I SA/Ol 369/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2006r. w Olsztynie sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]".10.2005r., o Nr "[...]" w sprawie określenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002r. w łącznej kwocie 24.129zł. Z poczynionych przez organ ustaleń faktycznych w sprawie wynikało, że K. S. w 2002 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w I. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził u podatnika kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i rozliczania z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2003 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2002r. do grudnia 2003r. W toku kontroli organ I instancji ustalił między innymi, iż za październik, listopad i grudzień 2002r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Firmę "B" K. W. z I. Podmiot ten wystawił zaś dla podatnika 10 faktur VAT, które nie dokumentowały żadnych faktycznie wykonanych czynności sprzedaży towarów, czy świadczenia usług. Jak podniósł organ podatkowy, przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że Firma "B" K. W. w latach 2002-2003 była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak w wymienionym okresie nie składała żadnych deklaracji VAT-7 i nie wykazywała podatku należnego VAT. Przesłuchany w dniu "[...]".12.2004r. K. W. odnośnie robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT zeznał, że w latach 2002-2004 nie wykonywał żadnych prac i usług dla firmy "A" K. S. Fikcyjne faktury VAT były zaś wystawiane temu podatnikowi od przełomu 2001-2002r. do października 2004r. Dane zawarte na fakturach VAT - rodzaj wykonanych robót, ich wartość za każdym razem były uzgadniane z K. S. Dokumenty te odbierał osobiście K. S., płacąc 3% należności wynikającej z faktury VAT, gotówką od razu bądź w przeciągu kilku dni. Pieczątka, którą posługiwał się, była pieczątką firmy, którą prowadził od 1 czerwca 1998r. do kwietnia, czy maja 2000r. Po tym okresie nie wykonywał działalności gospodarczej, z powodu braku zleceń. Zawieszenie działalności nie zostało zgłoszone do Urzędu Skarbowego. Wyjaśnienia tej samej treści K. W. złożył w trakcie przesłuchań z dnia "[...]"listopada i "[...]"grudnia 2004r. prowadzonych przez Zespół d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Powiatowej Policji. Organ ustalił, że K. S., poza oryginałami faktur VAT wystawionymi przez Firmę "B" K. W., nie posiadał dowodów w postaci przelewów za wykonane usługi, dokumentów kasowych potwierdzających dokonanie płatności gotówkowych. W toku postępowania kontrolnego odmówił zaś składania wyjaśnień w sprawie. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej wcześniejszej decyzji organu I instancji z dnia "[...]".02.2005r. organ kontroli wskazał, że roboty budowlane, wyszczególnione w fakturach VAT wystawionych przez Firmę "B" K. W., w 2002r. nie były wykonane przez ten podmiot. Ich wykonawcami były bowiem osoby pracujące dla K. S. Z wyjaśnień A. M. wynikało zaś, iż był on jedynym pracownikiem K. S. zatrudnionym na podstawie umowy o pracę (w okresie od 15.09.2002r. do 01.03.2004r.), przy czym w Firmie "A" pracowały także inne osoby, z których żadna nie była jednak zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Ilość przyjmowanych osób zależała od zakresu zleconych robót. A. M. oświadczył również, że w 2002r. Firma "A" nie korzystała z usług podwykonawców. On sam nie zna Firmy "B", ani K. W. Przesłuchani w sprawie inwestorzy, na rzecz których K. S. świadczył usługi remontowe i instalacyjne, tj. A. G., G. S. oraz W. D., oświadczyli z kolei, iż prace na ich terenie były wykonywane przez Firmę "A" z materiałów powierzonych, bez udziału podwykonawców oraz, że nie znają Firmy "B", ani K. W. Po przeprowadzeniu analizy chronologicznych zapisów zdarzeń gospodarczych w firmie K. S. organ podatkowy l instancji stwierdził, że zakup usług i robót od Firmy "B" nie wynikał z harmonogramu prowadzonych robót przez Firmę "A". Wskazywało bowiem na to porównanie dat wystawienia faktur zakupu przez Firmę "B" i faktur sprzedaży przez Firmę "A". W przypadku zakupu robót wykonanych dla w/w inwestorów miała zaś miejsce sytuacja, gdy "podwykonawca" K. W. nie wykonał jeszcze robót, a podatnik wystawił fakturę sprzedaży tych robót. Stwierdzono także różnice w określeniu zakresu wykonanych robót przez Firmę "B" i sprzedanych przez Stronę, a ponadto wyższe koszty zakupu robót od wartości ich sprzedaży. Wobec nie stawienia się K. W. na wezwania organu i niemożności