II FSK 572/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del.: Jadwiga Danuta Mróz (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1081/05 w sprawie ze skargi M. Ś. i R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2005 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. Ś. i R. Ś. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia) spraw ze skarg M. S. i R. S. - wyrokiem z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1081/05 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2005 r. o Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 rok oraz zasądził od organu na rzecz skarżących - zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy, będące wynikiem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. i R. (małżonków) S. w zakresie dochodów "z nieujawnionych źródeł". Organ kontroli skarbowej dokonując analizy dochodów i poniesionych wydatków za lata 1986-1999 stwierdził, że małżonkowie S. w roku 2000 dysponowali środkami pieniężnymi w wysokości 559.573,35 zł, a ponieśli wydatki w łącznej kwocie 609.397,82 zł. Wszystkie składniki majątku małżonków na dzień 1 stycznia 2000r. stanowiły dorobkowy majątek małżeński, objęty wspólnością ustawową. Ustalona kwota przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych za 2000r. przypadająca na oboje małżonków wyniosła 49.824,47zł (609.397,82 - 559.573,35), z czego na każdego ze Skarżących przypadło po 24.912,00zł . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.decyzjami z dnia 15 listopada 2004r.: nr [...], nr [...] – wydanymi na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 8 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił oddzielnie dla każdego z małżonków S. zryczałtowany podatek dochodowy wg 75 % stawki od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie po 18.684,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania - utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W spornej kwestii - wysokości zasobów zgromadzonych przez małżonków S. w latach poprzedzających kontrolowany rok, organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty dotyczące udziału Skarżącego – R. S. w spłacie rat kredytu zaciągniętego wspólnie z synem M. na zakup w lutym 1999 r. na współwłasność samochodu osobowego Opel Astra II. Organy uznały, że wobec sprzecznych wyjaśnień oraz nieprzedłożenia dowodów potwierdzających partycypację współwłaścicieli w spłacie kredytu na zakup samochodu, większość wydatków z tego tytułu należy przypisać Skarżącemu. Prawidłowo - zdaniem organu odwoławczego uznano także, że małżonkowie S. finansowali wydatki drugiego syna – L. i partycypowali w połowie w sfinansowaniu w 1994 r. zaliczki na zakup przez niego prawa do lokalu mieszkalnego. Organy nie uwzględniły wyjaśnień, że syn i synowa posiadali własne środki pochodzące ze sprzedaży domu (spadku) po rodzicach synowej, prezentów ślubnych oraz oszczędności z prac sezonowych w czasie wakacji. Uznały, że kształcąc się na studiach dziennych, z pracy w tym czasie mogli uzyskiwać jedynie niewielkie dochody, nie pozwalające na wpłatę zaliczki na mieszkanie. Organy nie uwzględniły też oszczędności w walucie obcej, jakie według ich oświadczenia - Skarżący przechowywali w domu. Podważono wiarygodność tych twierdzeń, wskazując i porównując ich deklarowaną wysokość z ustalonym w toku postępowania stanem środków na rachunku bankowym. Nie kwestionowano wprawdzie okoliczności dotyczących otrzymania spadku po rodzicach Skarżącego, pomocy rodziców Skarżącej oraz wspólnych zarobków uzyskiwanych w latach wcześniejszych, uznano jednak, że nie stanowią one - źródła oszczędności. Takie stanowisko organ uzasadnił tym, że wszelkie posiadane środki były przez małżonków S. inwestowane, np. na nabycie papierów wartościowych, prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, na budowę domu, dokonywano również darowizn, które odliczane były w zeznaniach podatkowych itd. Szereg faktów ujawnionych w toku postępowania kontrolnego wskazywało, że postępowanie Skarżących w zakresie gospodarowania środkami finansowymi było wysoce racjonalne i wobec ich rozległych inwestycji finansowych - twierdzenie małżonków o posiadaniu i przechowywaniu w domu (a nie w banku) znacznych kwot gotówki, było w ocenie organów sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. 3. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji podnosząc zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej a w szczególności art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia), wyrokiem z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1081/05 uwzględnił skargi, chociaż nie wszystkie zarzuty w nich zawarte uznał za uzasadnione. W motywach rozstrzygnięcia wskazał na specyfikę postępowania w sprawie opodatkowania dochodów "z nieujawnionych źródeł", oraz podkreślił, że ciężar dowodów, w większym stopniu niż w innych postępowaniach obciąża podatników. W ocenie Sądu I instancji - w rozpatrywanej sprawie ani Skarżący, ani ich pełnomocnik, nie przedstawili dowodów, z których wynikałoby, że uzyskiwali przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne niż to uwzględniły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Za prawidłowe przyjął Sąd I instancji ustalenia związane z brakiem możliwości zgromadzenia przez Skarżących w latach 1969-1998 oszczędności w podanej przez nich kwocie, tj. 127.000,00 zł. Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób logiczny oraz zgodny z zasadami doświadczenia życiowego oceniły materiał dowodowy zebrany w tym zakresie, także co do inwestycji i zakupów dokonywanych przez Skarżących w tym okresie. Stąd za prawidłowe uznał ustalenia organów, że Skarżący nie posiadali na dzień 1 stycznia 1999 r. oszczędności w deklarowanej kwocie. Zaznaczył przy tym, że Skarżący nie udokumentowali, a przez to nie udowodnili podnoszonych przez siebie tez, zatem organy, nawet przy dołożeniu należytej staranności nie miały możliwości określenia uzyskiwanych przychodów w innej wysokości. W ocenie Sądu I instancji, zasadne były natomiast te zarzuty skargi, które dotyczyły okoliczności związanych z wydatkami Skarżących poniesionymi na budowę garażu murowanego, spłaty kredytu bankowego na zakup wspólnie z synem M. samochodu osobowego marki Opel Astra II oraz finansowania połowy zaliczki na mieszkanie dla syna L.. W tym samym zakresie Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie i niedokonanie w sposób wyczerpujący oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniając uchylenie decyzji podatkowych obu instancji - Sąd wskazał uchybienia jakie popełniły organy w postępowaniu. Sąd I instancji podkreślił zasadność zarzutów skargi w zakresie ustalenia terminu budowy garażu i związanej z tym oceny poniesionych na jego budowę wydatków. W tym zakresie zalecił, aby organy - prowadząc ponowne postępowanie - ustaliły datę budowy garażu z uwzględnieniem dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadka, a także określiły rzeczywiste koszty (wydatki) związane z jego budową. Odnośnie wydatków Skarżącego związanych ze spłatą rat kredytu na nabycie samochodu osobowego marki Opel Astra II wobec niespornego faktu, iż samochód został nabyty przez Skarżącego na współwłasność z synem M., rozbieżnych wyjaśnień składanych w toku postępowania na tę okoliczność i niemożności ustalenia, który ze współwłaścicieli rzeczywiście dokonywał spłat poszczególnych rat kredytu, Sąd I instancji uznał, że słuszna jest teza zawarta w skargach, iż to na obydwu dłużnikach kredytowych solidarnie ciążył obowiązek spłaty kredytu, zatem (wobec braku dowodów przeciwnych) wydatki z tego tytułu winny być przypisane współwłaścicielom w równych częściach. W zakresie ustaleń organów, dotyczących sfinansowania przez Skarżących wydatków na zapłatę połowy zaliczki na przydział mieszkania dla syna L., Sąd podzielił zarzut Skarżących, że organy nie zbadały dokładnie sprawy, co w sposób oczywisty uchybia przepisowi art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy bardzo lakonicznie i zdawkowo odniosły się do argumentów podniesionych w toku postępowania, uznając za mało wiarygodne i odrzucając bez wnikliwej analizy twierdzenia o posiadaniu przez syna i synową Skarżących, własnych środków finansowych na ten cel (z oszczędności z pracy sezonowej wykonywanej w latach 1989-1993, z prezentów ślubnych, ze spadku małżonki syna Skarżących). Sąd nakazał też zbadanie (podniesionej dopiero w skardze okoliczności), że już od kwietnia 1994r. syn Skarżących podjął pracę w K. B. Wskazując konieczny zakres uzupełnienia postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 15 grudnia 2006 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1081/05 – uchylił zarówno zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji. 6. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. - zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.), tj. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy procesowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie zbadały dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz lakonicznie i zdawkowo odniosły się do argumentów podniesionych w toku postępowania podatkowego, co narusza ogólne zasady postępowania podatkowego. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – jej autor argumentował, że organy podatkowe dołożyły należytej staranności gromadząc i oceniając dostępny w sprawie materiał dowodowy. Ocena dowodów była swobodna, lecz nie dowolna i nie naruszała przepisów Ordynacji podatkowej regulujących sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Wskazano, że wobec rozbieżnych wyjaśnień Skarżących składanych w toku postępowania, przyjęty przez organy podatkowe sposób rozliczenia wydatków na spłatę kredytu na zakup samochodu - należało uznać za prawidłowy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu ponowił argumentację, dotyczącą ograniczonych możliwości zgromadzenia funduszy na zaliczkę na mieszkanie przez syna (L.) i synową Skarżących. Organy konsekwentnie podważają wiarygodność twierdzeń zarówno o uzyskiwaniu przez nich dochodów w czasie studiów, jak i posiadaniu przez L. S. oszczędności z pracy w ogrodnictwie podczas wakacji, handlu na bazarach oraz otrzymywania zleceń z organizacji studenckiej. Dlatego też organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniom skarżących, że syn z synową pokrywali sami swoje wydatki w tym okresie. W konkluzji – autor skargi kasacyjnej – wniósł o uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku. 7. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 8. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art.174 i art.176 P.p.s.a. Oznacza to związanie Sądu II instancji zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretnie przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA: z 2.08.2006. sygn. akt II FSK 1730/06; z 26.06.2008 r. sygn. akt II FSK 687/07). Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie sąd I instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga kasacyjna organu podatkowego wniesiona w niniejszej sprawie - nie spełnia wymogów środka zaskarżenia, który mógłby skutecznie podważyć zaskarżony wyrok. Za oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej uznać należy, kierowanie do Sądu I instancji zarzutu naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Co do zasady - przepisu tego nie można naruszyć, gdyż wskazuje on jedynie podstawy kasacyjne, na jakich można oprzeć zarzuty procesowe - podnoszone przeciwko wyrokowi Sądu I instancji. Zarzut - naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - "poprzez przyjęcie iż organy podatkowe nie zbadały dokładnie sprawy oraz lakonicznie i zdawkowo odniosły się do argumentów podniesionych w toku postępowania, co narusza ogólne zasady wyrażone w Ordynacji podatkowej, dotyczące postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 tej ustawy" - autor skargi kasacyjnej identyfikuje z naruszeniem przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ten ostatnio powołany przepis określa jednak tylko sankcję, jaką stosuje sąd I instancji gdy stwierdzi naruszenie przez organy podatkowe prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji uzasadniając powody uchylenia decyzji podatkowych obu instancji wskazał na uchybienia, jakich dopuściły się organy wydając zaskarżone decyzje. Wykazał na czym polegało naruszenie w tym postępowaniu zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej (OP) i w jakim zakresie nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego. Określił też w jakim zakresie organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, określone normą z art. 191 OP. Co więcej, sąd zawarł w wyroku wytyczne do dalszego działania (jak wymaga tego przepis art. 141 P.p.s.a.) wskazując co wymaga wyjaśnienia i w jakim zakresie konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego. Aby podważyć wyrok, w którym sąd stwierdził takie uchybienia w administracyjnym postępowaniu podatkowym, które w jego ocenie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zadecydowało o zastosowaniu sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie wystarczy oponowanie w skardze kasacyjnej przeciwko takiemu stanowisku Sądu, argumentami opartymi na najgłębszym nawet przekonaniu o niesłuszności wyroku, ale konieczne jest wskazanie i uzasadnienie w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji forując taki właśnie wyrok - naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i to uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem treść skargi kasacyjnej, poza wskazaniem w petitum w sposób ogólny, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., nie uzasadnia w jaki sposób doszło do tego naruszenia i na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji procedury sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Pełnomocnik organu całą koncepcję skargi kasacyjnej opiera nie na konkretnych zarzutach wskazujących uchybienia procesowe lub materialnoprawne jakie miałby popełnić Sąd wydając kwestionowany wyrok, ale uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej - jej autor z uporem kontestuje głębokie przekonanie o trafności ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w zaskarżonych do tego Sądu decyzjach. Takie przedstawienie zarzutów, wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, służącego obronie racji stron sporu podatkowego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną było przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Nie można uznać za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 P.p.s.a. - zawarcia w skardze kasacyjnej (odmiennej niż przyjął to Sąd) - oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego, bez wskazania przepisów postępowania sądowego, które zdaniem kasatora zostały naruszone przez Sąd I instancji w procesie kontroli legalności decyzji. Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Zatem dokument – nazwany skargą kasacyjną, w którym jego autor koncentruje się na obronie postępowania podatkowego i trafności przyjętych przez organy administracji podatkowej rozstrzygnięć, zamiast wykazać uchybienia popełnione przez Sąd I instancji - nie spełnia wymogów skargi kasacyjnej, której zarzuty oparte zostały na prawidłowo przytoczonych podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i spełniających standardy określone w art. 176 P.p.s.a. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym są orzeczenia sądów administracyjnych I instancji, a nie decyzje administracyjne. Stąd też wadliwie podniesione zarzuty skargi kasacyjnej, uniemożliwiają kontrolę tych orzeczeń przez sąd kasacyjny, którego zakres kontroli (w przeciwieństwie do sądu I instancji) ograniczony jest zarzutami skargi kasacyjnej i wskazanymi w niej podstawami. Reasumując, należy stwierdzić, że sposób sformułowania skargi kasacyjnej nie stworzył Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sposobności do merytorycznego rozpatrzenia pretensji organu wniesionych przez jego pełnomocnika. 9. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych - Naczelny Sąd Administracyjny - orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 ww. ustawy procesowej.