II FSK 1042/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1430/06 w sprawie ze skargi A. P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 czerwca 2006 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1)oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7200,00 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 15 lipca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję określającą skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował jako koszt uzyskania przychodów wydatki dotyczące tzw. premii transportowych. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 6 czerwca 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w niższej wysokości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podstawowym dowodem wskazującym na zawyżenie kwot rachunków wystawionych przez kierowców są protokoły przesłuchań sporządzone w postępowaniu karnym. Z tego względu uznał on za celowe uwzględnienie – odrzuconego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego – wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., z zebranych w sprawie dowodów, w tym zeznań firm transportowych, wyłania się obraz stanu faktycznego, tożsamy z przedstawionym przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu podatkowego, osoby świadczące usługi transportowe nie wykonywały żadnych dodatkowych usług, na które wskazuje Spółka powołując się na umowy o świadczenie usług transportowych. Natomiast pieniądze otrzymywane ponad kwoty stanowiące faktyczną zapłatę za usługi transportowe były zwracane podatnikowi i następnie przekazywane aptekom. Po uzyskaniu dowodów w postaci protokołów przesłuchań osób świadczących usługi transportowe i analizie zawartych z tymi osobami umów cywilnoprawnych o świadczenie tych usług (w szczególności w zakresie zasad wynagradzania), przy jednoczesnym braku regulaminu określającego zasady przyznawania premii, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że przedmiotowe umowy zostały zawarte w celu usankcjonowania stosowanego przez skarżącą procederu nieformalnego przekazywania pieniędzy kontrahentom Spółki (aptekom). Dyrektor Izby Skarbowej w L., odwołując się do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm. – zwana dalej: "u.p.d.o.p."), wywodził ponadto, że nie tylko nieudokumentowanie wydatku kosztowego, ale również poniesienie wydatku niecelowego, czy też wydatku na usługi, co do których istnieje wątpliwość, czy w ogóle zostały na rzecz podatnika wykonane, uprawnia do wyłączenie danej kwoty z kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy, uwzględniając częściowo żądania Spółki, potwierdził fakt dokonywania przez stronę darowizn, podlegających odliczeniu od dochodu, zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze do sądu administracyjnego A. P. S.A. w L. domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 229, art. 15 § 1, art. 120, art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 2 i 3, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwana dalej: "O.p.") oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca argumentowała, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (przesłuchanie kilkunastu świadków), a w konsekwencji uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W jej ocenie, organ odwoławczy dokonał błędnego ustalenia okoliczności faktycznych. Wypłata premii transportowych miała – zdaniem Spółki – bezpośredni związek z przychodami, a zatem powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił na wstępie, że nietrafne jest twierdzenie strony jakoby organ odwoławczy przesłuchując 13 spośród 21 świadków przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, naruszając art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i art. 229 O.p. Stosownie do art. 180 i art. 187 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w L. uzupełnił jedynie postępowanie o wszelkie dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Sąd zaakcentował, że rozmiar postępowania dowodowego, które w myśl art. 233 § 2 O.p. uzasadniałoby wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, nie może być mierzony ilością środków dowodowych przeprowadzonych przez organ drugiej instancji (np. świadków przesłuchanych przez ten organ), lecz wielością i zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, które są ustalane na etapie postępowania odwoławczego. Jeśli bowiem dla poczynienia należytych ustaleń faktycznych niezbędne jest ustalenie określonej ilości istotnych okoliczności, to w gruncie rzeczy nie jest ważne, że w zakresie jednej z nich zostanie przeprowadzonych wiele dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia badanej okoliczności. Na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestią kluczową jest ustalenie, jaki charakter miały w istocie wydatki zwane premiami transportowymi oraz jak wyglądał mechanizm wydatkowania tych kwot i ich ostatecznego