Stwierdził, że wprawdzie pożądane byłoby zawarcie obu rozstrzygnięć (o zobowiązaniu i o sankcji) w jednym akcie decyzyjnym, jednakże zamieszczenie rozstrzygnięcia w zakresie tzw. sankcji odrębnej decyzji nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym z 25 sierpnia 2006r. pełnomocnik strony potrzymał argumenty podniesione w skardze oraz podniósł zarzut, iż organ podatkowy orzekając o wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2002r. w decyzji z [...] kwietnia 2005r., uznał brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mimo to w decyzji z [...] grudnia 2005r. orzekał w tej kwestii, co zdaniem pełnomocnika jest orzekaniem w sprawie już uprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Podniósł także, że niedopuszczalne jest wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za dany miesiąc w innej decyzji, tylko dlatego, iż organ podatkowy "zmienił zdanie", co do możliwości stosowania art. 109 ust. 5 ustawy o nowym VAT w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz aktów je poprzedzających, na mocy art. 135 P.p.s.a. w zakresie, w jakim jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszeń prawa, o których mowa wyżej, które skutkowałyby wyeliminowaniem zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że bezzasadny jest zarzutu pełnomocnika strony skarżącej o wydaniu dwóch decyzji w tej samej sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych zakresy przedmiotowe dwóch decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji, tj. decyzji z [...] kwietnia 2005r. oraz z [...] grudnia 2005r., nie są tożsame. Naczelnik [...] decyzją z [...] kwietnia 2005r. określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2002r. i decyzja ta miała charakter deklaratoryjny, zgodnie z art. 21 § 1 O.p. Drugą natomiast decyzją z [...] grudnia 2005r., w związku z nieprawidłowością wskazaną w decyzji z [...] kwietnia 2005r., (tj. zawyżeniem przez stronę podatku naliczonego nad należnym do zwrot na rachunek bankowy), stronie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (sankcję) za styczeń 2002r. i decyzja ta miała charakter konstytutywny. Warto również zwrócić uwagę, iż przed wydaniem obu wyżej wymienionych decyzji Naczelnik [...] wydał dwa odrębne postanowienia wszczynające postępowania podatkowe w różnym zakresie. Pierwsze z [...] września 2002r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. (k. 57 akt sądowych) oraz drugie z [...] listopada 2005r., którego celem było ustalenie dodatkowego zobowiązania za styczeń 2002r. (k. 4 akt administracyjnych). W tym kontekście niesłuszny jest zatem zarzut naruszenia art. 207 § 2 O.p. Dwa postępowania podatkowe wszczęte w innym przedmiocie zostały zakończone dwoma decyzjami. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe z [...]grudnia 2005r. w żaden sposób nie zmieniała decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Była jedynie konsekwencją nieprawidłowego działania strony, które zostało wskazane przez Naczelnika [...] w decyzji z [...] kwietnia 2005r. Nie rozstrzygała zatem powtórnie tej samej sprawy, jak twierdziła strona skarżąca, ponieważ organ podatkowy, ani nie zwiększył, ani nie zmniejszył wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, określonej w decyzji z [...] kwietnia 2005r. W decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z [...] grudnia 2005r. organ pierwszej instancji wyjaśnił, jakie dodatkowe negatywne konsekwencje płyną dla skarżącej spółki w związku z działaniem, które uznano za nieprawidłowe w decyzji z [...] kwietnia 2005r. – sankcja w wysokości 30% zawyżenia podatku do zwrotu. Skład orzekający zauważa ponadto, iż w dotychczasowej praktyce przyjmowano, że w jednej decyzji rozstrzygana była kwestia określenia wysokości zobowiązania podatku od towarów i usług (w tym także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak z żadnego z obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Ordynacja podatkowa, nie wynika, aby nie można było tego uczynić w odrębnych postępowaniach, zakończonych odrębnymi decyzjami, jeśli żadne z wyżej wymienionych zobowiązań nie było przedawnione. Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że w świetle dyspozycji art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT organ podatkowy, który stwierdzi, że podatnik w deklaracji podatkowej wskazał kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ma obowiązek po pierwsze określić prawidłową wysokość zwrotu, a następnie ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Nie oznacza to jednak, że uczynienie tego w dwóch odrębnych decyzjach stanowi nieprawidłowość mającą wpływ na wynik sprawy i skutkującą albo stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, albo uchyleniem ww. decyzji. Zamieszczenie zatem rozstrzygnięcia w zakresie tzw. sankcji w odrębnej decyzji nie jest, o ocenie Sądu, uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu warto ponadto przywołać stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 29 marca 1999r., sygn. akt I SA/Ka 1387/97, iż "rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie prawidłowego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc oraz konstytutywnego ustalenia podwyższenia podatku należnego albo zwiększenia podatku należnego winno być zawarte w jednej decyzji, ponieważ ostateczne wpłacie podlega kwota podatku należnego (w tym ustalonego sankcyjnie) pomniejszona o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże zamieszczenie rozstrzygnięcia o sankcji w odrębnej decyzji nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynika sprawy". Sąd - ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z [...] grudnia 2005r. art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT oraz art. 207 § 2 O.p., w związku ze stwierdzeniem w uzasadnieniu innej decyzji tego organu z [...] kwietnia 2005r., iż na mocy art. 175 nowej ustawy o VAT brak jest podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu zawyżenia kwot do zwrotu, gdyż ustawa o VAT z dnia 8 stycznia 1993r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004r. - stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Po pierwsze ze względu na to, iż w wyniku takiego stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu, a nie w sentencji, i to innego aktu administracyjnego, niż ten którego kontrolą zajmuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej, jak twierdzi strona skarżąca. Takie stwierdzenie nie oznacza również braku możliwości do wydania zgodnej z prawem decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (sankcyjnego), nawet w sytuacji, gdy wcześniej ten sam organ pokusił się o zajęcie innego stanowiska w uzasadnieniu innej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podkreślano bowiem wielokrotnie, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (w rozpoznawanej sprawie chodzi jedynie o odmienności w poglądach przy interpretacji unormowań prawnych) narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, z 8 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, z 18 października 2001r., sygn. akt III SA 1233/00, niepublikowane; wyrok WSA z 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2038/04, niepublikowany). Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji powielających poprzednie błędy i sprzecznych z prawem. W tym miejscu warto również zauważyć, iż organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, po wcześniejszym określeniem w decyzji z [...] kwietnia 2004r. prawidłowej wysokość zwrotu podatku VAT powołał się na pogląd prawny wyrażony w uchwale 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05. W świetle tej uchwały po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r., na podstawie art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że podziela pogląd prawny wyrażony w tej uchwale oraz stwierdza, że stanowisko tam zajęte ma również zastosowanie do stanów objętych dyspozycją art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT, z uwagi na analogiczne rozwiązanie prawne przewidziane w art. 109 ust. 4 i art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004r., na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana, jako ustawa o VAT), istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Zamiarem ustawodawcy było bowiem zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie, w jakim został unormowany w poprzedniej ustawie o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Zarówno bowiem podatek od towarów i usług, jak i dodatkowe zobowiązanie w tym podatku, określone przepisami nowej ustawy o VAT stanowią kontynuację rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o VAT z 8 stycznia 1993r. Skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, jak i nowej ustawy. Nowa ustawa nie wprowadza bowiem zmiany w zakresie powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulegnie zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Nie ma tym samym żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy o VAT, szczególnie gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 31 marca 1998r., sygn. akt K.24/97 zaakceptował dopuszczalność bezpośredniego zastosowania nowego prawa, gdy nowe unormowanie prawne nie zaskakuje adresatów, którzy powinni liczyć się z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów (OTK ZU 1998/2/13). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wydał wyżej wymienioną uchwałę, niedopuszczalne jest przyjęcie koncepcji luki w prawie, która prowadziłaby do stwierdzenia, że brak jest podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku ze zmianą stanu prawnego, wynikającą z uchylenia ustawy o VAT z 8 stycznia 1993r. Artykuł 175 nowej ustawy o VAT nie eliminuje bowiem z obrotu prawnego obowiązku podatkowego określonego w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wymienionej uchwale przyjął, iż mimo zmiany przepisów ustawy o VAT oraz braku przepisów intertemporalnych w nowej ustawie o VAT na podatniku ciąży obowiązek, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Stwierdził też, że należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Konsekwencją przyjęcia wyżej wymienionego poglądu było wskazanie w podstawie prawnej decyzji organów podatkowych obu instancji art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającego sanacyjny charakter, w sytuacji, gdy wcześniej (8 miesięcy przed wydaniem decyzji z [...] grudnia 2005r.) przed tym samym organem podatkowym zapadła decyzja określająca prawidłową wysokość zwrotu podatku VAT, na mocy m.in. art. 2 ust. 3 pkt 1, art.10 ust 2, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 4, art. 32 ustawy o VAT, której strona skarżąca nie zaskarżyła, więc stała się ostateczna. W takim przypadku nie dochodzi, wbrew stwierdzeniom strony skarżącej, do wydania dwóch decyzji w tej samej sprawie, ani do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej, z naruszeniem, jak twierdzi strona art. 120 O.p. Nie jest bowiem kwestionowany pogląd, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT ma charakter konstytutywny - kształtujący. Zobowiązanie to powstaje nie z mocy samego prawa – z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), lecz przez wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie, z dniem jej doręczenia (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Taki charakter prawny decyzji wydawanej w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT wynika też bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT, w którym wprost ustawodawca odnosi się do "ustalenia" tego zobowiązania, czyli stworzenia władczym aktem określonego stanu prawno-podatkowego. Decyzja określająca zobowiązane podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości jest decyzją deklaratoryjną, nie kształtującą obowiązku podatkowego, który został ukształtowany przez stosowny przepis prawa materialnego. Tym samym w przypadku, gdy zapadną dwie decyzje, jedna w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, druga w zakresie sankcji, wiążące się ze sobą, nie oznacza to jednak, iż są one ze sobą tożsame, i że wydanie pierwszej wyklucza wydanie drugiej. Z treści bowiem art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT wynika, iż organ musi wydać dwa rozstrzygnięcia – określające i ustalające. Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby uczynił to w jednym akcie (decyzji zawierającej dwa punkty) i to rozwiązanie powinno być regułą, albo w dwóch odrębnych aktach administracyjnych (decyzjach) wydanych także w odstępie czasowym, choć przed upływem okresu przedawnienia. W tym kontekście niezasadne jest wyeliminowanie zaskarżonej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z obrotu prawnego przez stwierdzenie ich nieważności. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z uwagi na wyżej przedstawioną argumentację, Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzją decyzję organu pierwszej instancji, nie naruszył również art. 233 § 2 pkt 2 lit a) O.p. Brak było bowiem podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika [...] z dnia [...] grudnia 2005r. z przyczyn wskazanych przez stronę skarżącą. Sąd nie dopatrzył się również rażącego naruszenia prawa, które skutkowałoby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W świetle poglądów wyrażonych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie sposób też przyjąć, iż decyzje organów podatkowych zapadłe w rozpoznawanej sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej i konieczne jest ich wyeliminowanie ich z obrotu prawnego na mocy art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. W związku z tym Sąd doszedł do przekonania, że zasadne jest oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.