ponownego przesłuchania, w związku z jego oświadczeniem z dnia "[...]"lutego 2005r. zaprzeczającym treści wcześniej składanych wyjaśnień, organ podatkowy l instancji stwierdził, iż w świetle poczynionych ustaleń w sprawie oświadczenie to nie może stanowić wiarygodnego dowodu. Uzasadniając decyzję z dnia "[...]".10.2005r., jako podstawę prawną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a i pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zgodnie z którymi faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony bądź też dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, nie uprawniają do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Dyrektor Izby Skarbowej w związku z wniesionym odwołaniem podtrzymał stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku strony firmę "B" należy uznać za podmiot nieistniejący. Stworzone zaś formalne pozory działalności, jak posługiwanie się pieczątką firmy, która zaprzestała faktycznej działalności gospodarczej, nieprowadzenie działalności pod adresem zgłoszenia, brak dokumentacji księgowej, czy nie wypełnienie druków aktualizacyjnych, nie wskazują na rzeczywiste uczestniczenie tego podmiotu w obrocie gospodarczym. Stanowisko to jest zaś zbieżne z definicją podmiotu nieistniejącego - który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT, a w konsekwencji nie płaci tego podatku, zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2005r. o sygn. akt FSK 1741/04. To zaś, że faktury wystawione przez firmę "B" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych potwierdziły, zdaniem Dyrektora Izby, zebrane w sprawie dowody. Organ zauważył, iż z załączonego do akt aktu oskarżenia w sprawie karnej o sygn. "[...]" z dnia "[...]"czerwca 2005r. wynika m.in., że K. W. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk, składając w tym postępowaniu stosowne wyjaśnienia. W piśmie o sygn. akt "[...]" z dnia "[...]".02.2006r. Sąd Rejonowy poinformował natomiast, że wobec K. W. orzeczono o tymczasowym aresztowaniu i poszukiwaniu listem gończym. W opisanych okolicznościach, zgłoszony w trybie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań K. W. nie mógł zostać przeprowadzony, w związku z niemożnością skontaktowania się ze świadkiem. Zdaniem organu odwoławczego, dopuszczalnym było pominięcie tego dowodu, mając na uwadze pozostałe dowody potwierdzające prawdziwość zeznań K. W. złożonych w Komendzie Powiatowej Policji i przed inspektorem kontroli skarbowej. Jak podano w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, analiza wskazanego w fakturach VAT zakresu wykonanych robót, terminów wystawienia faktur zakupu i sprzedaży robót, wysokości stosowanych stawek podatku VAT oraz wartości zakupionych i sprzedanych robót, wykazała brak spójności pomiędzy fakturami zakupu wystawionymi przez K. W., a fakturami sprzedaży, wskazanymi przez odwołującego. Tłumaczenie zaś przez stronę rozbieżności w datach wystawienia dokumentów dopuszczalną ustawowo możliwością wystawienia faktury sprzedaży nie później niż 30-ego dnia od powstania obowiązku podatkowego nie znalazło oparcia w przypadku faktur dokumentujących sprzedaż dla Spółki z o.o. "C" w O., "D" M. T. w I., czy Przedsiębiorstwa "E" Sp. z o.o. w I. Za wiarygodne dowody wskazujące na to, że firma "B" K. W. nie wykonała w 2002r. robót instalacyjnych na wartość netto 5.700 zł, montażu nagrzewnic w suszarniach na wartość netto 4.900 zł oraz remontu sieci kanalizacyjnej i sanitarnej na sumę 5.850zł, organ uznał natomiast zeznania pracownika A. M. oraz zeznania G. S. z dnia 29.08.2005r., potwierdzające, że przedmiotowy zakres robót wykonała Firma "A", bez udziału podwykonawców. Podobna sytuacja wystąpiła, jak wskazał organ, w przypadku usług wykonanych dla S., W. i B. D. na łączną kwotę netto 2.700 zł, odnośnie których brak dowodu potwierdzającego wykonawstwo robót przez Firmę "B" i przyjęcie przez stronę zawyżonej kwoty podatku, wskazywał na kosztowy charakter rozliczeń. Zawyżoną kwotę podatku zastosowano również w przypadku rozliczeń ze spółką "C" w związku z którymi stawka w rozliczeniach z podwykonawcą - firmą "B" wynosić miała 22 %. zaś według faktury wystawionej przez K. S.– 7%. W przypadku rozliczeń ze Spółką z o.o. "C" wystąpiła też różnica pomiędzy wartością zakupu usług od firmy "B" i sprzedażą robót przez firmę K. S., skoro wartość zakupionych usług od firmy "B" stanowić miała kwotę netto 5280zł, zaś wartość usług wykonanych przez K. S. wyniosła netto 5000zł. Podobna sytuacja wystąpiła też w związku z usługami wykonywanymi przez podatnika dla firmy D z I. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że za realizacją przez podwykonawcę zakwestionowanych usług i robót nie przemawiał podnoszony przez stronę argument, iż skoro wykonawcami robót byli pracownicy (co podkreślali inwestorzy), a nie jedna osoba - pracownik Firmy "A" – A. M., to tymi pracownikami były osoby zatrudnione przez K. W. Organ zauważył, że z wypowiedzi A. M. wynikało, iż oprócz Niego w Firmie "A" pracowały też inne osoby, ich liczba była zaś zależna od pozyskanych zleceń na roboty. Osoby te nie były zatrudniane na umowę o pracę. Na fakt nie korzystania przez Firmę "A" z usług podwykonawcy wskazują ponadto oświadczenia zleceniodawców, tj. W. D. i Spółki z o.o. "C" , w świetle których wykonawcami prac byli pracownicy K. S., zaś zleceniodawcy ci nie znają Firmy "B", ani K. W. Na faktyczne wykonanie robót wyszczególnionych w w/w fakturach sprzedaży VAT nie mogło natomiast, zdaniem organu wskazywać, nie poparte żadnym dowodem, zeznanie K. S. złożone do protokołu przesłuchania strony w dniu "[...]".08.2005r. W ocenie Dyrektora Izby wątpliwym jest, aby K. W. przez cały okres współpracy, tj. od października 2002r. do października 2004r. korzystał ze sprzętu i narzędzi (poza drobnymi narzędziami) firmy "A", zaś posiadając wykształcenie podstawowe - bez zawodu - wykonywał roboty wodno-kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, hydrauliczne, montaż nagrzewnic, czy remont kotłowni. Zarówno bowiem on, jak i zatrudniani przez firmę "B" pracownicy w ilości od 1 do 5 osób, nie byli znani pracownikowi podatnika A. M., ani inwestorom na rzecz których usługi były wykonywane. Do przyjęcia, iż w rzeczywistości miało miejsce przyjmowanie pustych faktur VAT zakupu, w zamian za zapłatę wystawcy faktury VAT 3% kwoty należności skłaniała ponadto stosowana pomiędzy stronami forma płatności przez cały okres współpracy - gotówką jednorazowo lub w ratach, nie potwierdzoną dowodami zapłaty. Wskazując na zasadę swobodnej oceny dowodów, organ przyjął tym samym, iż wiarygodne są w sprawie zeznania co do fikcyjności faktur, składane pod odpowiedzialnością karną przez K. W. Zeznania te, wbrew twierdzeniom strony, nie polegały wyłącznie na obciążaniu K. S., gdyż w równym stopniu przesłuchiwany obciążał samego siebie. Co do okoliczności zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, znalazły zaś one odzwierciedlenie w materiale źródłowym zebranym w Urzędzie Skarbowym. Poczynione ustalenia potwierdziły, zdaniem organu, że K. S. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w październiku, listopadzie i grudniu 2002r. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie istnienie takiej czynności pozorowały. Uprawnionym stał się więc wniosek, że strony tych transakcji działały wspólnie, uzyskując korzyści – K. W. zapłatę w wysokości 3% wartości wskazanych robót w zakwestionowanych fakturach VAT, a K. S. obniżenie wykazanego w deklaracjach VAT-7 podatku należnego od towarów i usług, w celu wykreowania fikcyjnego (pozornego) stanu faktycznego dającego prawo do skorzystania z regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby uznał, że podejmowanie pozornych działań nie jest obojętne dla rozliczeń podatku od towarów i usług. Dlatego w myśl przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a, pkt 2 i pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie K. S. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt. l lit. a) oraz pkt. 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wynikające z błędnego uznania, że K. W. był podmiotem nieistniejącym, nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT zaś wystawione przez niego faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Strona zarzuciła ponadto decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 181 (w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r.. Nr 8, poz. 60 ze zmn.). Powołując wymienione przepisy skarżący wskazał na: 1. nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; 2. nie wypełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego; 3. przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, oraz 4. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające w szczególności na: - nie ustosunkowaniu się do zarzutu skarżącego dotyczącego specyfiki zawieranych przez niego z kontrahentami umów o dzieło, które w przeciwieństwie do umów o roboty budowlane nie wymagają zgody kontrahenta (inwestora) na wykonanie prac (ich części) nie przez zleceniobiorcę (skarżącego), lecz osobę trzecią (K. W.), tj. podwykonawcę, - dokonaniu powierzchownej analizy faktur wystawionych przez K.W. oraz faktur wystawionych przez skarżącego, prowadzącej do uznania, iż nie są one spójne w zakresie wykonanych robót, terminów wystawienia faktur zakupu i sprzedaży, wysokości stosowanych stawek podatku oraz wartości zakupionych i sprzedanych robót, co stanowi - zdaniem organu - dowód niewykonania usług przez K. W., - błędnym uznaniu, iż wcześniejsze, aniżeli zakup usług potwierdzonych fakturą wystawioną przez K. W., wystawienie niektórych faktur przez skarżącego lub też wystawienie faktury (bądź to przez skarżącego, bądź K. W.) z uchybieniem ustawowych terminów (a więc albo przed albo po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT), dowodzi o fikcyjności wskazanych w w/w fakturach czynności prawnych, - wykorzystywaniu jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym i poczynienie na ich podstawie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, pomimo, że do dnia wydania skarżonej decyzji postępowanie karne nie zostało prawomocnie zakończone, - nie ustosunkowaniu się do zarzutu skarżącego odnośnie naruszenia zasady równej mocy środków dowodowych, polegającego na przyznaniu pierwszeństwa dowodowi z zeznań K. W., zaś uznaniu złożonego przez niego w dniu 04.02.2005 r. oświadczenia (z podpisem notarialnie poświadczonym) za dowód o mniejszej wartości, - nie wyjaśnieniu z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności złożonemu przez K. W. przed notariuszem oświadczeniu z dnia 04.02.2005r., - nie wyjaśnieniu z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności zeznaniom skarżącego złożonym do protokołu w dniu 19.08.2005r., - nie ustosunkowaniu się do korzystnych dla skarżącego zeznań świadków, w tym: zeznań W. D. dotyczących przypuszczenia wykonania części prac przez podwykonawców skarżącego oraz zeznań pracownika skarżącego – A. M., w których stwierdził on, iż w firmie skarżącego pracowały inne osoby, ale "żadna z tych osób nie była zatrudniona na podstawie umowy ". Strona zarzuciła ponadto organowi wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, stanowiące rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 ustawy Ordynacja Podatkowa), poprzez wskazanie jako podstawy wydanego rozstrzygnięcia - § 48 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt: K 24/03 uznany został za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a zatem nie obowiązywał zarówno w dniu wydania skarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji. Mając powyższe na uwadze K. S. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie w oparciu o nieobowiązujący w dniu wydania, uprzednio uznany za niezgodny z Konstytucją, przepis § 48 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W przypadku zaś niestwierdzenia nieważności postępowania w sprawie, uchylenie tej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]".10.2005 r. W związku z powzięciem wątpliwości odnośnie zgodności z Konstytucją (a w szczególności z jej art. 92 ust. 1 i art. 217) przepisów § 48 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. skarżący wniósł jednocześnie o przedstawienie przez wojewódzki sąd administracyjny (w trybie art. 3 ustawy z dnia l sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym oraz art. 193 Konstytucji) pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności z Konstytucją powołanych przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów. Uzasadniając zarzuty skargi strona podniosła, iż w przedmiotowej sprawie do będących w posiadaniu skarżącego faktur wystawionych przez K. W. nie może mieć zastosowania przepis § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.. K. W. był bowiem zarejestrowanym podatnikiem VAT i równocześnie podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W dacie wystawienia spornych faktur, jak i w okresie późniejszym, dane ewidencyjne Firmy "B" K. W. były zaś zgodne ze stanem rzeczywistym i możliwe było jego zidentyfikowanie jako podatnika VAT. Przepis § 48 ust. 4 pkt. l lit. a) odmawia natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego tym podatnikom, którzy znajdują się w posiadaniu faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący. Jak podniesiono w skardze, zarówno z oświadczenia K. W., zeznań skarżącego, jak i analizy treści faktur VAT bezspornie wynika jakie prace i gdzie zostały przez Firmę "B" wykonane. W przypadku, gdy podatnik, za pomocą