przeznaczenia. Tych właśnie okoliczności dotyczyły przesłuchania świadków przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego. Skład orzekający zwrócił jednocześnie uwagę, że dopuszczenie dowodów z zeznań świadków zapoczątkowane zostało aktywnością procesową skarżącej. Sąd podniósł następnie, że zarzut naruszenia art. 199a O.p. (a w konsekwencji również art. 210 § 4 tej ustawy) jest oparty na nieporozumieniu. Przepis art. 199a § 2 O.p. normuje tzw. obejście prawa podatkowego, polegające na wykorzystaniu czynności cywilnoprawnej w celu uniknięcia opodatkowania. Zdaniem składu orzekającego, powołana regulacja prawna w ogóle nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W rozpatrywanym przypadku nie chodzi bowiem o ustalenie rzeczywistego znaczenia podatkowoprawnego dokonanej przez Spółkę czynności cywilnoprawnej, lecz o zakwalifikowanie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Kwestia ta stanowi autonomiczne zagadnienie prawa podatkowego. W świetle powyższych uwag, nie było również możliwe skorzystanie z unormowania zawartego w § 3 art. 199a O.p. Nie jest bowiem rzeczą sądu powszechnego ocenianie wydatku skarżącej jako kosztu uzyskania przychodu. Ustosunkowując się do zarzutów procesowych prezentowanych w skardze, Sąd wyraził przekonanie, że organy podatkowe, kierując się obowiązkiem wynikającym z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 O.p., w toku postępowania podatkowego zebrały obszerny materiał dowodowy. Uwzględniając postanowienia art. 180 § 1 i art. 181 O.p., prawidłowo uznały za dowód zeznania świadków, złożone przez określone osoby w charakterze podejrzanych, w toku postępowania przygotowawczego w postępowaniu karnym, przed funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz prokuratorem. Jednocześnie skład orzekający podkreślił, że organ odwoławczy dopuścił dowód z zeznań świadków, przy czym okolicznością od niego niezależną było to, że trzech z nich odmówiło składania zeznań, powołując się na art. 196 § 2 O.p. Pozostali świadkowie potwierdzili natomiast swoje wcześniejsze zeznania złożone w postępowaniu karnym. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 191 O.p. stwierdzając, że dokonanej przez organ podatkowy ocenie dowodów nie sposób postawić zarzutu dowolności. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była bowiem wszechstronna i odpowiadała regułom logicznego rozumowania, zaś wyciągnięte na jej podstawie wnioski były zgodne z doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu, to właśnie stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą jest całkowicie nieracjonalny i nieadekwatny do panujących realiów gospodarczych. Trudno bowiem uznać za logiczne zachowanie przedsiębiorców wykonujących usługi transportowe na rzecz podatnika, którzy – jak twierdzi skarżąca – samorzutnie tworzą system wynagradzania właścicieli aptek w celu zmotywowania ich do zwiększenia zakupów w Spółce. W tym celu przeznaczają swoją premię transportową, stanowiącą wielokrotność ich faktycznego wynagrodzenia za świadczoną usługę. Skład orzekający podkreślił, że z uwagi na formę opodatkowania tych przedsiębiorców, podmioty te nie mogły wliczać wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zatem cały ciężar finansowy utrzymania i zwiększenia sprzedaży Spółki ponosiłyby faktycznie podmioty świadczące usługi transportowe. Z zeznań świadków wynika tymczasem jednoznacznie, że pieniądze wypłacane z tytułu premii transportowej nie stanowiły ich wynagrodzenia za świadczone usługi transportowe. Kwoty te były zwracane i przeznaczane na wypłaty dla właścicieli aptek, o czym wiedziało kierownictwo skarżącej Spółki (por. zeznania L. S. oraz treść umów zawieranych z tymi przedsiębiorcami przez Spółkę). Strona nie wskazała żadnych podstaw pozwalających zakwestionować konsekwentne, spójne i wzajemnie uzupełniające się twierdzenia świadków. W końcowej części uzasadnienia Sąd wykluczył możliwość przyjęcia, że sporny wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeśli nie poprzez udzielenie premii transportowej, to w postaci udzielenia rabatu. Z konstrukcji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że działanie podatnika musi być objęte zamiarem kierunkowym (bezpośrednim). Podatnik musi więc nie tylko chcieć osiągnąć cel w postaci przychodu, lecz musi także w tym celu zachować się w określony sposób, tj. wydatkować środki w określony sposób. W realiach danej sprawy musi to być udzielenie premii transportowej. Nie jest zatem uprawnione twierdzenie, że wydatek Spółki jest kosztem jeśli nie jako premia transportowa, to ewentualnie jako rabat dla aptek. Aby przesłanka kierunkowości została spełniona podatnik musi chcieć uzyskać cel i użyć w tym celu określonego sposobu działania, a nie jakiegokolwiek, który hipotetycznie może do tego celu prowadzić. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. P. S.A. w L. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwana dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 15 § 1, art. 120, art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ oraz art. 229 O.p.; 2) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., a także art. 134 § 1 p.p.s.a.; 3) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 2 i 3 O.p.; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro Sąd uznał, iż przedmiotem dowodów z zeznań kilkunastu świadków przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, to nie mógł jednocześnie przyjąć, że organ drugiej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w znacznej części. Takie stanowisko sankcjonuje naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie strony, organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 O.p.), a nie – wbrew kompetencjom zakreślonym przez art. 229 O.p. – przeprowadzać postępowanie dowodowe w znacznej części. Spółka wywodziła ponadto, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe zostało całkowicie podporządkowane założeniom i celom przyjętym w postępowaniu karnym. W przekonaniu skarżącej, Sąd błędnie przyjął, że premiowa część wynagrodzenia za usługi transportowe nie stanowiła wynagrodzenia osób świadczących te usługi i nie była związana ze świadczoną usługą transportową, a także, że premie transportowe były zwracane Spółce, czemu przeczą zeznania świadków. Strona zaznaczyła, że sporne środki nigdy nie były wpłacane do kasy Spółki, przekazywane na jej rachunek bankowy bądź przekazywane członkom Zarządu, pełnomocnikom Spółki lub innym osobom upoważnionym przez Zarząd. W treści skargi kasacyjnej jej autor prezentując stan faktyczny wyjaśnił, że na skutek informacji o sytuacji na hurtowym rynku leków i oczekiwaniach aptekarzy, przekazywanych Spółce przez przedsiębiorców świadczących usługi transportowe, skarżąca podwyższyła poziom wynagrodzeń za usługi transportowe tak, aby przedsiębiorcy je wykonujący mogli przekazywać ze swojego wynagrodzenia premie dla aptek. Współpracownicy Spółki (osoby świadczące usługi marketingowe, działając we własnym interesie – ich wynagrodzenie zależało od poziomu sprzedaży) z własnej inicjatywy, zważywszy na tożsamość ich interesów z interesami Spółki i kierowców, współpracowali z przedsiębiorcami przy premiowaniu właścicieli aptek, wskazując im jakie kwoty premii są ekonomicznie uzasadnione w stosunku do wartości sprzedaży towarów Spółki oraz wartości usług zlecanych przez skarżącą firmom transportowym. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała szereg okoliczności, które znalazły potwierdzenie w zeznaniach świadków, a które – jej zdaniem – zostały pominięte przez Sąd. Skarżąca zwróciła uwagę, że uwzględnienia wymaga także okoliczność, iż na skutek postawionych pierwotnie zarzutów w postępowaniu karnym (wyłudzenie pieniędzy ze Spółki na jej szkodę) oraz sposobu, w jaki funkcjonariusze ABW przesłuchiwali podejrzanych, osoby przesłuchiwane zeznawały, że zwracały część swojego wynagrodzenia Spółce, błędnie – ale w ich rozumieniu we własnej obronie – utożsamiając fakt przekazania części wynagrodzenia innemu przedsiębiorcy z oddaniem wynagrodzenia Spółce. W dalszej części rozważań podniesiono, że przepisy prawa materialnego, mimo że definiują pojęcie "kosztów uzyskania przychodów", to nie określają w sposób bezpośredni jakichkolwiek konkretnych źródeł lub środków dowodowych, które należy przedstawić, by wykazać poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Strona podkreśliła również, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zarzutu skargi dotyczącego nieuzasadnionych twierdzeń organu podatkowego jakoby premie transportowe były niezgodne z prawem i stanowiły łapówki dla aptek. W ocenie Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi błędnie uznał, że art. 199a § 2 i 3 O.p. nie miały zastosowania w sprawie. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i wydał nową decyzję w związku z powziętymi wątpliwościami co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umowy o świadczenie usług transportowych w części dotyczącej wynagradzania w formie premii transportowej), z którym związane były skutki podatkowe, to wydanie tej decyzji powinno zostać poprzedzone wystąpieniem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. Argumentując zarzut naruszenia prawa materialnego, strona zaakcentowała, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż wydatki na wypłatę premii transportowych zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodów. Wydatki te stanowiąc wynagrodzenie za faktycznie wykonane usługi transportowe przyczyniły się bowiem do osiągnięcia wyższych przychodów ze sprzedaży leków. Skarżąca nie zgodziła się również z dokonaną przez Sąd wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że powołany przepis nie reguluje kwestii sposobu realizacji celu, jakim jest uzyskanie przychodu. Jej zdaniem, sposób działania w celu uzyskania przychodów nie ma znaczenia prawnego w sytuacji, gdy podatnik w konsekwencji podjętych działań rzeczywiście przychód osiągnął. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał już - w dniu 4 kwietnia 2007 r. – skargę kasacyjną spółki A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 (sygn. akt II FSK 490/06). Ustalenia faktyczne, które przyjęto za podstawę tej decyzji, a które sądy obu instancji uznały za prawidłowe, były identyczne, jak w obecnie rozpatrywanej sprawie. Mechanizm dokonywania wypłat z tytułu – jak to określono w umowach z osobami świadczącymi usługi przewozowe – "premii transportowych" funkcjonował bowiem nie tylko w 1999 r. ale i w latach następnych. W sprawie dotyczącej podatku za kolejny (po 1999 r.) rok nie pojawił się żaden istotny element zarówno natury procesowej jak i materialnoprawnej, który by uzasadniał odmienną ocenę – w granicach zarzutów kasacyjnych – zarówno poprawności postępowania podatkowego i poczynionych w nim ustaleń jak i subsumcji powołanych jako podstawa prawna decyzji przepisów prawa materialnego. Zbędne jest w tej sytuacji powielanie wywodów prawnych zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku z 4 kwietnia 2007 r. (który został skarżącej doręczony) w pełni odnoszących się do realiów rozpoznawanej sprawy, a których zasadność skład orzekający, podziela w całej rozciągłości. Czyniąc je integralną częścią nin. uzasadnienia Sąd uznał za wystarczające ograniczenie się do kilku – uzupełniających – stwierdzeń: 1. Przedstawienie, w uzasadnieniu zarzutu dotyczącego niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych na etapie postępowania dowodowego, jak powinno przebiegać takie postępowanie ma walor wyłącznie teoretyczny. Przeprowadzenie przez organ I instancji dowodów ze złożonych w toku postępowania karnego zeznań bądź wyjaśnień odpowiadało wymogom art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli organ odwoławczy uwzględniając wcześniejszy wniosek skarżącej przesłuchał w drodze pomocy prawnej te same osoby na te same okoliczności, uzyskując potwierdzenie wcześniejszych zeznań, to nie sposób uznać, że zachodziła potrzeba "przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części", co uzasadniałoby ponowne rozpoznanie sprawy przez organ I instancji (art. 233 § 2 O.p.). Co więcej – jeżeli dowód z dokumentów (protokołów zeznań) doprowadził do tych samych ustaleń co dowód z przesłuchania bezpośredniego (w postępowaniu podatkowym) to zarzucane "uchybienie" nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. 2. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. a do tego ogranicza się kontrola kasacyjna przy zarzucie naruszenia tego właśnie przepisu (por. wyrok z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 408/05). Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie okoliczność, że w uzasadnieniu Sąd I instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów skargi tylko w takim przypadku stanowiłaby naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyby zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, tj. oceny legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2380/04). W tej sprawie rozstrzygnięcie zależało od ustalenia czy cała kwota wykazana w fakturach dotyczących usług transportowych stanowiła należność za tę usługę. Ustalenie, co dalej działo się z kwotą przekraczającą tę należność nie leżało w obowiązkach organów podatkowych skoro sama podatniczka nie wskazała konkretnego beneficjenta premii. Także okoliczność, czy umowy w części dotyczącej owych premii miały charakter fikcyjny była dla rozstrzygnięcia sprawy obojętna. Spółka mogła swobodnie dysponować własnymi pieniędzmi. Jednakże dla wykazania, że wydatek taki stanowił koszt uzyskania przychodu winna przedstawić odpowiednie dowody (por. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, LEX nr 38711). 3. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka oparła na odmiennym (w zakresie związku przyczynowego) niż przyjęty przez organy podatkowe stanie faktycznym. Skoro według niezakwestionowanych skutecznie ustaleń związku takiego nie wykazano przepis ten w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Z tej też przyczyny uzasadnienie zarzutu błędnej wykładni tego przepisu (pkt V skargi kasacyjnej) ma wyłącznie teoretyczny charakter. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już wyjaśniano, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Elementem tego stanu była zawiniona wyłącznie przez podatniczkę niemożność ustalenia nie tylko związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ale i podstawowej dla oceny tej przesłanki okoliczności kto, kiedy i za co otrzymał ostatecznie świadczenia nazwane nieadekwatnie do jego charakteru premią transportową. Mając powyższe na uwadze należało – na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.