II FSK 926/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 522/06 w sprawie ze skargi L. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 grudnia 2006 r., I SA/Gd 522/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 31 marca 2006 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w wyniku przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy w M. decyzją z 11 marca 2003 r., Nr [...], ustalił L. A. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 201.408,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu tego odwołania decyzją z 14 maja 2004 r., Nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego L. A. skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z 3 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 407/04 WSA skargę oddalił. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. szczególnej weryfikacji poddał kwestię "pomnażania" zgromadzonych przez L. i G. A. oszczędności w latach 1961 - 1994. Na powyższą okoliczność przesłuchano L. A., który do protokołu spisanego 20 września 2005 r., w obecności pełnomocników: A. K. i A. G. zeznał, że skupował bony towarowe i dolary, które następnie systematycznie sprzedawał w celu pomnożenia posiadanych oszczędności. Wyjaśnił, że handlował przed "B." w G., przy ul. K. Kupował "od tych, którzy mieli jak najtaniej, od marynarzy i tych, co pracowali w porcie". W ten sposób poznał też między innymi A. K., od którego najczęściej kupował bony i dolary. Z A. K. spotykali się raz w miesiącu i uzgadniali cenę na podstawie kursu obowiązującego w danym dniu w "B.". Zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej dokonywane transakcje, a jedynie pamięta dwóch świadków z tamtego okresu, tj. A. K. i jego ojca, który obecnie nie żyje. Organ podatkowy pierwszej instancji porównując wyjaśnienia L. A. złożone do protokołu 31 stycznia 2003 r., i 14 listopada 2003 r., oraz 20 września 2005 r., z zeznaniami świadka A. K. z 18 grudnia 2003 r., stwierdził, że ustalone na podstawie tych dowodów fakty dotyczące powiększenia zgromadzonych zasobów pieniężnych na przestrzeni czterdziestu lat są niespójne, mało wiarygodne i wątpliwe. W tej sytuacji organ ten odmówił uznania za udowodnioną okoliczność "pomnażania" oszczędności zgromadzonych przez G. i L. A. w latach 1961 - 1994 wynoszących 259.176,06 USD. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił łączne wydatki poniesione przez małżonków w roku 1999: - zakup nieruchomości w M. 220.000,00 zł, - koszty sporządzenia umowy dot. w/w zakupu 13.173,00 zł, - zakup nieruchomości w G. 376.047,00 zł, - koszty sporządzenia umowy dot. w/w zakupu 21.142,40 zł, - bieżące wydatki na utrzymanie rodziny (zgodnie z oświadczeniem stron w piśmie z 2 kwietnia 2002 r.): 19.688,85 zł Razem: 650.051,25 zł Łączne wydatki poniesione w roku 1999: - dochód męża wynikający ze złożonego zeznania podatkowego PIT-30 13.890,23 zł, - dochód żony wynikający ze złożonego zeznania podatkowego PIT-30 5.798,62 zł, - przychód ze sprzedaży samochodu Opel Astra 13.500,00 zł, Razem: 33.188,85 zł. Łączna wartość mienia zgromadzonego przez małżonków w latach poprzedzających rok 1999 to oszczędności zgromadzone w latach 1961 - 1994 (wg oświadczenia z 2 kwietnia 2002 r., w wysokości 95.814,62 zł. Zatem w 1999 r. nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich wyniosła 521.047,78 zł, przy czym kwota przypadająca na każdego z małżonków to 260.524,00 zł. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 25 października 2005 r., Nr [...] ustalił L. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 195.393,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 31 marca 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku L. A. zarzucił naruszenie art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art. 123, art. 200 § 1 oraz art. 207 § 2 a także art. 224 § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. wskazał, że organ podatkowy badający źródła pokrycia poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków, zobowiązany jest przede wszystkim zbadać, czy środki, z których sfinansowane zostały te wydatki, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (to samo odnosi się do badania wartości zgromadzonego w tym roku mienia). Wobec powoływania się przez G. i L. A. na fakt posiadania oszczędności w dewizach zgromadzonych w latach 1961 - 1994 w ilości 259.176,06 USD - naczelnik urzędu skarbowego przeprowadził analizę ich sytuacji majątkowej w tym okresie. W piśmie z 2 kwietnia 2002 r., strona dokonała samodzielnego wyliczenia swoich zarobków (brutto) w poszczególnych latach oraz wyliczenia zgromadzonych oszczędności, na podstawie dołączonych do tego pisma zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu za lata 1961 - 1994, decyzji ZUS o przyznaniu renty i emerytury, tabeli przeciętnego wynagrodzenia pracowników za okres 1950 - 2001. Sposób obliczenia wysokości oszczędności opierał się na założeniu, iż wszelkie kwoty zarobione w danym roku przekraczające 38,08% przeciętnego wynagrodzenia za ten rok stanowią oszczędności rodziny. W piśmie z 5 kwietnia 2004 r., G. i L. A. oświadczyli, iż z tytułu pracy w PGR korzystali z bezpłatnych przywilejów, tzn. zajmowali mieszkanie służbowe bez obowiązku płacenia czynszu, otrzymywali za darmo mleko, mięso, korzystali bezpłatnie ze sprzętu gospodarczego, ponosili niższe nakłady na odzież czy inne wydatki niż rodziny w mieście, co pozwoliło im zaoszczędzić znaczne sumy pieniędzy na przestrzeni tylu lat. Poważne wątpliwości organów podatkowych wzbudził przyjęty przez skarżących w piśmie z 2 kwietnia 2002 r., sposób przeliczenia zgromadzonych oszczędności w polskich złotych na dolary amerykańskie w latach 1961 - 1994. Zastosowana przez nich metoda wyliczenia "poszukiwanego kursu dolara" nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości dolara ustalonej na podstawie oficjalnych kursów tej waluty wg NBP czy też kursów czarnorynkowych w tych latach - tj. przyjęty przez nich kurs dolara USD był wielokrotnie niższy od kursu czarnorynkowego, a nawet obowiązującego oficjalnie kursu tej waluty wg NBP. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające, w wyniku, którego zweryfikował zastosowany przez państwa A. sposób przeliczenia zaoszczędzonych środków pieniężnych w polskich złotych na bony towarowe oraz dewizy. Kierując się bowiem zasadą prawdy obiektywnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. sięgnął po publikacje, których tytuły zostały przytoczone, i dokonał przeliczenia zgromadzonych w latach 1961 - 1994 oszczędności w polskich złotych na USD, weryfikacji ilości zakupionej waluty w tym okresie. W konsekwencji, czego udowodnił, że nawet przy przyjęciu oficjalnych kursów dolara amerykańskiego wg NBP (korzystniejszych dla strony) G. i L. A. nie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie 259.176,06 USD na przestrzenie tych lat. Wątpliwym, więc stały się wyjaśnienia G. i L. A., że źródłem pokrycia poniesionych wydatków w roku 1999 były zgromadzone przez nich oszczędności w dewizach w latach 1961 - 1994 w tej ilości (259.176,06 USD). Zatem w ocenie Sądu uznać należy, że przyjęte przez organ pierwszej instancji w decyzji z 25 października 2005 r., kursy czarnorynkowe do wyliczenia oszczędności w bonach towarowych i dewizach, potwierdzone w oficjalnych publikacjach, w pełni odzwierciedlają istniejący w latach 1961 - 1994 stan faktyczny. Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji wskazał, że państwo A. określili przedział czasowy tj., lata 1961 - 1994, w ciągu, których gromadzili i pomnażali swoje oszczędności. Wbrew twierdzeniu strony, właśnie w piśmie z 2 kwietnia 2002 r., oświadczyli, że gromadzenie oszczędności zostało zakończone z upływem roku 1994 r., a od początku roku 1995 utrzymywali się tylko z emerytury L. A. i renty G. A. Otrzymywane od początku 1995 r., świadczenia były - jak wskazano - przeznaczone na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny, a dodatkowe wynagrodzenia za prace oraz umowę-zlecenie stanowiły drobne oszczędności. W konsekwencji powyższego, łączna wartość mienia zgromadzonego przez małżonków w latach 1961 - 1994 wyniosła 120.143,72 zł, i