stosownych środków dowodowych był w stanie wskazać usługodawcę i wykonane na jego rzecz konkretne czynności, nie zaszły więc przesłanki do przyjęcia fikcyjności robót lub fikcyjności usługodawcy. K. S. zwrócił uwagę, iż nie był obowiązanym do uzyskania zgody inwestorów na wykonanie prac przez podwykonawców. Nie miał także obowiązku informowania ich o tym, w jakim zakresie prace wykonane zostaną przez niego osobiście, a w jakim przez podwykonawcę. Kontrahenci (inwestorzy) nie zastrzegli też w umowie, iż ma być ona wykonana przez skarżącego osobiście. Ich zeznania i wyjaśnienia, w świetle których prace świadczyła na ich rzecz firma skarżącego opierały się zatem na tej podstawie, iż formalnym wykonawcą (tj. stroną umowy) był dla nich tylko i wyłącznie skarżący, a nie inny podmiot. Z wyjaśnień świadków - kontrahentów skarżącego (M. T. z firmy "D" oraz właścicieli firmy "F") wynikało, iż w większości przypadków nie obserwowali oni przebiegu robót, co oznacza że domniemanie organu nie ma uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Nie musieli oni przy być informowani przez skarżącego o fakcie wykonania części lub całości robót przez podwykonawców. W sytuacji więc gdy pojawiły się wątpliwości co do kwalifikowania określonych stanów faktycznych, niedopuszczalnym było, jak wskazano w skardze, opieranie się na spekulacjach, czy przypuszczeniach, a tym bardziej przyjmowanie założeń o charakterze hipotetycznym. Podnosząc, iż nieprawidłowym pozostaje stanowisko organu, że wystawienie faktury sprzedaży wcześniej niż faktury zakupu, dowodzi o niewykonaniu usług przez K. W. skarżący podkreślił, iż w większości przypadków faktury wystawione zostały prawidłowo, z zachowaniem przewidzianych w przepisach terminów. Okoliczność wystawienia faktury w terminie wcześniejszym aniżeli 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego albo późniejszym niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, nie dowodzi o fikcyjności udokumentowanych nimi czynności prawnych. Tego rodzaju fakturę można by co najwyżej uznać za błędną pod względem formalnym i skutkującą, ewentualnie powstaniem zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w jednym okresie sprawozdawczym oraz nadpłaty w drugim. Wystawienie faktury przez sprzedawcę w niewłaściwym terminie nie skutkuje natomiast utratą przez nabywcę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nabywca w myśl zasady o neutralności podatku VAT, ma bowiem prawo do odliczenia tego podatku w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Również błędne określenie kwot podatku w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatkowej w fakturze wystawionej przez sprzedawcę nie pozbawia tych kwot przymiotu podatku naliczonego. Uznając za niedopuszczalne, z uwagi na znowelizowaną treść art. 181 Ordynacji podatkowej, włączenie do akt postępowania podatkowego dowodów zebranych w toku postępowania karnego, strona skarżąca podniosła, iż art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stanowi, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. Z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika zaś, iż aby możliwym było wykorzystanie jak dowodów w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego - postępowanie karne musi być prawomocnie zakończone. W świetle materiałów sprawy, decyzja Dyrektora UKS wydana została w dniu "[...]".10.2005 r., co oznacza, że przed organem I instancji sprawa zakończona została prawie w dwa miesiące po wejściu w życie znowelizowanego art. 181 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie były zatem, zdaniem strony, uprawnione do powoływania się w prowadzonym przez nie postępowaniu na materiały zgromadzone w sprawie karnej. W uzasadnieniu wniosku o przedstawienie przez wojewódzki sąd administracyjny pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu strona skarżąca zwróciła uwagę, iż w § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., którego pkt. 1 lit. a oraz pkt 5 lit. były podstawą wydania skarżonej decyzji, Minister Finansów rozszerzył katalog ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarty w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym w akcie o charakterze podustawowym uregulowano te elementy konstrukcji podatku VAT, które winny być określone bezpośrednio w ustawie. Prawo do obniżenia podatku należnego przy nabyciu towarów i usług stanowi bowiem element konstrukcyjny podatku VAT. Delegacja ustawowa dająca Ministrowi Finansów uprawnienie do określenia innych niż w ustawie przypadków wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego została tym samym udzielona niezgodnie z ustawą zasadniczą. Skarżący podkreślił również, iż rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wydane zostało na podstawie przepisów zawierających upoważnienia blankietowe, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 92 Konstytucji. Żaden z przepisów powołanych w podstawie prawnej tego rozporządzenia, tj. ani art. 19 ust. 1, ani art. 23 ust. 1 pkt.1 ani art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT nie przewidywały wydania rozporządzenia, w którym uregulowane mogłyby zostać przypadki wskazane w § 48 ust.4. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał argumentację i stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Po otrzymaniu odpowiedzi na skargę skarżący wniósł pismo procesowe z dnia 3 lipca 2006r. popierając dotychczasowe stanowisko odnośnie nieuzasadnionego powoływania się przez organy w prowadzonym postępowaniu podatkowym na materiały zgromadzone w sprawie karnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych przez badanie ich zgodności z przepisami prawa. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom strony skarżącej zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Aprobując ustalenia dokonane przez organy podatkowe Sąd uznał, że zasadnie zakwestionowały one prawo K. S. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur. Oceniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, prawidłowo doszły zaś do przekonania, że wystawione przez firmę "B" faktury wymienione w zaskarżonej decyzji nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z tej faktury. Prawidłowo zastosowały tym samym przepisy prawa materialnego w sposób jednoznaczny wskazujące, kiedy wystawiona faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Zauważyć na wstępie należy, iż przepis art. 32 ustawy o podatku VAT upoważniając do wystawienia faktury podatników dokumentujących, jak wynika z konstrukcji tego przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną, nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy) przy nabyciu towarów lub usług. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98 niepubl.)". W świetle powołanych przepisów oczywistym jest, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. To zaś, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Zgodnie z powyższą zasadą w § 48 ust. 4 pkt 1 i 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawarto regulacje stanowiącą, iż w przypadku, wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony lub stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślić należy, iż wystawienie faktury fikcyjnej, nie dokumentującej rzeczywistej operacji gospodarczej, zawsze godzi w prawidłowość wykonania wynikających z niej zobowiązań podatkowych wobec państwa. Szczególną jest przy tym sytuacja, gdy świadome tego są obydwa podmioty biorące udział w tej czynności. Jak wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151 w Gdańsku wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten nie daje bowiem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Za utrwalony należy tym samym uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937 W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność wymienionych w decyzji faktur wystawionych przez firmę "B" W., a w wyniku przeprowadzonego postępowania uznały, że faktury te nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącym spółką jako nabywcą, a sprzedawcą doszło do sprzedaży usług w zakresie robót budowlanych.. Zdaniem Sądu, przyznać należy rację organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne. Skład orzekający nie podzielił wprawdzie stanowiska organów, iż w stanie faktycznym sprawy zaistniały podstawy do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r, w związku z wystawieniem faktur przez podmiot nieistniejący, bądź nieuprawniony, uznając argumentację skargi w tym zakresie za słuszną. Stwierdzić należało jednakże, iż nietrafność stanowiska w tym zakresie nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały całość zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji, w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT w związku z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. cyt. wyżej rozporządzenia, słusznie uznały, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek. Z zeznań K. W. wynikało, iż od kwietnia 2000r. zaprzestał On prowadzenia działalności gospodarczej, nie