II FSK 424/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1021/06 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r. o sygn. I SA/Po 1021/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu skargi Prokuratora Okręgowego w P. (dalej: Prokurator) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lipca 2006 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zabezpieczenia na majątku – uchylił zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 maja 2006 r. o nr [...]. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (w skrócie: P.p.s.a.). Uzasadniając wyrok, WSA w Poznaniu przedstawił stan sprawy, podając w tych ramach, że Prokurator wydał w dniu 9 sierpnia 2005 r. postanowienie o zabezpieczeniu na mieniu podejrzanego W. K. wykonania orzeczenia o przepadku przedmiotów pochodzących bezpośrednio albo pośrednio z przestępstwa w postaci środków płatniczych zdeponowanych na rachunku bankowym. Sąd Rejonowy w dniu 3 lutego 2006 r. nadał temu postanowieniu klauzulę wykonalności. Postanowienie to zostało przekazane przez Prokuratora Naczelnikowi US w W. w celu zabezpieczenia wykonania orzeczenia o przepadku. Postanowieniem z dnia 30 maja 2006 r. Naczelnik US w W. odmówił dokonania wnioskowanego zabezpieczenia. Uzasadniając organ ten wskazał, że zgodnie z art. 292 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm. (dalej: K.p.k.) zabezpieczenie przepadku następuje w sposób wskazany w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. (dalej: K.p.c.). W związku z tym organ egzekucyjny uznał za oczywiste, że zabezpieczenie nie może nastąpić w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a właściwym do prowadzenia postępowania zabezpieczającego jest komornik sądowy. W dniu 8 czerwca 2006 r. Prokurator złożył zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika US w W., zarzucając obrazę przepisów prawa, poprzez błędną wykładnię art. 292 K.p.k. oraz art. 195a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks Karny wykonawczy – Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm. (dalej: K.k.w.) w związku z art. 187 K.k.w., poprzez niesłuszne przyjęcie, że w sprawie wykonania zabezpieczenia majątkowego w postaci orzeczenia przepadku zastosowanie znajdują przepisy K.p.c., a tym samym postanowienie winno zostać wykonane przez komornika sądowego, podczas gdy zgodnie z prawidłową interpretacją § 2 art. 292 K.p.k. w odniesieniu do środka karnego przepadku ustawodawca zrezygnował z odesłania do K.p.c. i tym samym postanowienie o zabezpieczeniu przepadku przedmiotów wykonuje - zgodnie z art. 195 a § 1 w związku z art. 187 K.k.w. – Naczelnik US Skarbowego, wg przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ze zmianami wynikającymi z przepisów K.k.w.. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Naczelnikowi US w W. do wykonania. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego, Dyrektor IS w P. stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 6a ustawy o urzędach i izbach skarbowych - Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267), do zadań urzędów skarbowych należy wykonanie kar majątkowych w zakresie określonych w przepisach K.k.w. oraz Kodeksu karnego skarbowego. Naczelnik US jest organem administracji publicznej, dla którego właściwym trybem postępowania jest tryb administracyjny. Wykonanie przez urząd skarbowy orzeczenia o zabezpieczeniu, byłoby więc możliwe jedynie w przypadku istnienia uregulowań prawnych pozwalających na działanie w trybie administracyjnym. Nie można zobowiązać urzędu skarbowego do realizacji zabezpieczenia wykonania kary majątkowej, chyba że przepis szczególny na to pozwala (np. art. 195a K.k.w.). Zwrócono uwagę, że przesłanką zastosowania art. 195 a § 1 K.k.w. jest fakt ujęcia w tym samym postanowieniu zabezpieczenia grożącego przepadku oraz nałożenia obowiązku naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, grzywny, świadczenia pieniężnego albo nawiązki. Postanowienie Prokuratora w niniejszej sprawie obejmuje tylko zabezpieczenie wykonania orzeczenia o przepadku przedmiotów pochodzących bezpośrednio albo pośrednio z przestępstwa w postaci środków płatniczych, a więc nie zostały spełnione przesłanki z art. 195a K.k.w. Stwierdzono, że w myśl art. 292 § 1 i 2 