uznano ją za prawidłowo ustaloną. Wobec oświadczenia państwa A., iż od 1995 r. nie posiadali już oszczędności, organy podatkowe zasadnie zdaniem sądu przyjęły, iż samochód Opel Astra został zakupiony w 1996 r. również z oszczędności zgromadzonych w latach 1961 - 1994. Ostateczna kwota, jaką podatnicy w ocenie organów podatkowych mogli zaoszczędzić wyniosła 95.814,62 zł. Wobec powyższego zdaniem sądu lata 1995 - 1999 pozostają bez wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 1999. Ponadto, jak wynika z analizy znajdujących się w aktach sprawy zeznań o wysokości osiągniętych dochodów za lata 1995 - 1999 poziom dochodu uzyskany w tym okresie przez stronę pozwalał na sfinansowanie poniesionych wydatków remontowych w wysokości wynikającej z zeznań podatkowych za lata 1995 - 1999. W tej sytuacji zarzut nieuwzględnienia w łącznej kwocie wydatków poniesionych 1999 roku na remont budynku mieszkalnego położonego w M., przy ul. [...] w łącznej kwocie 14.026,38 zł przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów należy uznać za bezzasadny. Sąd odnosząc się natomiast do kwestii "pomnażania" kapitału zgromadzonego przez L. i G. A. w latach 1961 - 1994 wskazać należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo zweryfikował kwestię handlowania bonami towarowymi i dolarami amerykańskimi przez L. A. zestawiając i porównując ze sobą znajdujące się w aktach sprawy zeznania, strony z zeznaniami świadka - A. K. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że strona twierdziła początkowo, że jedynie gromadziła przez cały okres zatrudnienia oszczędności w bonach towarowych a później w innych walutach (dolary, marki) i przechowywała je w domu, nie informując o tym pozostałych domowników - dzieci. Strona wyjaśniła, że bony były kupowane co pół roku po zaoszczędzeniu pieniędzy, w G. od marynarzy, przy czym kupnie bonów pośredniczyła mieszkająca w G., a obecnie już nieżyjąca ciotka. L. A. potwierdził powyższe fakty, dodając, że skupował bony przed "B." od różnych sprzedawców, w zależności od "korzystnej oferty". Zeznając do protokołu 31 stycznia 2003 r., i 14 listopada 2003 r., nie wskazał żadnych dokumentów dotyczących obrotu bonami towarowymi, jak również nie powołał się na innych świadków transakcji, oprócz nieżyjącej ciotki. Natomiast w piśmie z 24 listopada 2003 r., strona wskazała na nową okoliczność - oświadczyła, że małżonkowie pomnażali w latach 1971 - 1990 zgromadzone oszczędności powstałe w okresach ich zatrudnienia zajmując się kupnem i sprzedażą dewiz. Podkreślono, że w wyniku sprzedaży w 1999 roku dolarów, uzyskali gotówkę, którą sfinansowali zakup nieruchomości położonych w M. i w G. Sąd podniósł, że do akt sprawy zostało załączone 1 grudnia 2003 r., oświadczenie A. K. z 29 listopada 2003 r., potwierdzające fakt nabywania od niego bonów i dewiz przez L. A. Oceniając przedstawione dowody organy podatkowe zasadnie zdaniem sądu pierwszej instancji wskazały na istotne rozbieżności co do kilku faktów, jakie wystąpiły w zeznaniach L. A. i A. K.. L. A. w protokole z 20 września 2005 r., stwierdził, że kupował bony i dolary od różnych osób, a proces ten trwał do końca 1994 r., przy czym zupełnie pominął fakt pośredniczenia ciotki w kupowaniu bonów i dewiz. W przeciwieństwie do świadka L. A. wskazał na cykliczność, regularność kontaktów handlowych (raz w miesiącu), wręcz stałą współpracę z A. K., a także z jego ojcem (zmarłym w roku 1980). L. A. podkreślił, że nabywał bony i dolary przede wszystkim od stałych sprzedawców, do których należał także świadek. W tym miejscu podkreślić należy, iż A. K. jest jedynym wskazanym świadkiem, pomimo, że proces powiększania zgromadzonego kapitału trwał kilkadziesiąt lat a L. A. w tym czasie, jak zeznał współpracował z kilkoma osobami. Zauważyć także należy, iż mimo twierdzenia L. A., że zajmował się nabywaniem i sprzedażą bonów i dewiz wskazał tylko jednego świadka, od którego skupował bony i dolary w bardzo małych ilościach, natomiast nie przedstawił żadnych świadków, którym odsprzedawał uprzednio zakupione bony i dewizy. Wątpliwości