sprzedawał nikomu żadnych towarów, nie świadczył żadnych usług, zaprzestał prowadzenia dokumentacji finansowo-ksiegowej oraz nie składał deklaracji VAT-7. Zeznał, również że wszystkie przedstawione w trakcie przesłuchania faktury (opisane w decyzji) nie dokumentują rzeczywistych czynności, gdyż jako właściciel firmy "B" nie wykonywał K. S. żadnych czynności. Za wystawianie pustych faktur otrzymywał określony procent wartości brutto wystawionej na fakturze. Ten sam mechanizm opisał w swoich zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego. Wniosek, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, z których skarżący odliczył zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości nie miały miejsca, potwierdziły ponadto zeznania świadków, jak i analiza dołączonych do akt dokumentów, w tym faktur dotyczących zakupu usług, wystawionych przez W. jako podwykonawcę i faktur sprzedaży wystawionych przez samego podatnika w ramach świadczonych usług. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, był jak wynika z akt, nie brak dowodów na wykonanie usług, ale nie wykazanie przez podatnika, że usługi te wykonane zostały przez firmę "B" jako "podwykonawcy" skarżącego. Oceniając zeznania i wyjaśnienia przesłuchanych w sprawie świadków, organy podatkowe przeprowadziły ich nie wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów analizę, na podstawie której uprawnionym było przyjęcie, że pierwsze zeznania (wyjaśnienia) złożone przez W. są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ocena zeznań tego świadka została dokonana po uzupełnieniu materiałów postępowania, z uwzględnieniem faktu, że ich zmiana nastąpić mogła w związku z wszczęciem przeciwko niemu postępowania karnego. Prawidłowo przy tym organ II instancji uznał, iż nie stanowią wyjaśnienia rozbieżności w datach wystawienia faktur sprzedaży i zakupu wyłącznie błędy formalne popełnione przez wystawcę tych faktur, tym bardziej, iż stwierdzone w sprawie uchybienia nie wystąpiły sporadycznie. Trafnie przyjęto w decyzji, iż niewiarygodną jest wersja strony o incydentalnym przypadku poniesienia straty z działalności, (w sytuacji gdy wartość zakupu usług przewyższała ich sprzedaż), skoro koszty działalności K. S. dodatkowo były obciążane korzystaniem przez K. W. z narzędzi (gwintownicy, wiertarki, sprzętu do kucia, samochodu) i sprzętu ciężkiego (koparka, spycharka) Firmy "A", przy wykonywaniu przedmiotowych robót. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły też zeznania świadków –A. M. oraz inwestorów na rzecz których firma K. S. wykonywała usługi – uznając, że nie potwierdziły one wykonawstwa robót wyszczególnionych w fakturach VAT wystawionych przez K. W. Nie budzi też zastrzeżeń dokonana przez organ na podstawie materiałów sprawy ocena, iż wobec nie stawienia się K. W. na wezwania organu i niemożności ponownego przesłuchania, Jego oświadczenie z dnia 4 lutego 2005r. nie może stanowić wiarygodnego dowodu. Bez znaczenia z punktu widzenia przepisów i zasad procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej jest przy tym, iż złożone zostało ono przed notariuszem. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał w sposób przekonywujący brak spójności pomiędzy fakturami zakupu wystawionymi stronie przez K. W., w powiązaniu z fakturami sprzedaży wystawionymi przez odwołującego inwestorom. Prawidłowo też ocenił fakt błędnego określenia przez K. W. kwot i stawek podatku w zakwestionowanych fakturach. Skarżący natomiast, przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń w sposób skuteczny nie podważył. Nie wskazał w szczególności dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie wykazał tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Zwrócić należy uwagę, iż w przypadku zawarcia umowy dotyczącej świadczenia usług konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie przez okres wymagany prawem podatkowym - dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy. Skarżący dokumentów takich, w tym dotyczących dokonania zapłaty za wykonanie usługi nie przedstawił. Nie potrafił również podważyć w sposób przekonywujący opartej na zebranym materiale dowodowym i opisanej szczegółowo w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej analizy danych dotyczących zakwestionowanych faktur VAT, a odnoszących się do zakresu wykonanych robót, terminów wystawienia faktur zakupu i sprzedaży robót, wysokości stosowanych stawek podatku VAT oraz wartości zakupionych i sprzedanych robót. Nie obalił