K.p.k. zabezpieczenie grożącego przepadku następuje w sposób wskazany w K.p.c. przez zajęcie ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych oraz przez ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości. Organem wykonującym postanowienie o zabezpieczeniu jest komornik sądowy. W skardze na w.w. postanowienie organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Poznaniu, Prokurator – wnosząc o uchylenie tegoż postanowienia - zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 292 § 1 K.p.k. oraz art. 157 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 (dalej: u.p.e.a.), mające istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez niezasadne przyjęcie, że wykonanie postanowienia w przedmiocie wykonania orzeczenia o zajęciu mienia w celu zabezpieczenia wykonania przepadku, następuje na podstawie przepisów K.p.c. i w konsekwencji nieprzystąpienie do zabezpieczenia, przy jednoczesnym pominięciu regulacji zawartej w art. 27 § 1 i art. 195 a § 1 K.k.w., pomimo że zgodnie z tym przepisem wykonanie zabezpieczenia należy do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając skargę, zauważono że w myśl art. 27 K.k.w. egzekucja przepadku oraz nawiązki na rzecz Skarbu Państwa prowadzona jest wg przepisów u.p.e.a. Wprawdzie przepis ten nie zawiera odesłania do postępowania zabezpieczającego, to jednak dokonując jego wykładni należy mieć także na uwadze art. 195a i art. 187 K.k.w., wg którego, jeżeli jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę (...), wówczas prokurator, który wydał postanowienie w tym przedmiocie, może zlecić jego wykonanie w całości urzędowi skarbowemu. Treść zacytowanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że urzędowi skarbowemu, na mocy K.k.w. przyznana została generalna kompetencja do wykonywania wszystkich postanowień w przedmiocie orzeczenia przepadku lub jego zabezpieczenia, a dodatkowo, jeżeli postanowienie, którym zabezpieczono mienie na poczet przepadku dotyczy również grzywny, obowiązku naprawienia szkody lub innych środków karnych, urząd skarbowy, jest właściwy do wykonania tego postanowienia, jeżeli zwróci się o to sąd lub prokurator. Zwrócono uwagę na art. 292 K.p.k., który statuuje zasady wykonywania postanowień o zabezpieczeniu majątkowym, zawierając w § 1 odniesienie do przepisów K.p.c, natomiast w § 2 określając sposób wykonania zabezpieczenia grożącego przepadku. Brak szczegółowej regulacji w K.p.k. dotyczącej sposobu zabezpieczenia grożącego przepadku jest uzupełniany poprzez art. 27 K.k.w. Tym samym powoływanie się przez organy na art. 292 § 1 K.p.k. nie znajduje uzasadnienia, albowiem przepis ten nie ma zastosowania przy wykonywaniu zabezpieczenia w celu wykonania orzeczenia o przepadku. Przepisem, który winien zostać zastosowany jest art. 292 § 2 K.p.k., który uzupełniony przez art. 27 i art. 187 K.k.w. uzasadnia właściwość urzędu skarbowego, jako organu dokonującego zabezpieczenia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Rozpatrując skargę, WSA w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził przy tym, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wskazania organu uprawnionego do wykonania postanowienia o zabezpieczeniu grożącego przepadku przedmiotów. Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 292 § 1 K.p.k. stwierdzono, że ustawodawca oddzielnie określił sposób zabezpieczenia grzywny, obowiązku naprawienia szkody oraz nawiązki (§ 1), a także grożącego przepadku przedmiotów (§ 2). W pierwszym wypadku co do sposobu zabezpieczenia odesłano do przepisów K.p.c, w drugim zaś wyraźnie je określono. Mając na uwadze, że grzywna, obowiązek naprawienia szkody, nawiązka i roszczenia o naprawienie szkody (§ 1), wyrażone są w pieniądzu, chodzi o przepisy określające zabezpieczenie roszczeń pieniężnych (art. 747-754 K.p.c). Realizacja takiego postanowienia następuje na podstawie art. 889-893 i art. 965-972 K.p.c. Jeżeli chodzi o § 2 art. 292 K.p.k., to jest on wskazaniem sposobu zabezpieczenia, który wiąże podmiot wykonujący postanowienie w wypadku zabezpieczenia grożącego przepadku przedmiotów. Powołany przepis nie określa organu, który ma wykonać owo postanowienie o grożącym przepadku. Nie jest to zatem przepis kompetencyjny wyznaczający właściwość