wzbudza także to, że strona nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających pomnażanie oszczędności, tym bardziej, że jak stwierdził L. A. zajmował się kupnem i sprzedażą bonów i dewiz w sposób ciągły przez tak długi okres czasu. Ponadto wskazano na istniejącą rozbieżność w kwestii przyjmowanej ceny bonu towarowego, świadek bowiem zeznał, że kurs bonu obowiązujący w danym dniu ustalany był w oparciu o kurs obowiązujący w "B.", który był niewiele niższy w stosunku do kursu czarnorynkowego, w przeciwieństwie do L. A., który twierdził, że możliwym był zakup bonu towarowego po cenie niższej niż na tzw. "czarnym rynku" o kilka czy nawet kilkanaście razy. Odnosząc się do kwestii zakupu samochodu sąd wskazał, że L. A. i K. A. zakupili samochód osobowy marki Opel Astra Kombi za kwotę 49.560 zł. Następnie 14 listopada 1999 r., samochód ten został przez nich sprzedany za cenę 27.000 zł. W tych okolicznościach sprawy zasadnym było przyjęcie zarówno w zaskarżonej decyzji z 31 marca 2006 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 25 października 2005 r., stanowiska, iż strona partycypowała w 50% w wydatkach na nabycie samochodu marki Opel Astra, jak i w przychodzie ze zbycia tego samochodu, skoro w treści rachunku nr 130/S/96 z 19 sierpnia 1996 r., jak i w umowie kupna - sprzedaży z 14 listopada 1999 r., w brak jest jakichkolwiek danych, co do wielkości udziałów przypadających L. A. i K. A., tym bardziej, że w toku prowadzonego postępowania również nie przedłożono żadnych dowodów, które jednoznacznie wskazywałyby na inne proporcje udziałów współwłaścicieli samochodu, aniżeli przyjęte w decyzjach przez organy podatkowe. Okoliczności towarzyszące rejestracji samochodu, na które powołuje się strona, pozostają bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Nadto odnosząc się do zarzutu wyznaczenia przez naczelnika urzędu skarbowego zbyt krótkiego - trzydniowego terminu do przedłożenia w postępowaniu dokumentów dotyczących nabycia i sprzedaży samochodu marki Opel Astra, powołując się na treść art. 189 o.p. wskazano, że w decyzji dyrektora izby skarbowej z 14 maja 2004 r., uchylającej decyzję urzędu skarbowego z 11 marca 2003 r., wskazano, aby okoliczności sprzedaży samochodu zostały dokładnie wyjaśnione. Tym samym małżonkowie A. powinni byli się liczyć z tym, że zostaną wezwani przez organ podatkowy do przedłożenia dokumentów związanych z kupnem i sprzedażą samochodu. Odnosząc się z kolei do treści art. 68 § 4 o.p. sąd wskazał, że początek biegu terminu przedawnienia, w stosunku do przedmiotowego zobowiązania podatkowego za rok 1999 rozpoczął się od 1 stycznia 2001 r., zaś termin ten upłynął z końcem roku 2005 tj., 31 grudnia 2005 r. W tej sytuacji za bezzasadny sąd uznał zarzut, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzja ustalająca sporne zobowiązanie podatkowe za rok 1999 została doręczona pełnomocnikowi strony 12 listopada 2005 r., tj., przed końcem 1 roku 2005, jak wynika z potwierdzenia odbioru tej decyzji. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art.145 §1 pkt. 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr,153 poz.1270 z póź. zm., dalej: p.p.s.a.) W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytorycznie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, będąc związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Rozpoznając skargę kasacyjną w konkretnej sprawie w granicach wyznaczonych sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a) należy zauważyć, że zarzucono w niej zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut wskazano na naruszenie art. 180 o.p., "poprzez uznanie za dowód co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy" oraz na naruszenie art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122 i art. 123 o.p., dodając, że: "Sposób prowadzenia sprawy obu organów podatkowych podczas postępowań podatkowych został szczegółowo opisany w skardze będącej przedmiotem skarżonego wyroku". Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, że ze względu na w.w. związanie podstawami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Z tego też powodu nie jest możliwe odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 180 o.p., bowiem strona nie wskazała, który z dwóch paragrafów tegoż przepisu został jej zdaniem naruszony, a nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, ani ich uściślanie. Nadto sformułowanie w.w. zarzutu jest niejasne, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i formułować za nią zarzuty kasacyjne. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 120, 121, 122 i 123 o.p. należy zaznaczyć, że postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 p.p.s.a.) pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej winno być rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powołał się celem uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania na argumentację skargi skierowanej do sądu pierwszej instancji. Odwołanie się do uzasadnienia zarzutów ujętego w skardze do sądu pierwszej instancji nie może być uznane za spełnienie ustawowego wymogu prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, o jakim mowa we wskazanym art. 176 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się, że jeżeli skarga kasacyjna w ogóle nie zawiera uzasadnienia stawianego zarzutu, to Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku jego oceny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. II GSK 52/06, Lex nr 270311). Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Pojęcia błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie prawa mają własne, odrębne znaczenia. Błędna wykładnia prawa polega na błędnym rozumieniu treści lub znaczenia normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku, jaki zachodzi między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W skardze kasacyjnej wskazano, że doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w obu wyżej wymienionych postaciach. Wymaga podkreślenia, że aby skutecznie sformułować zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni, autor skargi kasacyjnej obowiązany był przedstawić, na czym polegała błędna interpretacja wskazanego przepisu prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu tym powinien był się odnieść nie tylko do poglądu przyjętego przez ten sąd, ale również sprecyzować swoje własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię ze względu na brak w skardze kasacyjnej wyżej wymienionych elementów. Nawiązując natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest bowiem ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zarzucana w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie została ponadto w żaden sposób uzasadniona. Uzasadniając ten zarzut, strona wnosząca skargę kasacyjną oparła go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego strona wnosząca skargę kasacyjną wywodzi z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Odnosząc się także do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 o.p., który został podniesiony jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, warto w tym miejscu powtórzyć, że naruszenie prawa materialnego (tak jak w omawianym przypadku) może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Przy czym do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy wskazanie, która z tych dwóch możliwych form naruszenia wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W myśl tegoż przepisu art. 68 § 4 o.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Upływ terminu przewidzianego w art. 68 o.p. nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości lub części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem w.w. terminu (uchwała SN z dnia 23 września 1986 r. o sygn. III AZP 11/86, publ.: OSNC 1987, nr 11, poz. 167 i wyrok NSA z 8 grudnia 1994 r. o sygn. SA/Po 1908/94, publ.: Monitor Podatkowy 1995, nr 7, s. 220). Prawidłowa jest zatem ocena WSA w Gdańsku, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi strony dnia 12 listopada 2005 r. powoduje, iż w.w. termin został zachowany. Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).