I SA/Łd 1081/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.231 (trzy tysiące dwieście trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1081/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił J. F. zobowiązanie podatkowe powstałe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 176.101,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A", w której zyskach i stratach posiadał 95 % udziałów oraz jednoosobowo, jako firma "A"-J. F. Na podstawie analizy danych, wynikających ze sporządzonych na dzień 1 stycznia 2000 r. oraz w dniu 30 grudnia 2000 r. przez spółkę cywilną "A" remanentów towarów stwierdzono, iż dokonana w remanencie końcowym, wycena towarów została pomniejszona o wskaźnik kosztów ubocznych oraz wartość sprzedaży towarów handlowych dla jednoosobowej firmy "A"-J. F. Dodatkowo zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych przez spółkę cywilną "A" na spłatę odsetek od kredytu udzielonego J. F. w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz koszty przeprowadzonego remontu ogrodzenia i instalacji monitoringu w posesji, w której podatnik, pomimo że prowadzi działalność gospodarczą i zamieszkuje, to w ½ części stanowi ona własność żony. Ponadto wobec braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłączono z kosztów uzyskania przychodu zaliczone przez podatnika wydatki poniesione na zakup biletu lotniczego do Indii, opłaty związane z używaniem telefonu komórkowego oraz koszty zakupu oleju napędowego do samochodu niebędącego środkiem trwałym spółki. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie "A"- J. F. wykazało natomiast, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, nie mające związku z uzyskanym przychodem wydatki poniesione na zakup biletów lotniczych, koszty montażu instalacji alarmowej i monitoringu oraz instalacji wodno-kanalizacyjnej, które powinny zostać ujęte w ramach odpisów amortyzacyjnych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, podnosząc zarzut naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ) oraz § 4 i § 7-11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r., Nr 128, poz. 833), wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podkreślił, iż organ podatkowy dokonując oszacowania osiągniętego dochodu nie uwzględnił wielkości dostaw towarów, podczas gdy sprzedaż towarów w znacznej ilości wiązała się z obniżeniem ich ceny, okresu, w jakim realizowane były transakcje sprzedaży i rodzaju sprzedawanych towarów. Ponadto dokonując szacunku pominięto zupełnie fakt przeniesienia ryzyka gospodarczego na nabywcę towarów, powodującego obniżenie ceny oraz prognozowanego wycofania się wspólnika ze spółki cywilnej "Jantar" i związaną z tym ewentualną możliwość zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesione zaś wydatki na zakup biletów lotniczych umożliwiły pośrednikowi sprowadzenie towaru, będącego następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 175 512, 60 zł. Na powyższą decyzję J. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 685/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż doszło do naruszenia art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą subsumcję prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę powołanego przepisu. Sąd nie podzielił natomiast innych zarzutów skarżącego dotyczących między innymi zasadności zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (w szczególności zakupu biletów lotniczych, wydatków związanych z instalacją alarmową). Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt. II FSK 190/05 o Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2004 r., wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu wyroku Sąd podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] Nr [..] i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 14 351,50 zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy, mając na uwadze zapadłe orzeczenia sądu administracyjnego, podniósł, iż J. F. prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A", w której zyskach i stratach posiadał 95 % udziałów oraz jednoosobowo, jako firma "A"-J. F. niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup biletów lotniczych. Zgodnie bowiem treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty te muszą mieć bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie strona nie uprawdopodobniła, iż zakup biletów lotniczych przyczynił się do osiągnięcia przychodu. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z instalacją alarmową. Organ podatkowy podniósł, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących fakcie istnienia wcześniej instalacji alarmowej. Przeprowadzone kontrole za lata wcześniejsze nie wykazały wydatków na instalację alarmową. Powyższe wskazuje więc, iż jest to nowy środek trwały o wartości przekraczającej kwotę 3 500 zł, który powinien być amortyzowany zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6 poz.35 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej "A" spłaty odsetek od kredytu przyznanego J. F. na działalność indywidualną. Na powyższą decyzję J. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz naruszenie przepisów art. 200 § 1, art. 113 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż wydatki poniesione na zakup biletów lotniczych były celowe dla osiągnięcia przychodów przez przedsiębiorstwa skarżącego. Celem wyjazdów było nawiązanie kontaktów z producentami oraz pośrednikami, którzy na stałe rezydują w Azji. Nadto potrzeba wyjazdu wynikała również z konieczności dokonania wyboru sprowadzanego towaru, a także w celu zapewnienia zgodnego z umową działania kontrahentów. Skarżący na miejscu (w Azji ) dokonywał wyboru i zakupu towaru, powierzając następnie jego przetransportowanie do kraju wyspecjalizowanej firmie. Powyższe wskazuje, iż wydatki poniesione na zakup biletów lotniczych były poniesione w celu uzyskania przychodów. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, za bezzasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych odmawiające zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem ogrodzenia oraz instalacją alarmową i monitoringiem, które były związane bezpośrednio z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Poniesione w tym celu wydatki były warunkiem koniecznym dla prawidłowego i bezpiecznego funkcjonowania firmy. Pełnomocnik skarżącego za bezzasadne uznał również nie zaliczenie jako koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z instalacją wodno-kanalizacyjną. Poniesione wydatki miały na celu dostosowanie budynku do wykonywanej w nim działalności. Pierwotnie bowiem był to budynek mieszkalny. Dokonane zmiany polegały na dostosowaniu instalacji do większego obciążenia. Montaż kwestionowanej instalacji był niezbędny dla prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej i dlatego skarżący zaliczył poniesione z tego tytułu wydatki do kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do kwestii kosztów poniesionych na spłatę odsetek od kredytu pełnomocnik skarżącego wykazał, iż stanowisko organu podatkowego należy uznać za niekonsekwentne. Nie można bowiem jednocześnie pomniejszać wysokości kosztów z jednej działalności , wskazując, iż zostały poniesione w innej działalności, a następnie wskazując w tej samej decyzji koszty z tej innej działalności, nie uwzględniać kosztów wcześniej zanegowanych. W piśmie procesowym z dnia 24 lipca 2006 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ podatkowy nie wyznaczył stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do czego obliguje art. 200 ordynacji podatkowej. Pozbawił tym samym stronę skarżąca możliwości uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym wykazanie, że wydatki poniesione na bilety lotnicze oraz na instalację alarmową oraz monitoring zostały zasadnie zaliczone w koszt uzyskania przychodów. Do pisma pełnomocnik skarżącego dołączył kserokopie dokumentów mających potwierdzić zasadność wliczenia poniesionych wydatków w koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzuty skargi organ podatkowy podniósł, iż mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 16 listopada 2004 r. nie uznał zakupu biletów lotniczych jako koszty uzyskania przychodu. Skarżący nie uprawdopodobnił, że zakup biletów lotniczych przyczynił się do osiągnięcia przychodu. Szczegółowe wyjaśnienia dotyczące pobytu w Chinach i Indiach skarżący złożył dopiero na etapie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Również kwestie związane z instalacją wodno-kanalizacyjną oraz remontu ogrodzenia i monitoringu zostały podniesione dopiero na etapie skargi do sądu. W