organu egzekucyjnego w przedmiocie zabezpieczenia. Również w K.k.w. nie określono organu uprawnionego do wykonania postanowienia o zabezpieczeniu grożącego przepadku przedmiotów. W art. 27 K.k.w. wskazano jednak, że egzekucję środka karnego przepadku przedmiotów prowadzi urząd skarbowy według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli K.k.w. nie stanowi inaczej. To wskazywałoby na przyjęcie, że organ ten wykonuje także postanowienie o zabezpieczeniu tego przepadku, skoro bowiem w myśl tego przepisu egzekucję środka karnego przepadku przedmiotów prowadzi urząd skarbowy według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to i postanowienie o zabezpieczeniu przepadku realizuje ten organ. Trudno bowiem przyjąć, aby racjonalny ustawodawca zakładał dualizm organów egzekucyjnych w odniesieniu do zabezpieczenia przepadku i definitywnego wykonania takiego przepadku. Za takim rozstrzygnięciem przemawiają nie tylko cytowane przepisy ale poglądy komentatorów K.p.k. oraz przedstawicieli nauki prawa, które zostały powołane w zaskarżonym wyroku. Zdaniem Sądu I instancji, wyjątkiem od powyższego stwierdzenia nie jest przypadek przewidziany w art. 195a K.k.w., wg którego wykonanie postanowień o zabezpieczeniu innych niż grożący przepadek prokurator może zlecić urzędowi skarbowemu wyłącznie wraz z zabezpieczeniem przepadku. Oczywiste staje się więc, że urząd skarbowy z zasady wykonuje zabezpieczenie jedynie co do przepadku. Pozostałe rodzaje zabezpieczeń, o ile nie występują przesłanki z art. 195a K.k.w., wykonywać będzie komornik sądowy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowano podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi na zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, mimo że w sprawie nie zachodziło zarzucane przez skarżącego naruszenie prawa, co winno skutkować oddaleniem skargi, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 157 § 1 u.p.e.a. przez uchylenie rozstrzygnięć obydwu instancji w sytuacji, gdy zostały one wydane zgodnie z prawem; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 157 § 1 u.p.e.a., polegające na błędnym uznaniu, że postanowienie o zabezpieczeniu przepadku wykonuje urząd skarbowy, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zgodnych z prawem zaskarżonych postanowień organów obydwu instancji w sytuacji, gdy postanowienia te zostały wydane zgodnie z prawem, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, (4) art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza warunki określone w tym przepisie, w szczególności poprzez niepowołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało wpływ na sprawy. Sformułowano również podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucając w tych ramach naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 157 § 1 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zgodnych z prawem rozstrzygnięć organów obydwu instancji. Powołując się na tak sformułowane podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie podzielił pogląd strony skarżącej, że w niniejszej sprawie zachodzi zarzucane przez skarżącego naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 292 § 1 K.p.k. oraz art. 157 § 1 u.p.e.a., poprzez niezasadne przyjęcie, że wykonanie postanowienia w przedmiocie wykonania orzeczenia o zajęciu mienia w celu zabezpieczenia wykonania orzeczenia o przepadku następuje na podstawie K.p.c. i w konsekwencji nieprzystąpienie do zabezpieczenia, przy jednoczesnym pominięciu art. 27 § 1 i art. 195a § 1 K.k.w., pomimo że zgodnie z tymi przepisami wykonanie zabezpieczenia należy do właściwości urzędu skarbowego. Przede wszystkim nie podzielono twierdzenia zawartego w zaskarżonym wyroku, że z art. 292 K.p.k., a także art. 27 oraz 195a K.k.w. należy wyprowadzić wniosek że urząd skarbowy z zasady wykonuje zabezpieczenie co do przepadku, taki pogląd bowiem nie znajduje oparcia w art. 292 K.p.k. Argumenty podniesione przez Sąd pierwszej instancji nie uzasadniają odczytywania przytoczonych przepisów prawa niezgodnie z ich brzmieniem. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Zatem nie podzielono poglądu, że z art. 292 K.p.k., art. 27 i art. 195a K.k.w. należy wyprowadzić wniosek, że urząd skarbowy wykonuje zabezpieczenie co do przepadku. Pogląd Sądu pierwszej instancji pomija bowiem art. 292 § 1 K.p.k., którego analiza nie pozwala na uznanie za zasadną tezy sformułowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że urząd skarbowy z zasady wykonuje zabezpieczenie co do przepadku. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest trafna ze względu na wyraźne odesłanie w art. 292 § 1 K.p.k. do przepisów K.p.c. Zabezpieczenie następuje w sposób wskazany w K.p.c., przy czym z przepisu tego nie wynika, że nie dotyczy on zabezpieczenia grożącego przepadku, a skoro zabezpieczenie grożącego przepadku następuje w sposób wskazany w K.p.c., to tym samym powinien wykonać je komornik sądowy, poprzez jednak stosowanie tylko i wyłącznie tych sposobów zabezpieczenia, które zostały wyraźnie określone w § 2 art. 292 K.p.k. Nadto zauważono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że ani powołany przepis art. 292 K.p.k. nie określa organu (np. naczelnika urzędu skarbowego), który ma wykonać postanowienie o grożącym przepadku, ani również w K.k.w. nie określono organu uprawnionego do wykonania postanowienia o zabezpieczeniu grożącego przepadku przedmiotów. Zdaniem strony skarżącej, art. 27 K.k.w. nie zawiera odesłania do postępowania zabezpieczającego. Wykładnia gramatyczna art. 292 § 1 K.p.k. prowadzi natomiast do wniosku, że ze względu na wyraźne odesłanie w art. 292 § 1 K.p.k. do przepisów K.p.c. staje się oczywiste, że postanowienie o zabezpieczeniu grożącego przepadku wykonuje komornik sądowy. Za chybione uznano argumenty Sądu pierwszej instancji odwołujące się do uregulowania zawartego w art. 27 K.k.w. Wskazano również, że w zaskarżonym wyroku Sąd powołał się na art. 195a K.k.w. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono bowiem, że zgodnie z tym przepisem "wykonanie postanowień o zabezpieczeniu innych niż grożący przepadek prokurator może zlecić urzędowi skarbowemu wyłącznie wraz z zabezpieczeniem przepadku". Za nietrafny uznano pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku, że z tego przepisu wynika, iż urząd skarbowy z zasady wykonuje zabezpieczenie jedynie co do przepadku, a pozostałe rodzaje zabezpieczeń, o ile nie występują przesłanki z art. 195a K.k.w. wykonywać będzie komornik sądowy. Należy zwrócić uwagę, że zlecenie naczelnikowi urzędu skarbowego wykonania postanowienia o zabezpieczeniu ma charakter fakultatywny. Argumenty Sądu pierwszej instancji, że urząd skarbowy wykonuje zabezpieczenie co do przepadku, zostały zbudowane na założeniu, że skoro egzekucję środka karnego przepadku przedmiotów prowadzi urząd skarbowy według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to i postanowienie o zabezpieczeniu przepadku realizuje ten organ. Taki pogląd nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu art. 292 § 1 K.p.k. Dodatkowym argumentem wspierającym przytoczone wyżej wnioski jest to, że regulacje zawarte w art. 292 K.p.k., art. 27 oraz 195a § 1 K.k.w. dotyczą różnych zagadnień. Zatem w świetle art. 292 § 1 K.p.k. brak podstaw do uznania, że postanowienie o zabezpieczeniu przepadku wykonuje urząd skarbowy. Zatem wskazanie w zaskarżonym wyroku, że postanowienie o zabezpieczeniu przepadku wykonuje urząd skarbowy, podczas gdy sprawa zgodnie z 292 § 1 K.p.k. powinna być załatwiona w sposób wskazany w K.p.c, należy w związku z powyższym uznać za naruszające prawo. Uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ jego konsekwencją jest zobligowanie naczelnika urzędu skarbowego do wykonania postanowienia o zabezpieczeniu przepadku w sytuacji, gdy postanowienie to, zgodnie z art. 292 § 1 K.p.k., powinien wykonać komornik sądowy. Podniesiono również, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wskazania organu uprawnionego do wykonania postanowienia o zabezpieczeniu grożącego przepadku przedmiotów. Należy zatem stwierdzić, że wydając zaskarżone postanowienie powołano art. 157 § 1 u.p.e.a., wg którego, jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Na postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające dokonania zabezpieczenia przysługuje wierzycielowi nie będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. W przypadku zatem zaistnienia określonych w tym przepisie przesłanek organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Art. 157 § 1 u.p.e.a. określa zarazem sposób zachowania się organu egzekucyjnego nakazując wydanie postanowienia o odmowie dokonania zabezpieczenia. W związku z tym zauważono, że w przedmiotowej sprawie zaistniały braki formalne w postaci braku zarządzenia zabezpieczania, o którym mowa w art. 155a u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczania nie zostało dołączone do akt sprawy. Skoro w świetle art. 157 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia, jeżeli zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 u.p.e.a., to taki skutek powoduje również brak zarządzenie zabezpieczenia. Zatem w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie dokonania zabezpieczenia, a tym samym do zastosowania przepisu 157 § 1 u.p.e.a. Ponadto wskazano, że w piśmie Ministerstwa Sprawiedliwości Prokuratury Krajowej z dnia 27 października 2006 r. nr PR I 803-25/06 stwierdzono (odnosząc się m.in. do treści art. 195a K.k.w.), że prokurator - przekazując postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym do wykonania w całości urzędowi skarbowemu - ma obowiązek, zgodnie z art. 155a oraz art. 26 § 1 u.p.e.a. dołączyć wniosek oraz zarządzenie zabezpieczania. Prokurator - po wydaniu postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym - ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o nadanie temu postanowieniu klauzuli wykonalności w każdym wypadku, to jest również wtedy, gdy wykonanie postanowienia ma nastąpić w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w istocie przyjął, że art. 157 § 1 u.p.e.a. nie może mieć zastosowania w sprawie, ponieważ zabezpieczenie grożącego przepadku podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym. Swoje rozważania podporządkował koncepcji wykonania postanowienia we właściwym trybie. W związku z tym nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie drugiej przesłanki określonej w art. 157 § 1 u.p.e.a., a w konsekwencji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Należy zatem uznać, że Sąd ten nie objął zakresem orzekania podstawy prawnej wydanego postanowienia. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd orzekający w sprawie ma obowiązek ocenić, czy organ administracji publicznej wydając zaskarżone orzeczenie zastosował właściwie przywołany przepis prawa. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że Sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia dopuścił się naruszenia przepisu art. 157 § 1 u.p.e.a., kwestionując jego zastosowanie w sprawie. Dokonał bowiem nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu przez organ administracji poprzez przyjęcie, że art. 157 § 1 u.p.e.a. nie ma zastosowania w sprawie. Na marginesie stwierdzono, że przepis art. 157 § 1 u.p.e.a. ma charakter mieszany. Zgodnie z orzecznictwem sądowym jeżeli przepis ma charakter mieszany (zawiera elementy materialnoprawne, jak i formalnoprawne) może być powołany, w podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zauważono, że jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano "art. 145 § 1 lit. c/" P.p.s.a. Analiza przepisów P.p.s.a. wskazuje, że taki przepis w tej ustawie nie istnieje. Wprawdzie ustawa ta zawiera przepis art. 145, jednakże ta jednostka redakcyjna składa się z dwóch paragrafów, przy czym paragraf pierwszy dzieli się na trzy punkty, a punkt pierwszy dzieli się następnie na litery. Zatem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie powołano podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak również stanowiska organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Prokurator wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zwrócono uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku popełniono dwie oczywiste omyłki pisarskie: (1) na stronie 1, poprzez podanie, że Prokuratura Okręgowa w P. wydała postanowienie o zabezpieczeniu w dniu "09 sierpnia 2006 r.", a winno być "09 sierpnia 2005 r."; (2) na stronie 2, poprzez wskazanie, przy omawianiu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P., że wydano je "11 kwietnia 2006 r.", a winno być "19 lipca 2006 r." jak prawidłowo podano w sentencji orzeczenia. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 15 maja 2008 r., Prokurator (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że wskazane w odpowiedzi na skargę kasacyjną dwie oczywiste omyłki zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostały sprostowane przez Naczelny Sąd Administracyjny odrębnym postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 15 maja 2008 r. Za całkowicie niezrozumiały należy uznać wymieniony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wyrażający się rzekomo w przywołaniu w uzasadnieniu wyroku nie istniejącej podstawy prawnej, tj. "art.145 § 1 lit. c" P.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku wynika bowiem wyraźnie, że Sąd I instancji powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., wg którego "Sąd - uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie - uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Zauważyć również wypada, że twierdzenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż w sprawie brak jest zarządzenia zabezpieczenia nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Prokurator przedłożył zarządzenie zabezpieczenia najpierw w dniu 14 kwietnia 2006 r. a potem - po jego uzupełnieniu - w dniu 19 maja 2006 r. Fakty te zostały potwierdzone w opisach stanu faktycznego sprawy zawartych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lipca 2006 r. i odpowiedzi na skargę z dnia 15 września 2006 r. Podkreślić należy, że podstawą odmowy wykonania zabezpieczenia zawartą w postanowieniu organów obydwu instancji było przyjęcie przez organy skarbowe braku swojej właściwości do wykonania postanowienia o zabezpieczeniu (i wskazywanie jako właściwego komornika sądowego). Stanowisko to kwestionował Prokuratur w skardze do WSA w Poznaniu. Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest więc właściwość urzędu skarbowego w zakresie wykonania postanowienia Prokuratora w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego, a co za tym idzie, zastosowanie art. 195a k.k.w. Spór dotyczy również rozstrzygnięcia czy wykonanie prawomocnego postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym grożącego przepadku przedmiotów służących lub przeznaczonych do popełniania przestępstw, kar grzywny oraz roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej w mieniu, następuje na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czy też według przepisów postępowania cywilnego. Powyższa kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięć w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. zwłaszcza wyroki WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2006 r.: sygn. I SA/GL 1895/05, ONSAiWSA 2007/4/83; sygn. I SA/GL 1894/05, niepublikowany). Ostatnio wypowiedział się na ten temat również Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 304/07, niepublikowany). Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma art. 195a K.k.w., wg którego, jeżeli jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę, sąd lub prokurator, który wydał to postanowienie, może zlecić jego wykonanie w całości organowi określonemu w art. 187 K.k.w. (§ 1), a zatem urzędowi skarbowemu właściwemu do wykonania środka karnego w postaci przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa. W wypadku, o którym mowa w § 1, jeżeli orzeczono przepadek, urząd skarbowy prowadzi również egzekucję orzeczonej jednocześnie grzywny i zasądzonych od skazanego kosztów sądowych oraz egzekucję orzeczonego obowiązku naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenia pieniężnego albo nawiązki (§ 2). Powołując się zatem na art. 195s K.k.w., Prokurator miał prawo zlecić Naczelnikowi US w W. wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym, gdyż zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w omawianym artykule - wydane przez Prokuratora postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym zabezpieczają bowiem na mieniu poszczególnych podejrzanych grożący przepadek przedmiotów, karę grzywny oraz obowiązek naprawienia szkody. Nie można podzielić poglądu, jakoby "fakultatywność" zawartą w tym przepisie ("sąd lub prokurator może zlecić wykonanie w całości postanowienia o zabezpieczeniu organowi określonemu w art. 187" K.k.w.) ograniczały inne normy prawne, a w szczególności art. 292 § 1 K.p.k., który decyduje i przesądza o wyborze organu właściwego do realizacji postanowień o zabezpieczeniu majątkowym. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepis art. 292 K.p.k. określa różne sposoby zabezpieczenia w zależności od jego przedmiotu. I tak art. 292 § 1 K.p.k. stanowi, że zabezpieczenie - co do zasady - następuje w sposób wskazany w K.p.c. Ma to odniesienie do zabezpieczenia grzywny, roszczeń o naprawienie szkody, obowiązku jej naprawienia, zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężnego i nawiązki. Natomiast zabezpieczenie grożącego przepadku następuje w sposób szczególny, określony w § 2 art. 292 K.p.k. czyli poprzez zajęcie ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych oraz przez ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości. W miarę potrzeby może być ustanowiony zarząd nieruchomości lub przedsiębiorstwa. Powyższe uregulowanie prawne przesądza jedynie o sposobach dokonania zabezpieczenia, co oznacza, że pozostałe kwestie dokonania zabezpieczenia majątkowego w procedurze karnej są uregulowane innymi przepisami, w tym w szczególności przepisami K.k.w. Określenie sposobów zabezpieczenia w art. 292 K.p.k. oznacza więc odesłanie wyłącznie do art. 747 K.p.c., który zawiera wyczerpujący katalog sposobów zabezpieczenia roszczeń pieniężnych. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że sposób zabezpieczenia to tylko część uregulowania kwestii zabezpieczenia, gdyż w orzeczeniu o zabezpieczeniu niezbędne jest także określenie zakresu zabezpieczenia, o czym stanowi art. 293 § 1 K.p.k., a także - analogicznie - art. 739 § 1 K.p.c. Ten ostatni przepis przewiduje przy tym w § 2, że w razie potrzeby można stosować równocześnie kilka sposobów zabezpieczenia. Art. 292 K.p.k. jest więc adresowany przede wszystkim do organu upoważnionego do wydania postanowienia o zabezpieczeniu, wskazujący temu organowi jakie są prawnie dopuszczalne sposoby zabezpieczenia poszczególnych kar majątkowych. Jego adresatem jest także osoba, na majątku której dokonywane jest zabezpieczenie, a to w tym sensie, że powyższy przepis gwarantuje jej, że żaden inny sposób zabezpieczenia (niewymieniony w K.p.c. lub w § 2 art. 292 K.p.k.) nie może być określony w postanowieniu prokuratora lub sądu. Przepis powyższy nie jest natomiast adresowany do organu egzekucyjnego (ani sądowego, ani administracyjnego), a w żadnym razie nie decyduje o właściwości organu egzekucyjnego. Upatrywanie zatem w art. 292 § 1 K.p.k. podstawy do wyłączenia właściwości urzędu skargowego jako organu zobowiązanego do wykonania zabezpieczenia, a to na mocy art. 4 u.p.e.a., jest oczywiście nieuzasadnione. Przepis art. 292 k.p.k. nie reguluje bowiem trybu dokonania zabezpieczenia, w tym właściwości organów. W odniesieniu do trybu wykonania postanowień o zabezpieczeniu majątkowym należy powołać art. 25 oraz art. 27 K.k.w., zgodnie z którymi egzekucję zasądzonych roszczeń cywilnych, orzeczonej grzywny, świadczenia pieniężnego, należności sądowych oraz zobowiązania określonego w art. 52 K.k. prowadzi się według K.p.c., jeżeli ustawa nie stanowi inaczej (§ 1 art. 25 K.k.w.). Przepisy procedury cywilnej mają również zastosowanie do wykonania postanowień o zabezpieczeniu roszczeń cywilnych, będących przedmiotem postępowania karnego oraz grzywny (§ 2 art. 25 K.k.w.). Jednocześnie art. 27 K.k.w. stanowi, że egzekucję środka przepadku oraz nawiązki na rzecz Skarbu Państwa prowadzi urząd skarbowy wg przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Należy przyjąć, że organ ten wykonuje także postanowienia o zabezpieczeniu tego przepadku, skoro bowiem - zgodnie z art. 27 K.k.w. - egzekucję środka karnego przepadku przedmiotów prowadzi urząd skarbowy wg przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, więc i postanowienie o zabezpieczeniu tego przepadku realizuje ten organ. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. obowiązany jest wykonać postanowienie o zabezpieczeniu przepadku, kierując się przepisami u.p.e.a. Warto przywołać także art. 179 § 2 K.k.w., wg którego organem wykonującym zabezpieczenie majątkowe w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, jest urząd skarbowy, chyba że kodeks stanowi inaczej. Przepis ten również określa organ właściwy do wykonania postanowień o zabezpieczeniu majątkowym - urząd skarbowy. Orzeczenia o zabezpieczeniu majątkowym w niniejszej sprawie wskazują także na popełnienie przez podejrzanych przestępstw wymienionych w powyższej ustawie. Powyższy, zawarty w art. 25 i art. 27 K.k.w., dychotomiczny podział właściwości pomiędzy sądowym a administracyjnym organem egzekucyjnym został jednak zmieniony z woli ustawodawcy, który - kierując się zapewne względami zapewnienia skuteczności działania zabezpieczającego i egzekucyjnego oraz wymogami ekonomii procesowej - przyznał prokuratorowi i sądowi prawo wyznaczenia jednego organu egzekucyjnego, do wykonania postanowienia o zabezpieczeniu przepadku oraz innych kar majątkowych i roszczeń dochodzonych w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. Uregulowanie powyższe zawiera art. 195a § 1 K.k.w., a w § 2 tego artykułu przewidziano także prowadzenie przez ten sam organ egzekucji (urząd skarbowy) wszystkich zasądzonych w takim przypadku należności. Art. 195a K.k.w. przesądza zatem kwestię właściwości organu egzekucyjnego, o której decyduje organ wydający postanowienie o zabezpieczeniu, działający w oparciu o przyznaną mu ustawowo kompetencję. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 195a k.k.w. został wprowadzony do K.k.w. ustawą z dnia 13 czerwca 2003 r. o zmianie ustawy kodeks karny oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1061) i w związku z tym jest on przepisem szczególnym w stosunku do art. 25 K.k.w. Powyższe rozwiązanie można zasadnie porównać do sytuacji, gdy dochodzi do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. W takim przypadku, na mocy art. 62 u.p.e.a. oraz art. 773 K.p.c., kwestię dalszego prowadzenia egzekucji rozstrzyga sąd, postanawiając, który organ egzekucyjny - sądowy czy administracyjny - ma dalej prowadzić łącznie egzekucje w trybie właściwym dla danego organu. Dokonanie powyższego porównania wydaje się celowe i niezbędne, gdyż w omawianym art. 195a K.k.w. zabrakło uregulowania, w jakim trybie ma działać organ, któremu prokurator bądź sąd zlecił dokonanie zabezpieczenia. Wydaje się, że winna mieć w tym zakresie zastosowanie zasada, że wyznaczony organ egzekucyjny działa w trybie dla niego właściwym, tak jak przy zbiegu egzekucji, a więc w przypadku powierzenia wykonania zabezpieczenia urzędowi skarbowemu jest to postępowanie egzekucyjne w administracji. Nie budzi wątpliwości, że naczelnik urzędu skarbowego, będący administracyjnym organem egzekucyjnym, działa wyłącznie w oparciu o u.p.e.a. W rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 3 w związku z art. 2 § 1 pkt 5 oraz z art. 4 u.p.e.a., które to przepisy mają zastosowanie w spornej sprawie i stanowią podstawę (łącznie z art. 195a K.k.w.) do wykonania zabezpieczenia w tej sprawie przez urząd skarbowy. Art. 27 K.k.w. przesądza o tym, że środek karny przepadku oraz nawiązka na rzecz Skarbu Państwa to "należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw", o których mowa w art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a., a ponieważ żaden przepis szczególny nie przewiduje w tym zakresie trybu egzekucji sądowej w stosunku do kary przepadku oraz nawiązki, ma wprost zastosowanie art. 3 u.p.e.a. W rozpatrywanym przypadku Prokurator dokonał zabezpieczenia na poczet przepadku, a co do właściwości administracyjnego organu egzekucyjnego i takiegoż trybu postępowania w tym zakresie nie mogło być jakichkolwiek wątpliwości. Zajmując stanowisko odnośnie kwestii, w oparciu o jaki przepis u.p.e.a. prowadzona może być egzekucja (a tym samym także zabezpieczenie) grzywny, roszczeń odszkodowawczych i innych środków karnych (prócz przepadku), o których mowa w art. 291 § 1 K.p.k. i art. 25 K.k.w., należy przyjąć, że zasadniczo należności te podlegają egzekucji prowadzonej wg przepisów K.p.c., ale art. 25 K.k.w., który o tym stanowi, przewiduje możliwość wyjątku, którym jest art. 195a K.k.w. Przekazanie przez prokuratora lub sąd postanowienia o zabezpieczeniu tych należności urzędowi skarbowemu na mocy tego ostatniego przepisu powoduje, że do wymieniowych obowiązków stosuje się egzekucję administracyjną na podstawie "odrębnych ustaw" w rozumieniu art. 4 u.p.e.a. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.