II FSK 145/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA: Andrzej Grzelak, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 913/06 w sprawie ze skargi C. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 4 października 2006 r. sygn. I SA/Po 913/06, oddalił, po ponownym rozpoznaniu sprawy, skargę C. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 7 stycznia 2004 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wyrok ten zapadł na tle następującego stanu faktycznego: Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., decyzją z dnia 17 października 2003r. orzekł o odpowiedzialności C. D., sprawującego funkcję prezesa zarządu spółki w roku 1999, za zaległości podatkowe spółki z o.o. "H." w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., w wysokości 40.955,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższa zaległość podatkowa spółki "H." określona została uprzednio decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lutego 2002r., doręczoną likwidatorowi spółki dnia 14 lutego 2003r. i przez niego nie zaskarżoną. Za podstawę faktyczną wydanych decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki przyjęto okoliczność, iż: - postanowieniem ostatecznym z dnia 10 lipca 2002r. postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki za zaległości podatkowe za rok 1999 zostało umorzone, gdyż egzekucja okazała się bezskuteczna, - skarżący był prezesem zarządu spółki w 1999 roku, - postawienie spółki w stan likwidacji nastąpiło dnia 2.01.2002r. i powołano jej likwidatora, - członek zarządu spółki nie wykazał okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a które wyłączałyby jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie, gdy był jej prezesem. Mianowicie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nadto też nie wskazał on mienia, z którego egzekucja za zaległości podatkowe spółki byłaby możliwa. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że na dzień likwidacji spółka posiadała środki pieniężne i majątek trwały na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, a od momentu postawienia spółki w stan likwidacji i powołania likwidatora nie miał on już wpływu na prowadzenie spraw spółki, sprzedaż majątku i kolejność zaspokajania roszczeń, zaś organ egzekucyjny nie zabezpieczył majątku spółki we właściwym czasie. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 7 stycznia 2004r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 17 października 2003 r., podzielając stanowisko tego organu. C. D. w skardze skierowanej do sądu administracyjnego zarzucił ww. decyzji rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a także błędną ocenę materiału dowodowego. Wywodził, że organ podatkowy niesłusznie uznał za dostatecznie udowodniony fakt bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Zdaniem strony nie uwzględniono podnoszonej przez byłego prezesa spółki okoliczności, że w dniu uprawomocnienia się decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, posiadała ona majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań. Organ odwoławczy nie uwzględnił okoliczności, iż w dniu, w którym egzekucja mogła być wykonana, spółka posiadała majątek wystarczający na pokrycie zobowiązania, a jedynie opieszałość organu egzekucyjnego w wykonaniu decyzji wpłynęła na bezskuteczność egzekucji. W ocenie skarżącego, nie wystąpiły w ogóle przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż co prawda w czasie, gdy był on prezesem spółki, spółka miała długi, ale płaciła je na bieżąco, a zatem nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Rozpatrując sprawę po raz pierwszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna i wyrokiem z dnia 4 stycznia 2005r., sygn. akt I SA/Po 225/04 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim nie dokonały pełnej oceny stanu majątkowego spółki z chwili postawienia jej w stan likwidacji. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd nakazał organowi odwoławczemu poczynienie odpowiednich ustaleń w zakresie zbadania majątku spółki na dzień postawienia jej w stan likwidacji - 2 stycznia 2002r., a więc przed umorzeniem egzekucji wobec spółki postanowieniem z dnia 10 lipca 2002r. z powodu braku majątku. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 czerwca 2006r. sygn. akt II FSK 895/05, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast członka zarządu obciąża obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Taki też zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych powinien był uwzględnić Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając prawidłowość i kompletność ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu Odwoławczego znaczenie miało ustalenie stanu majątkowego spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decydował on bowiem o skuteczności tej egzekucji. Natomiast w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej, postawienie spółki w stan likwidacji i majątek posiadany przez nią w tej dacie, nie ma wpływu na dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za jej zaległości. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego, z uwagi na nieuzyskanie przezeń wyjaśnień likwidatora spółki, co do jej stanu majątkowego na dzień likwidacji, a przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien ocenić prawidłowość i zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej C. D., uwzględniając wszystkie okoliczności istotne dla tej odpowiedzialności w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę moment egzekucji, a nie moment postawienia spółki w stan likwidacji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu w wyroku z 4 października 2006 r., powołując się na związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA wskazał, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, iż zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W świetle art. 116 Ordynacji podatkowej samo postawienie spółki w stan likwidacji i majątek posiadany przez nią w tej dacie, nie ma wpływu na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za jej zaległości. Brak wyjaśnień likwidatora spółki, co do jej stanu majątkowego na dzień likwidacji nie mógł i nie stanowi podstawy do uznania, że organy podatkowe wydały decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., tj. za rok, w którym pełnił on funkcje prezesa zarządu spółki (od 1 czerwca 1998r. do 1 stycznia 2002r.), bez kompletnego wykazania przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy poza sporem pozostaje nadto, iż ostatecznym postanowieniem z dnia 10 lipca 2002r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. umorzono postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z powodu bezskuteczności egzekucji. Zadaniem Sądu jest rozważenie, czy skarżący wykazał istnienie negatywnych przesłanek, określonych w art. 116 § 1 wskazanej ustawy, wyłączających orzeczenie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za rok 1999 w podatku dochodowym od osób prawnych. Chodzi więc o wykazanie następujących okoliczności: - czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe; - czy niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez winy członka zarządu; - czy członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. W ocenie Sądu I instancji wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłoszono, jak również nie wszczęto postępowania układowego, ani też nie wskazano majątku spółki, z którego możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych, których zaskarżona decyzja dotyczy. Wbrew twierdzeniom C. D., z akt sprawy wynika, że już w dacie postawienia spółki w stan likwidacji, tj. 1 stycznia 2002r., spółka posiadała zaległości wobec firmy P. "K." w M. w wysokości ok. 220.000- zł - 300.000,- zł za dostarczony towar i wierzyciel ten groził przerwaniem dostaw oraz złożeniem wniosku o upadłość spółki. Niezależnie od powyższego na sytuację ekonomiczną spółki na koniec 2001r. oraz na podjęcie uchwały dnia 2.01.2002r. o jej likwidacji wpłynął brak wpływu należności od spółki H. w P. w wysokości ok. 340.000,- zł za dostarczony w latach 1998-1999 towar, przy nieskutecznych działaniach w celu ściągnięcia tej należności. W ocenie Sądu twierdzenie skarżącego o dobrej kondycji finansowej spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu i przez to brak okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania układowego lub zgłoszenie wniosku o upadłość nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika, że postępowaniem egzekucyjnym, które umorzono dnia 10 lipca 2002, objęte zostały zaległości podatkowe spółki wynikające z tytułów wykonawczych nr ... z dnia 22 kwietnia 2002r. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w wysokości 185.505,-zł z odsetkami za zwłokę od 1 kwietnia 1998r. określone decyzją organu podatkowego z dnia 28 lutego 2002r. oraz zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty 2002r. w kwocie 129,-zł objęte tytułem wykonawczym z dnia 6 maja 2002r. Nr .... Wysokość zaległości podatkowych, tylko za rok 1997, wielokrotnie przewyższała, jak wynika z akt sprawy, wartość towarów spółki. Skarga kasacyjna, wniesiona przez pełnomocnika C. D., została oparta podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: - art. 16 § 1 powołanej ustawy oraz art. 26 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niewłaściwe zastosowanie albowiem skład sądu orzekającego w niniejszej sprawie był sprzeczny z przepisami prawa tj. znajdowała się w nim Pani K. N. asesor sądowy WSA, co jest niezgodne z powołanymi przepisami, a także z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji R.P., gdyż wymiar sprawiedliwości w imieniu Rzeczpospolitej Polski mogą sprawować wyłącznie niezawiśli sędziowie, wskutek czego rozstrzygnięcie jest dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 183 § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b)- c) oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisu art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 262 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przejawiające się w niepodjęciu przez organ podatkowy działań zmierzających do pełnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji) polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania likwidatora spółki i dokumentów znajdujących się w jego posiadaniu na okoliczność sytuacji finansowej spółki (art. 180 Ordynacji) oraz niepodjęciu działań dyscyplinujących likwidatora do złożenia zeznań i dokumentów (art. 262 § 1 Ordynacji) w skutek czego zaskarżona decyzja oparta została na niepełnym materiale dowodowym (art. 187 Ordynacji), gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić do wniosku, iż w wypadku obiektywnej niemożności przedstawienia przez stronę dowodów wymaganych przepisami prawa materialnego (art. 116 Ordynacji) ciężar dowodu w tym zakresie obciąża organ podatkowy (art. 122 Ordynacji, art. 187 §1 Ordynacji). Uchybień w zakresie prawa materialnego skarżący upatruje w naruszeniu art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 608 pkt 4 ksh poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającym na przyjęciu, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może odpowiadać solidarnie całym swoim majątkiem osoba, które nie była członkiem zarządu spółki w dniu wydania decyzji o pociągnięciu jej do takiej odpowiedzialności, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić do wniosku, iż zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności może zostać pociągnięta tylko taka osoba, która w chwili wydania była członkiem zarządu. W związku z ww. zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego Jednocześnie w przypadku nieuwzględnienia zarzutów przedstawionych powyżej, autor skargi kasacyjnej wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność z Konstytucją: - art. 26 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje możliwość powierzenia czynności asesorowi sądowemu pełnienie czynności sędziowskich z art. 2 Konstytucji w zakresie w jakim przepis ten określa Rzeczypospolitą Polską jako państwo prawne: z art. 45 Konstytucji przyznającym obywatelom prawo do niezależnego i niezawisłego sądu; z art. 173 ust. 1 oraz i 175 ust. 1 i 2 Konstytucji w zakresie w jakim przepisy te przewidują sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne oraz niezawisłych i finansowo niezależnych sędziów; - art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 608 pkt 4 ksh w zakresie w jakim przepis ten przewiduje solidarną odpowiedzialność członka zarządu za nieuregulowane podatki z art. 2 Konstytucji w zakresie w jakim przepis ten określa Rzeczypospolitą Polską jako państwo prawne urzeczywistniające zasadę sprawiedliwości społecznej; z art. 20 Konstytucji w zakresie w jakim przepis deklaruje oparcie społecznej gospodarki rynkowej na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej; z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji w zakresie w jakim przepis ten deklaruje prawo do własności oraz prawną ochronę własności. Podczas rozprawy w dniu 14 marca 2008r. pełnomocnik strony cofnął zarzut naruszenia art. 16 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 26 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2007r. sygn. akt SK 7/06 – odroczenie wejścia w życie stwierdzonej niezgodności o 18 miesięcy i stwierdzenie, że czynności asesorów nie podlegają wzruszeniu na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji. Uzasadniając pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego było dokonanie oceny prawidłowości stosowania przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c), jak i prawidłowość zastosowania przez niego przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a). W niniejszej sprawie bezsporną jest okoliczność, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka, likwidatora spółki, ani także nie uzyskał od niego żadnych dokumentów, mimo ze na organie podatkowym ciążył obowiązek dokonania wyjaśnień zgodnie z art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej. Wskazał na to, że skarżący nie jest już członkiem zarządu spółki, a zatem nie ma dostępu do danych i dokumentów znajdujących się we władaniu likwidatora, jak i środków prawnych umożliwiających mu ich uzyskanie. Jak wynika z przepisów Ordynacji, a w szczególności przepisu art. 262 § 1 organ podatkowy może poprzez stosowanie kar pieniężnych uzyskać od likwidatora zeznania, jak i dokumenty wskazane przez stronę. Sąd I instancji winien był ustalić, iż w świetle art. 116 § 1, art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 262 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, wobec obiektywnej niemożności uzyskania danych i informacji przez skarżącego od likwidatora (vis maior), obowiązek podjęcia postępowania wyjaśniającego i dowodowego przechodzi na organ podatkowy. W szczególności za takim wnioskiem przemawia wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji zasada wyczerpującego zebrania dowodów, jak i zasada budowania zaufania do organu (art. 121 Ordynacji). Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszył art. 151 u.p.p.s.a. oddalając skargę, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena postępowania toczącego się przed organem podatkowym winna doprowadzić go do wniosku, iż istniały podstawy prawne do jej uwzględnienia na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c. Zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik strony uzasadnił, tym że skarżący był prezesem spółki "H. " w okresie od 1 czerwca 1998 r. do 1 stycznia 2002 r. Wszczęcie postępowania o pociągnięcie go do odpowiedzialności za zobowiązania spółki nastąpiło na mocy postanowienia z dnia 8 lipca 2002 r., sama zaś decyzja organu I instancji wydana została w dniu 17 października 2003 r. Tym samym na gruncie wykładni językowej art. 116 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do uznania go za "członka zarządu" w rozumieniu powołanego przepisu na dzień wydania decyzji. Za powyższym wnioskiem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przemawia także wykładnia systemowa oparta na treści art. 110 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia odpowiedzialność małżonka, od odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka. Gdyby zatem ustawodawca chciał dopuścić również możliwość określania odpowiedzialności "byłego członka zarządu", to winien to jasno i precyzyjnie określić w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skoro jednak w tym przepisie wskazał, że odpowiedzialność ponosi jedynie członek zarządu, to niedopuszczalne jest rozszerzenie tego pojęcia na byłych członków zarządu. Nadto, jak wynika z treści art. 116 Ordynacji, uwolnienie się od odpowiedzialności przewidzianej niniejszym przepisem może nastąpić w sytuacji, gdy członek zarządu wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Realną możliwość wskazania mienia podlegającego egzekucji posiada wyłącznie osoba będącą członkiem zarządu spółki w momencie wydawania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności. Inne osoby, a w szczególności byli członkowie zarządu nie mają takiej możliwości albowiem majątek spółki jest zawsze czymś zmiennym w czasie. Wydając decyzję o odpowiedzialności członka zarządu w niniejszej sprawie organ podatkowy obowiązany był zbadać, czy w dniu wydania decyzji jej adresat spełnia ustawowe przesłanki wskazane w art. 116 Ordynacji, a zatem czy jest "członkiem zarządu" spółki. Zgodnie z art. 7 Konstytucji wszelkie organy władzy publicznej obowiązane są działać na podstawie i w granicach prawa. Nakaz ten dotyczy także organów podatkowych, które nie mogą dowolnie rozszerzać hipotezy art. 116 Ordynacji Dlatego też w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej (art. 110 Ordynacji, art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji), jak i wewnętrznej (art. 116 Ordynacji) stwierdzić należy, iż niedopuszczalne jest pociągnięcie do odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu. Skarżący zwrócił uwagę na to, że z art. 2 i art. 217 Konstytucji wywodzi się w polskim prawie podatkowym obowiązywanie zasady nullum tributum sine lege. Skoro zatem nie przewidziano możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności "byłych członków zarządu", to wydana decyzja narusza prawo. Zgodnie przepisem art. 83 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z przytoczonego przepisu rangi konstytucyjnej wynika zatem prawo i obowiązek skarżącego zapłaty tylko takich należności, które ustanowione i nałożone zostały na obywateli w drodze ustawy. To zaś przesądza o zakazie dokonywania wykładni rozszerzającej art. 116 Ordynacji jak i stosowania analogii w tym zakresie. Pełnomocnik strony stwierdził, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa przemawia za stwierdzeniem, iż kwestionowany wyrok sądowy jako utrzymujący niezgodne z prawem decyzje administracyjne, jest wadliwy. W sprawie doszło zatem do ewidentnego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 608 pkt 4 K.s.h. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może odpowiadać solidarnie całym swoim majątkiem osoba, które nie była członkiem zarządu spółki w dniu wydania decyzji o pociągnięciu jej do takiej odpowiedzialności, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić Sąd do wniosku, iż zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności może zostać pociągnięta tylko taka osoba, która w chwili wydania decyzji była członkiem zarządu. Skarżący, kwestionując zgodność art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 608 pkt 4 K.s.h. z art. 2, art. 20 i art. 217 Konstytucji, zauważył, że wprowadzenie odpowiedzialności członka zarządu (w tym wypadku Pana D.) za zaległości podatkowe zupełnie odrębnego podmiotu prawa (tutaj; "H." sp. z o.o.) powoduje ograniczenie konstytucyjnego prawa obywatela do własności. Ciężar uiszczenia podatku zostaje przeniesiony w sposób nieuzasadniony na podmiot nie będący podatnikiem. Takie rozwiązanie wprowadzone przez ustawodawcę pozostaje także w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego zdefiniowanego w art. 2 Konstytucji, jak i zasadą sprawiedliwości społecznej wynikającą z tego przepisu. Taki stan jest również nie do pogodzenia z zasadą społecznej gospodarki rynkowej wyrażoną w art. 20 Konstytucji. Ryzyko nietrafnych decyzji gospodarczych nie zostaje ponoszone przez podmioty je podejmujące, lecz odrębny podmiot prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z 10 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał prezentowane uprzednio stanowisko i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2007r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA, na mocy art. 190 u.p.p.s.a. Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2006r. sygn. akt II FSK 895/05 przesądził, że przepisy procesowe nie zostały naruszone. Okoliczność przesłuchania likwidatora spółki i przeprowadzenia dowodu z dokumentów będących w jego posiadaniu była poddana rozwadze przez organy podatkowe i kontrolowana przez NSA w ww. wyroku. Sąd I instancji był związany wypowiedzią NSA w tym względzie., a w sprawie nie nastąpiła zasadnicza zmiana stanu faktycznego. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew zakazowi zawartemu w zdaniu drugim art. 190, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez NSA skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej. Pogląd wyrażony przez skarżącego, co do zakresu zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej, nie znalazł aprobaty zarówno w doktrynie, jak w orzecznictwie. Członkowie zarządu spółek mających osobowość prawną odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu tej spółki. Ta sama zasada odnosi się do spółek w organizacji, z tym że w przypadku braku zarządu osobą odpowiedzialną jest pełnomocnik, a gdy i jego nie ustanowiono - wspólnicy. Jeżeli działalność członka zarządu (innej osoby odpowiedzialnej) obejmowała okres istnienia zarówno spółki w organizacji, jak i spółki, odpowiedzialność rozciąga się na oba te okresy. Były członek zarządu, pełnomocnik lub wspólnik odpowiadają za zaległości powstałe w czasie pełnienia funkcji lub bycia wspólnikiem (Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary komentarz ABC 2003 Komentarz do art.116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. I). "Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność" ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 209/04, M. Pod. 2005, nr 4, s. 30; zob. też Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa; oraz Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2007 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis). Uściśleniem zasady z art. 116 § 2 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r. przepis art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie było mowy o tym, czy jeśli dana osoba przestała być członkiem zarządu spółki, to w związku z tym nie mogła już odpowiadać za jej zaległości podatkowe ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 stycznia 2004 r., III SA 660/02, niepubl, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 stycznia 2008 r. I SA/Gl 1264/2007, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2007 r. I SA/Bk 259/2007, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. I FSK 257/2005, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2003 r. SA/Rz 886/2002, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r. SA/Bd 85/2003 i in). Także zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, stanowisko skarżącego uznające orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wyłącznie pod warunkiem, że był on "aktualnym" członkiem zarządu w dniu wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, nie znajduje oparcia w przepisach prawa (postanowienie TK z 24 kwietnia 2007 r. Ts 17/07). Zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda Trybunał uznał treść art. 116 § 2 Ordynacji za jednoznacznie rozstrzygającą o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania/zaległości spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Przy czym dodanie § 4 w art. 116 Ordynacji nie prowadzi do takiego rozumienia zakresu odpowiedzialności osób trzecich, które adresata tego przepisu utożsamiałoby wyłącznie z "aktualnym" członkiem zarządu spółki. W omawianej sprawie Sąd odwoławczy nie dostrzegł wątpliwości – ani z urzędu, ani w wyniku analizy treści wniosku strony - które byłyby uzasadnieniem dla wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego, "na wypadek nieuwzględnienia w niniejszej skardze sposobu wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej" w brzmieniu nadanym przez art. 608 pkt 4 K.s.h., z zapytaniem w przedmiocie zgodności przywołanego przepisu z art. 2, art. 20 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści skargi kasacyjnej, w której zawarty został przywołany wniosek, wynika, że skarżący kwestionuje działania podjęte w sferze stosowania prawa, a nie jego stanowienia. Stosowanie prawa zostało natomiast określone w sprawie w prawomocnym już orzeczeniu NSA z 22 czerwca 2006 r. sygn. II FSK 895/05, co wynika jednoznacznie z treści tego orzeczenia. Przymiot prawomocności ustaleń i związanie oceną prawną nie pozwala na czynienie dalszych – skutecznych prawnie – dywagacji Sądu odwoławczego w tej materii. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. podlega oddaleniu. Odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona po upływie czternastu dni od jej doręczenia i potraktowana została jako pismo procesowe, nieuzasadniające przyznania kosztów zastępstwa procesowego.