odniesieniu do kwestii instalacji alarmowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż stanowisko organu podatkowego podzielone zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku. Odnosząc się do pisma procesowego strony skarżącej-uzupełnienia skargi 24 lipca 2006 r. , organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 10 sierpnia 2006 r. podniósł, iż złożone przez pełnomocnika skarżącego dokumenty nie były organowi znane w postępowaniu odwoławczym. Nadto ze złożonych dokumentów nie wynikają żadne dane na podstawie, których można by zidentyfikować strony transakcji. Przekład treści tych dokumentów na język polski podpisany jest jedynie przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Decyzja podlega uchyleniu na skutek stwierdzenia przez Sąd, że doszło w niej do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie jednak wypada podnieść, że w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) sąd rozpoznający po raz drugi sprawę zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Łd 685/04. W przywołanym rozstrzygnięciu sąd w szczególności podzielił stanowisko strony skarżącej w przedmiocie braku podstaw do zastosowania wobec J. F. uregulowania zawartego w art. 25 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do wydatków na zakup biletów lotniczych do Chin i Indii WSA stwierdził zaś, że w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe oraz uwzględniając dowody i wyjaśnienia zaprezentowane przez podatnika zasadna okazała się ocena dokonana przez organy, iż podatnik nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu. Podniósł też, że wyjaśnienia, iż wydatki te umożliwiały zakup towarów przez pośrednika okazały się niewystarczające. Nie wystarczy bowiem wykazać, że dany wydatek został poniesiony, lecz należy także wskazać związek przyczynowy tego kosztu z uzyskaniem przychodu. Przypomnienie powyższego stanowiska WSA wydaje się niezbędne w kontekście sporu, jaki wystąpił między stronami w toku niniejszego postępowania co do zaliczenia przedmiotowych wydatków na bilety lotnicze do kosztów uzyskania przychodu skarżącego. W ocenie sądu ponownie rozpoznającego sprawę z przywołanego powyżej poglądu WSA wyrażonego w wyroku z dnia 16 listopada 2004r. bynajmniej nie wynika, aby wykluczona była możliwość uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Sąd jedynie zauważył, że w ustalonym pierwotnie stanie faktycznym nie wykazano związku przyczynowego między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu. Ocena taka nie zamyka, a wręcz przeciwnie otwiera stronom możliwości udowodnienia tej okoliczności. Sposób dowodzenia jest, jak wynika z art. 180§1 ordynacji podatkowej pozostawiony inwencji stron, z jednym tylko zastrzeżeniem dotyczącym zgodności z prawem dowodów. Jeśli więc w takiej sytuacji procesowej organ odwoławczy wydając decyzję zaskarżoną następnie do sądu uchybia obowiązkowi wynikającemu z art. 200 ordynacji podatkowej, a strona skarżąca zmuszona zostaje w konsekwencji tego uchybienia do przedstawienia dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska dopiero na etapie skargi do sądu, oznacza to z całą pewnością, że jest to naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdy organ odwoławczy nie zachował wymogów art.200 ordynacji podatkowej zaś strona skarżąca przedstawiła celem udowodnienia kosztowego charakteru wydatków na bilety lotnicze szereg dokumentów dopiero przed sądem. Rzecz jasna sąd nie jest uprawniony do dokonywania oceny przedstawionych dowodów. To należy do organów podatkowych w ramach swobodnej oceny dowodów, które baczyć muszą także by w kolejnym postępowaniu podatkowym nie uchybić ponownie art. 200 ordynacji podatkowej Z kolei przypomnienia wymaga pogląd WSA wyrażony w wyroku z dnia 16 listopada 2004r. w przedmiocie wydatku dotyczącego instalacji alarmowej. W tym przypadku stanowisko sądu jest oczywiste. Sąd podzielił zapatrywanie organów podatkowych co do tego, że w roku 2000 doszło do założenia instalacji alarmowej, a nie do jej remontu, jak chciała tego strona skarżąca. Tego rodzaju ocena, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 22002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), wiąże sąd ponownie rozpoznający sprawę jak również organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Tak