II FSK 1325/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 154/06 w sprawie ze skargi B. K. i A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 4 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od B. K. i A. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 154/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 4 listopada 2005 r., nr [...] wydaną w sprawie ze skargi B. i A. K. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. B. i A. K. wnioskiem dnia 20 września 2004 r. zwrócili się do Wójta Gminy L. P. o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości z tytułu II raty tego zobowiązania za 2004 r., motywując powyższe zawieszeniem prowadzenia działalności w związku z zamknięciem drogi dojazdowej do miejsca jej prowadzenia spowodowanym remontem autostrady A-4. Wójt Gminy L. P. decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r. odmówił podatnikom umorzenia zaległości podatkowej. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję. Organy podatkowe obu instancji uznały, że okoliczności wskazywane przez podatników we wniosku o udzielenie ulgi nie dawały podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w oparciu o przesłanki warunkujące udzielenie tej ulgi. Nie mogły one zdaniem organów zostać uznane za "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Podkreślono, że w trakcie postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia sytuacji majątkowej i finansowej skarżący nie wykazali woli jej wyjaśnienia i udokumentowania. Wobec powyższego okoliczności te zostały ustalone na podstawie informacji uzyskanych z innych źródeł. Ustalono, że skarżący zarejestrowany w dniu 9 października 2003 r. jako bezrobotny na dzień 18 maja 2005 r. w ewidencji tej nie był ujęty. W okresie, w którym skarżący podnieśli, że nie było możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, uiszczali opłaty za udzielenie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych oraz nie wyrejestrowali prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że skarżąca jest właścicielem dwuletniego pojazdu marki Peugeot Partner. Podatnicy są właścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem gastronomicznym o pow. 172,48 m2 oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 94 m2. Z pisma ZUS w L. wynika, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w okresach od 1 do 10 stycznia 2004 r., od 16 kwietnia do 14 maja 2004 r. i od 25 do 27 maja 2004 r. Z kolei z informacji uzyskanej z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynika, że w okresie od 1 marca do 23 września 2004 r. zamknięty był zjazd z autostrady A-4 do L. P., co nie powodowało braku dojazdu do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono, że podatnicy w okresie utrudnionych możliwości dojazdu do nieruchomości kontynuowali na niej rozbudowę motelu. Zdaniem organów wobec powyższego podatnicy nie znajdują się w sytuacji uniemożliwiającej zapłatę zaległego podatku. Ponadto organ wystąpił do strony celem uzyskania informacji o jej sytuacji majątkowej. W ocenie skarżących ta ocena na dzień orzekania w sprawie nie ma znaczenia dla udzielenia wnioskowanej ulgi. Skargę od powyższego decyzji złożyli podatnicy. Wskazali, że remont autostrady pozbawił ich możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkowało zawieszeniem tej działalności w Urzędzie Skarbowym i w ZUS-ie. Nie wyrejestrowanie zaś działalności z ewidencji spowodowane było zapewnieniami wykonawcy remontu autostrady, że zamknięcie zjazdu potrwa jedynie cztery miesiące. Wyrejestrowanie nadto oznaczałoby konieczność zwolnienia pracowników oraz uniemożliwiałoby kontynuowanie starań o pozyskanie środków na rozbudowę zajazdu z funduszy europejskich. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w trybie art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Z brzmienia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ może umorzyć zaległości podatkowe w sytuacji zaistnienia powołanych w tym przepisie przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oznacza to, że nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, iż zaistnieją przesłanki przewidziane w tym przepisie organ może, ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. Sąd wskazał, że umorzenie zaległości podatkowych skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. O istnieniu ważnego interesu podatnika, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Prawidłowo organy podniosły, że ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, zaś zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie drugorzędne. Wbrew zarzutom skargi organy rozważając wniosek podatników o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości rozważały kwestię utrudnionego dojazdu do posesji, na której prowadzona była działalność gospodarcza z uwagi na remont autostrady uznając, że remont autostrady sam przez się nie może decydować za umorzeniem podatku od nieruchomości za okres objęty wnioskiem. Następnie organ podatkowy zasadnie zobowiązał skarżących do złożenia oświadczenia w przedmiocie ich sytuacji majątkowej i rodzinnej. Z akt sprawy wynika, że żądanego oświadczenia skarżący nie przedstawili. Niewykazanie zatem przez skarżących ich stanu majątkowego niewątpliwie stanowiło okoliczność przemawiającą za negatywnym rozpatrzeniem złożonego przez nich wniosku. Organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia sytuacji podatników. Zdaniem Sądu udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. odpowiedź z dnia 12 maja 2005 r. nie jest pełna. Odnośnie 2004 r. wskazano bowiem jedynie, że skarżąca za miesiące wrzesień, październik i listopad złożyła deklaracje podatkowe PIT-5L nie podając czy i w jakiej wysokości wykazywała uzyskany dochód. W ocenie Sądu organ podatkowy otrzymując taką niepełną, nieprecyzyjną informację winien zobligować organu do uzupełnienia żądanej informacji. Uzupełnienie brakujących danych było o tyle zasadne, że w sytuacji kiedy w ocenie organu odwoławczego dokonane ustalenia stanu majątkowego przemawiały za brakiem przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku to stan majątkowy skarżących winien być ustalony w oparciu o pełną dokumentację jaką mógł uzyskać organ. Zaniechanie przez organy orzekające w przedmiotowej sprawie uzyskania od tego