II FSK 394/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 699/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2002 r. wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt: I SA/Bd 699/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 sierpnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2002 r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że w 2002 r. M. S. prowadziła działalność gospodarczą w firmie Wytwórnia K. i T. F. "P." s.j. M. K., S. M., M. S., S. T. w P. Na podstawie decyzji z dnia 28 czerwca 1999 r., nr [...], Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej spółka uzyskała od dnia 30 czerwca 1999 r. na okres trzech lat status zakładu pracy chronionej. W 2002 r. spółka cywilna "P." przekształciła się w spółkę jawną, a w następstwie tego przekształcenia decyzją z dnia 18 marca 2002 r., nr [...], Kujawsko-Pomorski Urząd Wojewódzki w B. zachował dla spółki jawnej status zakładu pracy chronionej na okres do dnia 30 czerwca 2002 r. Podaniem z dnia 7 sierpnia 2002r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w Ś., M. S. zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń - czerwiec 2002r. w kwocie 65.600,70 zł wraz z należnymi odsetkami. Jako materialno-prawną podstawę przedmiotowego wniosku wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono, że art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) – zwanej dalej w skrócie ustawą zmieniającą – w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – zwanej dalej ustawą o rehabilitacji - w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 artykułu ustawy o rehabilitacji jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Decyzją z dnia 4 października 2002 r., Urząd Skarbowy w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń - czerwiec 2002 r. w łącznej kwocie 65.600,70 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż przepisy proceduralne regulujące instytucję nadpłaty ujęte w Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie związanej z zapadłym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Decyzją z dnia 22 stycznia 2003 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego wniesiono skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r. oddalił ją. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stało się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. uchylił je i przekazał przedmiotową sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 1 września 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 22 stycznia 2003 r. Decyzją z dnia 28 grudnia 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpatrując ponownie odwołanie, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 4 października 2002 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji zalecono uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez dokonanie ustaleń, czy skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w spółce cywilnej "P." posiadającej status zakładu pracy chronionej należy do kręgu podmiotów wskazanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., tj. tych którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych i określenie zakresu prowadzonych inwestycji. Decyzją z dnia 9 września 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń - czerwiec 2002 r. w kwocie 65.600,60 zł wraz z odsetkami. Podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego było stwierdzenie, iż "P." s.c. (od 2002 r. - s.j.) posiadając status zakładu pracy chronionej nie zaliczała się w 2002 r. do podmiotów, o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego, gdyż nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 9 września 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy pomijając zasadność merytorycznego rozstrzygania, czy spółka "P." należy do kręgu podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek miesięcznych za okres styczeń – czerwiec 2002 r. – ze względów proceduralnych. Wskazano, że zgodnie z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, w którym określa jej wysokość winien złożyć równocześnie skorygowaną deklarację, o której mowa w przepisie art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. deklarację zeznania rocznego za dany rok podatkowy. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że złożenie korekty deklaracji na zaliczki miesięczne za okres styczeń - czerwiec 2002 r., dokumentującej wysokość nienależnie zapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za ten okres było niezbędnym warunkiem wynikającym z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zwrotu nadpłaty z tytułu nadpłaconych lub nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 76 c Ordynacji podatkowej nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, czyli po roku podatkowym. W takim stanie prawnym, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres styczeń-czerwiec 2002r. Wobec powyższego skarżący powinien wystąpić o stwierdzenie nadpłaty za 2002 r. składając skorygowane zeznanie za rok 2002 (art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2006 r. M. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 73 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., poprzez przyjęcie, że w stosunku do niej, jako podmiotu zwolnionego w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 30 czerwca 2002 r. od podatku dochodowego i nie zobowiązanej do wpłaty w tym okresie zaliczek na podatek dochodowy, nadpłata podatku powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002r., a nie dokonania nienależnych wpłat; pomimo wniosku o zwrot nadpłaty z dnia 7 sierpnia 2002 r. i złożenia korekt deklaracji miesięcznych za okres styczeń-czerwiec nie może ona dochodzić nadpłaty z uwagi na brak złożenia korekty zeznania za rok 2002. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że wezwanie do złożenia korekt deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym było niewątpliwie błędem organu, który dążąc do merytorycznego załatwienia sprawy powinien wezwać stronę do złożenia korekty zeznania rocznego za 2002 r. Przy czym powinno ono być dokonane już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji aby ten mógł rozstrzygnąć w przedmiocie nadpłaty za rok podatkowy, a nie zaliczek w podatku dochodowym, chyba, że strona skarżąca odmówiłaby modyfikacji wniosku (z żądania stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy na żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym). Żądanie złożenia korekt deklaracji na zaliczki w świetle późniejszego rozstrzygnięcia organu o braku możliwości prawnych orzeczenia w przedmiocie nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy stanowiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie podziela stanowiska skarżącej w kwestii momentu powstania nadpłaty. W jego ocenie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w odniesieniu do podmiotów w nim określonych nie skutkuje uznaniem, iż przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000r. nie mają do tych podmiotów zastosowania. W konsekwencji uznał za prawidłowe stanowisko organów, iż skarżąca miała obowiązek składać deklaracje na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie 2002 r. oraz złożyć zeznanie roczne za ten rok. Zachowanie takie było bowiem zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - tj. art. 45 ust. 1 tej ustawy. Natomiast Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż nadpłata nie powstała w momencie zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, a dopiero stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002 r. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2006 r. M.S. odniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: 1. art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r., oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na przyjęciu, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie wywarł żadnych skutków w odniesieniu do podmiotów w nim określonych, a tym samym do dochodów przez nią osiągniętych nie mają zastosowania wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., lecz przepisy tych ustaw w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, tj. w brzmieniu ustalonym ustawą zmieniającą; 2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.u.s.a. - oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - w związku z art. 74 § 1 pkt 1, art. 74 § 2 pkt 1, art. 73 § 2, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zastosowania tych przepisów przez organ podatkowy i przyjęcie, że w stosunku do niej, jako podmiotu zwolnionego w okresie od stycznia do czerwca 2002 r. od podatku dochodowego i nie zobowiązanego do wpłaty w tym okresie zaliczek na podatek dochodowy nadpłata podatku powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002r., a nie dokonania nienależnych wpłat; 3. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 74 § 2 pkt 1 oraz art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zastosowania tych przepisów przez organ podatkowy i przyjęcie, iż w przypadku jej zwolnienia na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego od opodatkowania i braku zobowiązania do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, dzień powstania nadpłaty wskazuje przepis art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie przepis art. 74 § 1 pkt 1 tej ustawy. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że uznanie przez Trybunał Konstytucyjny, iż dany przepis jest niezgodny z Konstytucją oznacza, że przepis ten traci moc obowiązującą, zostaje usunięty z systemu prawa pozytywnego. Wobec powyższego orzeczenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o niezgodności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w decyzji o przyznaniu statusu, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji spowodowało utratę jego mocy obowiązującej. Z kolei to skutkowało tym, że w sprawie zastosowanie miał przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. Oznacza to zdaniem skarżącej, że do końca obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, tj. do 30 czerwca 2002 r. podlegała ona zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, powołując się na przepis art. 73 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że nie powinna składać wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty korekt deklaracji. W jej ocenie skoro nie jest sporne, iż należy ona do kręgu podmiotów, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. to trzeba uznać, iż do końca okresu na jaki była wydana w stosunku do niej decyzja w zakresie statusu zakładu pracy chronionej tj. do końca czerwca 2002 r. była ona zwolniona z podatku dochodowego i nie była obowiązana do składania deklaracji PIT-5 w okresie od stycznia do czerwca 2002 r. Wskazano, że nie osiągnęła ona innych dochodów, aniżeli dochodów zwolnionych od opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, których osiąganie powodowałoby obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten okres. Wobec powyższego uiszczone kwoty jako, że w istocie nie stanowiły zaliczek na podatek dochodowy za ten okres stanowiły nadpłatę w rozumieniu art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstałą w dacie ich wpłat. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do przepisu art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia Trybunału jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją. Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 wynika, że należy on do wyroków negatywnych o skutkach złożonych, gdyż w orzeczeniu tym stwierdzono, że badany przepis art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie w jakim nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Powoływany przez stronę skarżącą jak też przez Sąd pierwszej instancji fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. określa skutki tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który sprowadza się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych. Wobec tego należy stwierdzić, że zasadnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że obowiązujące od 1 stycznia 2000 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miały zastosowanie do strony skarżącej, a to oznacza, że miała ona obowiązek składania deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie 2002 r. oraz obowiązek składania zeznania rocznego za ten okres (art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższe stwierdzenie uzasadnia stanowisko, że w myśl art. 74 § 2 Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna bowiem zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa materialnego. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.