tym samym ustaleń organów podatkowych wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że W. nie wykonywał wykazanych w fakturach usług. Skarżący oprócz tego, że twierdzi, iż usługi zostały wykonane, gdyż należy jego zdaniem dokonać odmiennej oceny zeznań świadków, faktycznie nie dysponuje żadnymi dowodami w tym przedmiocie. Brak dowodów podważających ustalenia organu i wyłaniającą się z nich ocenę dowodów, w tym zeznań świadków, wskazuje więc, iż do faktycznej sprzedaży przedmiotowych usług nie doszło. Zwrócić należy uwagę, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usług, z których skarżący wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zarzuty skargi odnośnie naruszenia tej zasady procesowej nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Podkreślić należy, iż przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Odmienna ocena przez skarżącego, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może zaś prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Oceny dokonanej przez organy podatkowe bowiem argumentacja skargi nie zmienia. Zmienić by ją mogło ewentualne wskazanie dowodów jednoznacznie podważających dotychczasowe ustalenia. W tych okolicznościach za nietrafne należało uznać zarzuty skargi w takim zakresie, w jakim kwestionowały ona prawidłowość ustaleń faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów obu instancji. Wbrew wywodom skargi, zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy w pełni bowiem uzasadnia ustalenie, że faktury wystawione przez firmę "B" na sprzedaż usług firmie K. S. były fakturami "pustymi", nie dokumentującymi żadnych rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Upatrywanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jedynie w przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 i 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. uznać należy - w świetle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych - za nieuprawnione. Odliczenie podatku dokonane na podstawie faktur "pustych", a więc stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane jest bowiem sprzeczne z ogólną zasadą wyrażoną w art.19 ust.1 ustawy, wedle której prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w związku z nabyciem towarów i usług. Jeśli więc nawet przyjąć, że zaskarżona decyzja ostateczna i poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały w oparciu o powołanie niewłaściwej podstawy prawa materialnego opartej na przepisach cyt. rozporządzenia, to jednak stwierdzić należy, iż w świetle niewątpliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez te organy, naruszenie to nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy i samo przez się nie uzasadnia uchylenia tychże decyzji. Z tych samych względów nie mógł zasługiwać na uwzględnienie, wniosek skargi o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie w oparciu o nieobowiązujący w dniu wydania decyzji, uprzednio uznany za niezgodny z Konstytucją przepis § 48 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., Na tle powyższych okoliczności nie znalazł zatem uzasadnienia wniosek skarżącego o przedstawienie przez wojewódzki sąd administracyjny, w związku z rozpoznaniem sprawy, pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Nie można też, w ocenie Sądu, zgodzić się z zaprezentowanym w skardze poglądem, iż niedopuszczalnym, z uwagi na znowelizowaną treść art. 181 Ordynacji podatkowej, było włączenie do akt postępowania podatkowego dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Za słuszne należało bowiem uznać stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, iż zapis art. 2 § 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470) przywrócił poprzednie brzmienie art. 181, obowiązującego przed dniem 1 września 2005r., zaś na mocy art. 4 tej ustawy możliwe stało się wykorzystanie materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym, jeszcze przed wejściem w życie tej nowelizacji. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (p. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.09.2005r. o sygn. FSK 2127/04 LEX nr 173171). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowody uzasadniły w decyzjach w sposób przekonywujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Skoro więc postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem stronom czynnego udziału zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu jest bezpodstawny. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.