organu pełnej informacji o tychże dochodach należy uznać za działanie z naruszeniem art. 191 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy sprawy poprzez ponowne zwrócenie się do Urzędu Skarbowego o uzyskanie informacji nie tylko w kwestii czy skarżący składali do urzędu deklaracje podatkowe, ale przede wszystkim o wysokość wykazywanego w tych deklaracjach dochodu. Wreszcie Sąd stanął na stanowisku, że dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego w powyższym zakresie, organy podatkowe winny podjąć rozstrzygnięcie w kwestii przyznania skarżącym żądanej ulgi lub też podjąć rozstrzygnięcie odmawiające umorzenia zaległości podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożył pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. Zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. polegająca na przyjęciu, że objęta wyrokiem decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Pełnomocnik wnosił o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi podatników względnie o uchylenie w całości w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Nieuprawnione jest twierdzenie Sądu, że organy podatkowe nie podjęły kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sytuacji, gdy jeden z organów, do którego zwróciły się o informację dotyczącej podatników nie udzielił pełnej odpowiedzi. W uzasadnieniu podkreślono, że wobec wskazania na brak współpracy podatników z organem podatkowym i negatywne skutki tego faktu dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie nieuzasadnione twierdzenie Sądu, że organy podatkowe przeprowadziły postępowania z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że po stronie podatników powstaje przekonanie, że ulga podatkowa w postaci umorzenia podatku, jest ich uprawnieniem, podczas gdy możliwość jej udzielanie na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy istnieją obiektywne przesłanki jej udzielenia, a nie wówczas, gdy subiektywne przekonanie posiada wnioskodawca, który dodatkowo przerzuca na organ obowiązek wykazania istnienia przesłanek jej udzielenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie argumentując, że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiadał prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegający na przyjęciu przez WSA, że objęta wyrokiem decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem przepisu art. 191 tej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na uznanie powyższego zarzutu należy podkreślić, że słusznie zauważał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania, sprowadza się w istocie do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Zatem kontrola ta ogranicza się do zbadania, czy postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi, oraz czy rozważano w sposób przekonujący wszystkie okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny również w niniejszej sprawie akceptuje tezę, że decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi ( zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., syg. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex nr 33 404. ). Podobnie w orzeczeniu z 7 lutego 2001 r. NSA stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne ( zob. wyrok NSA, syg. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex nr 46 473.). Mając na uwadze powyższe wywody, nie można przyjąć, że Samorządowe Kolegium Odwoławczego w L. decyzję z dnia 4 listopada 2005 r., wydało z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Z całą pewnością bowiem z okoliczności, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie udzielił pełnej odpowiedzi zmierzających do wyjaśnienia sytuacji dochodowej P.P. B. i A. K., nie można wywodzić stwierdzenia, że organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę, nie podjął kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tejże sprawy. WSA nie podał również, w oparciu o jaką podstawę prawną, organ podatkowy "...winien zobligować Urząd Skarbowy do uzupełnienia żądanej informacji". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że organy podatkowe w przypadku wszczęcia sprawy podatkowej, mają prawo żądać dokumentów i wyjaśnień, niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy. W tym zakresie w dobrze pojętym interesie podatnika należy dołożenie wszelkiej staranności do dobrej, wyczerpującej współpracy z organami podatkowymi, aby w pełni wyjaśnić swoją sytuację majątkową ( w tym dochody, wydatki, koszty itp. ). Pomimo braku jednoznacznych zapisów ustawowych, w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych "...ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia." ( zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54. ). Podkreśla się, że mimo nie obowiązywania przepisu art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym, to wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny ( podstawowa "idea" dowodowa ), pod rygorem zaistnienia ( lub nie zaistnienia ) określonych skutków przez twierdzącego ( por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 30. ). Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe ( zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 346/07, nie publikowany ). Za nieuprawniony natomiast należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej , poprzez jego błędną wykładnię. Uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 4 listopada 2005 r., w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącym zaległości podatkowej z tytułu II raty podatku od nieruchomości za 2004 r., WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, nie wskazywał w podstawie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA stwierdził, że "...jedyną przesłanką dającą podstawę do umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ( pojęcie "ważnego interesu" ), jest kryterium osiąganych dochodów". Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pomimo braku jednoznacznych zapisów ustawowych, w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67 ordynacji podatkowej, nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty w ramach dobrej współpracy z organami podatkowymi, umożliwiając im właściwą realizację zasad określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 pkt 2 i 3 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 8