I SA/Gd 555/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 555/05 U z a s a d n i e n i e Państwo M. i A. G. w piśmie z dnia 30.12.2004 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrócili się z wnioskiem o dokonanie korekty zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002r. i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2002 w uwagi na niesłuszne włączenie przez płatnika, do podstawy opodatkowania dochodu w kwocie 6.905, 60 zł tytułem pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariusza Policji. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 uznając, iż w roku tym nadpłata we wskazanym tytule podatkowym nie wystąpiła. Podatnicy złożyli od decyzji tej odwołanie kwestionując jej zasadność i wnosząc o jej uchylenie i wydanie decyzji zgodnie ze złożonym wnioskiem. W odwołaniu podatnicy wskazali, iż przedmiotowa pomoc finansowa nie jest pożyczką, lecz świadczeniem bezzwrotnym. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że A. G. otrzymał pomoc finansową na zakup lokalu spółdzielczego własnościowego w formie zaliczkowej, która miała być udzielona w trzech ratach do końca 1993r. W 1996r. podatnik otrzymał dodatkową kwotę pomocy, która łącznie wyniosła 6.905, 60 zł. Podstawę prawną przyznania pomocy stanowiły przepisy zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19.03.1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW nr 3 poz. 40) na podstawie, których pomoc ta miała w dacie przyznania i wypłaty charakter zwrotny. Stosownie bowiem do treści § 13 ust. 1 z zastrzeżeniem postanowień ust. 2 tegoż paragrafu tylko pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom – nie podlegała zwrotowi. Biorąc, zatem pod uwagę wymóg zawarty w cytowanym przepisie, kwota udzielonej pomocy finansowej A.G. miała charakter pożyczki, która w efekcie podlegała umorzeniu dopiero z upływem 10 letniego okresu służby stałej. Przedmiotowa pomoc finansowa udzielona podatnikowi przez pracodawcę w dacie jej wypłaty tj. w roku 1993 oraz 1996 miała charakter zwrotny. W związku z tym wypłacone kwoty z tego tytułu nie stanowiły w roku 1993 i 1996 dochodu ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 74, poz. 471), a tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z treści pisma z dnia 4.02. 2002 r. Wydziału Gospodarki Materiałowo- Technicznej Szkoły Policji bezspornie wynika, iż przedmiotowa pomoc finansowa w kwocie 6.905, 60 zł podlega umorzeniu po dniu 3.08.2002r. tj. z upływem 10 letniej służby stałej, a tym samym kwota w powyższej wysokości zostaje włączona do dochodu uzyskanego przez stronę w 2002r. W tych okolicznościach sprawy nie było – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, albowiem pomoc finansowa udzielona podatnikowi w formie zaliczek, z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej tj. w 2002r podlegała umorzeniu i tym samym w tym roku podatkowym stanowiła przychód ze stosunku służbowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M i A. G. nie zgadzając się z jej rozstrzygnięciem podali, iż narusza ona przepisy prawa podatkowego, błędnie interpretując też przepisy resortowe. Ponadto decyzja ta narusza zasadę równości obywateli wobec prawa, gdyż jest wiele przypadków w których wypłacono funkcjonariuszom policji nienależnie pobrany podatek dochodowy od przyznanej pomocy finansowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd skarżących, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm.) i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW Nr 3, poz. 40 z późn. zm.), nie ma charakteru pożyczki. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 26 kwietnia 1996 r. (sygn. akt SA/Łd 740/95), z dnia 18 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Rz 1698/95), z dnia 19 stycznia 2001 r. (sygn. akt III SA 3011/99, LEX nr 47476) i z dnia 19 lutego 2002 r. (sygn. akt SA/Rz 447/00). Pożyczka jest umową nazwaną, a wiec instytucją prawa cywilnego (art. 720–724 Kodeksu cywilnego), natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznawanej pomocy finansowej, ale z tego nie wynikało wcale, że pomoc ta nabierała przez to charakteru pożyczki. O "pożyczkowym" charakterze tej pomocy finansowej nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełnia określonych warunków. Wypłaty z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe nie są wolne od podatku dochodowego, ponieważ nie są wymienione w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę odstąpił od poglądu zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 904/03). W ocenie Sądu pomoc mieszkaniowa udzielona funkcjonariuszom Policji przyznana na podstawie zarówno zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., jak i zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r., miała co do zasady charakter bezzwrotny, a jedynie w sytuacjach wskazanych w tych przepisach środki na pomoc mieszkaniową podlegały zwrotowi. Organy podatkowe opierając się wyłącznie na odczytaniu przepisu § 13 ust. 1 pkt 2 w/w zarządzenia z dnia 19 marca 1993 r. uznały, że bezzwrotny charakter ma jedynie pomoc dla funkcjonariuszy pozostających przez co najmniej 10 lat w służbie stałej oraz emerytów i rencistów. Tymczasem – w ocenie Sądu – zasadą jest bezzwrotny charakter pomocy, kierowana jest ona bowiem do policjantów, którzy z założenia uzyskują 10–letni okres służby. W punkcie 2 przewidziano jedynie, że zwolnienie funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa w pkt 1, powoduje, że udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi. Przy czym jest to tylko jeden z wymienionych w punkcie 2 powodów do zwrotu pomocy. Co istotne, pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Zatem, nawet gdyby przyjąć stanowisko, że o charakterze pomocy przesądza moment jej przyznania, to przynajmniej część jej od początku ma charakter bezzwrotny (za okres od przyjęcia do służby do udzielenia pomocy). Brakuje poważnych argumentów dla rozróżnienia – jak czynią to organy podatkowe – sytuacji policjantów, którzy otrzymali pomoc przed i po 30 października 1997 r. W istocie bowiem odmienność zapisów omawianego zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. i zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu dla policjantów (M.P. Nr 76, poz. 709) miała charakter redakcyjny a nie merytoryczny. Zapis w zarządzeniu z 1993 r.: "w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa z pkt 1, udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej" jest analogiczny do zapisu w zarządzeniu z 1997 r.: "pomoc finansowa podlega zwrotowi w razie ... zwolnienia policjanta ze służby przed upływem 10 lat", w tym przypadku: "wysokość kwoty pomocy finansowej ... obniża się o 1/10 za każdy pełny rok służby". W niniejszym przypadku organy podatkowe i sądy w takim samym stanie faktycznym i prawnym wydawały sprzeczne rozstrzygnięcia. Dopiero po wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2005 r. nastąpiły zmiany w korzystnych dla podatników interpretacjach udzielanych przez ograny podatkowe w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 62/05). Datą uzyskania przychodu jest data otrzymania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Podatnik po upływie 10 lat zatrudnienia nie mógł być zobowiązany do zwrotu udzielonej pomocy. Uzyskanie po upływie tego okresu pisma potwierdzającego umorzenie, stanowiącego dokument o znaczeniu kasowym, nie zaś rozstrzygnięcie kształtujące sytuację podatkową, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w innej dacie niż otrzymanie pomocy finansowej. Wobec powyższego Sąd uwzględnił skargę i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 w/w ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w/w ustawy, Sąd zasądził na rzecz skarżących od organu administracji.