II FSK 197/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA: Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA: Bogusław Dauter (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt I SA/Go 28/06 w sprawie ze skargi E. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 8 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. D. i M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 października 2006 r., I SA/Go 28/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez E. D. i M. D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 8 listopada 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe, stanie faktycznym: 8 lutego 2000 r. E. D. i M. D. złożyli w Urzędzie Skarbowym w N. zeznanie małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r., z którego wynikało, że łącznie małżonkowie D. osiągnęli dochód w wysokości 25.106,12 zł. Ze złożonych przez skarżących informacji o odliczeniach od dochodu wynikało, iż oboje małżonkowie odliczyli darowizny dokonane przez każdego z nich w kwocie po 2.000 zł oraz renty w kwotach: E. D. 3.500 zł i M. D. 3.000 zł. Jak wynikało ze złożonych przez podatników w postępowaniu dokumentów 8 września umowę renty zawarł M. D. ze S. D.. W § 1 tej umowy skarżący oświadczył, iż przeznacza na rzecz Sławomira Dąbrowskiego tytułem renty kwotę 3.000,- zł płatną miesięcznie w związku z zaspokojeniem podstawowych świadczeń bytowych. Jednocześnie strony oświadczyły, iż zobowiązanie z tytułu renty płatne jest do 15 dnia każdego miesiąca. Renta została ustanowiona tytułem darmym, a strony zawarły ją na cztery miesiące - od 8 września do 31 grudnia 1999 r. 5 października umowę renty zawarła E. D. z I. D., oświadczając, iż przeznacza na rzecz tej ostatniej tytułem renty kwotę 3.500 zł płatną miesięcznie na pomoc dla dziecka uczęszczającego do szkoły. Zobowiązanie z tytułu renty miało być płatne do 10 dnia każdego miesiąca. Renta została ustanowiona tytułem darmym, a strony zawarły ją na trzy miesiące - od 5 października do 31 grudnia 1999 r. Z oświadczeń złożonych przez S. D. wynika, iż w okresie obowiązywania umowy czterokrotnie w ustalonym w umowie terminie otrzymał kwotę 750,- zł. Natomiast I. D. (według jej oświadczeń) otrzymała dwukrotnie po 1.000,- zł i raz kwotę 1.500,- zł. Zdaniem organów podatkowych przedłożone umowy nie wskazują na cechy trwałości, gdyż z góry określono w nich termin końcowy, a wskazanie całej kwoty renty świadczy, iż jest to świadczenie jednorazowe podzielone na raty, odpowiadające umowie darowizny, a nie świadczenie okresowe charakteryzujące umowę renty. Umowy pokrywają się jedynie z rokiem podatkowym i nie mają cech trwałego ciężaru. Takie zredagowanie umów nie spełnia wymogów okresowości, o której mówią przepisy art. 903 kc. Przekazane przez skarżących środki pieniężne nie wynikały z żadnego z postanowień zawartych umów, a wypłaty na rzecz uprawnionych nie zawierały elementu okresowości charakterystycznego dla renty. Mieściły się one w jednorazowym świadczeniu w wysokości wskazanej w umowie - odpowiednio 3.500,- zł i 3.000,- zł i nie miały cech renty z uwagi na to, że nie były świadczone wielokrotnie. Zatem podatnicy nie spełnili świadczenia wynikającego z treści umowy i nie można tego świadczenia uznać za świadczenie o charakterze trwałym. 3. W skardze do sądu pierwszej instancji podatnicy zarzucili organom podatkowym naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: o.p.). oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 26 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że organ dokonał wadliwego ustalenia treści czynności prawnej naruszając, obowiązujący już w dacie wydania zaskarżonej decyzji, art. 199a § 1 o.p. Organ odwoławczy oparł się jedynie na szczegółowej analizie dosłownego brzmienia oświadczeń zapisanych w umowach. Postępując w taki sposób organ odwoławczy naruszył także szereg innych przepisów ordynacji podatkowej, a mianowicie wskazane w skardze: art. 122 i art. 187 § 1, a także pominięty w skardze art. 191. Nie można bowiem uznać zdaniem sądu, iż organy podatkowe podjęły w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego skoro badając treść czynności prawnej nie przeprowadziły nawet dowodu z przesłuchania stron czynności tej dokonujących. Tym samym naruszyły także obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło im wyczerpująco rozpatrzyć ten materiał. Także wadliwie organ odwoławczy ocenił, iż nieważność i pozorność zawartych umów zostały udowodnione. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999r., polegające na uznaniu przez sąd, iż zawarte przez E. i M. D. z I.D. i S. D. umowy, spełniają wymogi umowy renty regulowanej przepisami art. 903 - 907 k.c. Zarzucono także naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191,199a § 1 o.p. przez uznanie , iż organ odwoławczy nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału, albowiem nie przeprowadził dowodu z przesłuchania stron umów darowizn, chociaż na podstawie art. 906 § 2 k.c. w związku z art. 890 § 1 k.c. były one nieważne . W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości i nie są przez strony kwestionowane. Odmienna natomiast pozostaje prawnopodatkowa ocena zdarzenia prawnego, jakim są dwie umowy renty zawarte w 1999 r. przez każdego z podatników i skutków jakie te umowy wywołują w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Dnia 8 września 1999 r. umowę renty zawarł M. D. ze S. D. W § 1 tej umowy skarżący oświadczył, że przeznacza na rzecz S. D. tytułem renty kwotę 3.000 zł płatną miesięcznie w związku z zaspokojeniem podstawowych świadczeń bytowych. Jednocześnie strony oświadczyły, iż zobowiązanie z tytułu renty płatne jest do 15 dnia każdego miesiąca. Renta została ustanowiona tytułem darmym, a strony zawarły ją na cztery miesiące – od 8 wrzesnia do 31 grudnia 1999 r. Dnia 5 października umowę renty zawarła E. D. z I. D. oświadczając, iż przeznacza na rzecz tej ostatniej tytułem renty kwotę 3.500 zł płatną miesięcznie na pomoc dla dziecka uczęszczającego do szkoły. Zobowiązanie z tytułu renty miało być płatne do 10 dnia każdego miesiąca. Renta została ustanowiona tytułem darmym, a strony zawarły ją na trzy miesiące – od 5 października do 31 grudnia 1999 r. Z oświadczeń złożonych przez S. D. wynika, iż w okresie obowiązywania umowy czterokrotnie w ustalonym w umowie terminie otrzymał kwotę 750 zł. Natomiast I. D. otrzymała dwukrotnie po 1.000 zł i raz kwotę 1.500 zł Z treści art. 26 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f., który jest podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiącym kosztów uzyskania przychodów. Nie budzi wątpliwości, że renta ze swej istoty jest trwałym ciężarem. Pojęcie to nie jest jednak w prawe podatkowym definiowane, dlatego jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej zgodnie z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej, należy rozumieć je w sposób określony w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń określonych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Jakkolwiek przepis ten nie wyklucza możliwości zawarcia umowy na czas określony, to jednak świadczenia wynikające z umowy renty nie mogą składać się na pewną, z góry określoną co do wielkości całość (por. wyrok NSA z 27 października 2005 r., FSK 2318/04, Lex nr 173105). Innymi słowy świadczenia wynikające z umowy renty muszą polegać na darowaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych o do gatunku w określonych regularnych odstępach czasu w taki sposób by nie zaliczały się do jednego, o określonej z góry wysokości, świadczenia. W sprawie niniejszej w sposób bezsporny wynika (zarówno z treści przedmiotowych umów, jak i ich faktycznego wykonania), że dokonane przysporzenia majątkowe w oparciu o umowę z góry przewidującą wartość całego przysporzenia i rozkładającą jego realizację na raty, należało uznać za mające charakter darowizn wykonywanych w ratach (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2006 r., II FSK 888/06, Lex nr 294181). W tym stanie rzeczy brak w przedmiotowych umowach okresowości świadczeń powoduje, że umów tych nie można zakwalifikować do umów renty, powodujących skutki podatkowe określone w art. 26 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji nie wykazał w sposób przekonywujący, aby organy podatkowe naruszyły wskazane w uzasadnieniu orzeczenia przepisy (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tych powodów orzekł reformatoryjnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylając zaskarżony wyrok w całości i oddalając skargę podatników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. nie naruszały przepisów prawa materialnego zaś stwierdzone uchybienia procesowe (brak przesłuchania podatników, wadliwa ocena skutków braku aktu notarialnego przedmiotowych umów – art. 191 o.p.) pozostawały bez istotnego wpływu na wynik sprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt. 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 3 i § 14 ust. 2 pkt.2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 162, poz.1349 z póż. zm.).