więc co do charakteru robót wykonanych w roku 2000 i związanych z instalacją alarmową sprawa jest oczywista i nie wymaga dalszych wywodów. Jednak związanie oceną prawną wyrażoną przez sąd nie może dotyczyć wydatków na tzw. monitoring, instalację wodno kanalizacyjną i kontynuowany remont ogrodzenia z tej prostej przyczyny, że sąd z braku stosownych zarzutów w poprzednim postępowaniu nie odniósł się do tych kwestii. W zaistniałej sytuacji trzeba z całą mocą podkreślić, że z zaskarżonej decyzji wynika, że w toku ponowionego postępowania podatkowego nie poczyniono należytych ustaleń faktycznych w omawianym zakresie. Po pierwsze z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, w jakim budynku należącym do skarżącego zakładany był monitoring. Nie wiadomo bowiem, czy chodzi o nieruchomość przy ul. B18, czy może o budynek położony przy ul. C, w którym skarżący również prowadził działalność. Po wtóre, nie wiadomo także, czy wydatek dotyczący instalacji tzw. monitoringu mieścił się w kwocie ogólnej wydatków na instalację elektryczną, czy występował poza nią. Nie jest to okoliczność jedynie rachunkowa, jako, że (jak wskazano wyżej) w odniesieniu do instalacji alarmowej kwestia zaliczenia wydatków poniesionych w związku z nią została przesądzona w wyroku z dnia 16 listopada 2004r. Na podstawie uzasadnienia decyzji nie sposób zaś dociec, czy związanie to dotyczy także monitoringu. Po trzecie, (co odnosi się w szczególności do instalacji wodno kanalizacyjnej) nie sposób także zapominać, że decyzją zaskarżoną do sądu w niniejszej sprawie organ odwoławczy uchylił w całości decyzję wymiarową organu I instancji i sam określił wysokość zobowiązania podatkowego. Winien zatem ze szczególną rozwagą i ostrożnością budować wszelkie istotne ustalenia faktyczne (także co do okoliczności niespornych) bacząc przy tym, że sam wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu I instancji. Jej ustalenia, którym dano wyraz w uzasadnieniu, w żadnym wypadku (nawet pomocniczo) nie mogą być wykorzystywane dla określenia przez organ reformatoryjny stanu faktów w sprawie Fakty te muszą być ustalone przez ten ostatni organ samodzielnie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie sytuacja wygląda tak, że w odniesieniu do rzeczonej instalacji wodno- kanalizacyjnej nie poczyniono żadnych ustaleń. Wprawdzie, jak uczy uważna lektura akt administracyjnych, kwota 11.413,22 zł mogłaby odnosić się do wysokości tych wydatków, lecz w uzasadnieniu decyzji utożsamiono ją z wysokością wydatków na instalację alarmową. Poza tym, z akt tych mogłoby wynikać, że organ odwoławczy traktuje przedmiotowe wydatki podobnie jak wydatki poniesione na instalację alarmową (tj. jako nową inwestycję), lecz uzasadnienie decyzji na ten temat milczy. Nie jest w takiej sytuacji rzeczą sadu domyślanie się intencji organów podatkowych. W szczególności byłoby to niedopuszczalne w takiej sytuacji, w której strona skarżąca wykazuje aktywność procesową i bardzo mocno akcentuje swe stanowisko w kwestii zaliczenia tychże wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując należy przyjąć, że co do wydatków na instalację wodno kanalizacyjną, jak również w odniesieniu do monitoringu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych, co uniemożliwia sądową kontrolę prawidłowości zastosowania przez ten organ prawa materialnego. Nieco odmienna jest sytuacja w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego skarżącemu jako osobie fizycznej. W tej mierze sąd w całości akceptuje stanowisko strony skarżącej, że wyłączeniu stosownej kwoty z tego tytułu z kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej Jantar (co uczynił organ odwoławczy) winno towarzyszyć uznanie jej za koszt uzyskania przychodu po stronie działalności wykonywanej przez skarżącego na zasadzie wpisu do działalności gospodarczej (czego organ nie zrobił). Tego rodzaju zabieg jest prostą konsekwencją zasadniczego w rozpoznawanej sprawie zapatrywania prawnego przesądzonego w wyroku z dnia 16 listopada 2006r. tj., że podatnikiem w podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie jest J. F. niezależnie od ilości prowadzonych przez siebie podmiotów gospodarczych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 §1 pkt1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.