I FSK 457/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal (spr.) Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Krzysztof Kołtan po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. S. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 365/06, I SA/Rz 380/06, I SA/Rz 375/06 i I SA/Rz 370/06 oraz z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 390/06, I SA/Rz 395/06 i I SA/Rz 385/06 w sprawie ze skarg J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r., poszczególne miesiące 2002 r. oraz 2001 r. oraz za grudzień, 2000 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 11.700 (jedenaście tysięcy siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonymi wyrokami z dnia 5 i 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 365/06, I SA/Rz 370/06, I SA/Rz 375/06, I SA/Rz 380/06, I SA/Rz 385/06, I SA/Rz 390/06, I SA/Rz 395/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. Jak wynika z treści tych wyroków, J. S. na mocy zawartych umów (z dnia 31 grudnia 1998 i 31 grudnia 1999) wynajmował w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 15 września 2003 r. nieruchomość firmie M. w której jednocześnie pełnił funkcję członka zarządu. W okresie obowiązywania umowy najmu określono kwotę czynszu w wysokości 12.927 zł miesięcznie. Z uwagi na to, że podatnik z przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu tejże nieruchomości przekroczył limit obrotów uprawniający do zwolnienia od podatku od towarów i usług, organ I instancji, w wydanych decyzjach, wyliczył J. S. należny podatek od towarów i usług. Określając wysokość należnego podatku, organ nie uwzględnił wystawionego przez J. S. rachunku za 2000 r. na kwotę 38.781 zł, który według podatnika był rachunkiem za cały rok najmu, tyle że ustalonym na podstawie ustnej umowy. Organy podatkowe nie dały wiary tym wyjaśnieniom, albowiem skarżący nie podał z kim była zawierana ustna umowa. Zaznaczono również, że skarżący w dniu 28 listopada 2003 r. dokonał w Sądzie Rejonowym w R. zgłoszenia wierzytelności do masy postawionej w stan upadłości Spółki - między innymi z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości w łącznej wysokości 439.795,18 zł. To dowodzi, zdaniem organów, że rzeczywistymi kwotami jakie ustalono za najem były kwoty wynikające z zawartych pisemnie umów najmu. Pełnomocnik skarżącego złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na powyższe decyzje - jako wydane z naruszeniem art. 3 ust.1 pkt 3 i art. 14 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwaną w skrócie ustawą VAT, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od podatków i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi strony. Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami zawartymi w skargach, uznając, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne znaczenie ma to, czy przedmiotem umowy o świadczenie usług są czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż w przeciwnym razie nie stosuje się do nich przepisów ustawy VAT. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania faktu wykonania umowy najmu (wraz z aneksami) pomiędzy J. S., a Spółką, w której sprawował funkcję członka zarządu. Przedmiotem tej umowy było świadczenie usług najmu, a więc czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Umowa ta następnie została wykonana, o czym świadczy m.in. zapłata wynajmującemu J. S.części należności oraz zgłoszenie przez niego wierzytelności z tytułu najmu do masy postawionej w stan upadłości Spółki. Sąd zaznaczył ponadto, że wbrew twierdzeniom skarżącego, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia fakt, że wynajmujący nie otrzymał całej należności z tytułu najmu. Również ustalona przez organy podstawa opodatkowania była prawidłowa. Od wyroków Sądu I instancji skarżący wniósł skargi kasacyjne. W podstawach kasacyjnych wskazano na: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 4 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu wymienionego przepisu do nieważnej czynności prawnej, b) art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię zgodnie, z którą przedmiotem prawnie skutecznej umowy może być nieważna z mocy prawa czynność prawna. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.p.p.s.a, przez to, że Sąd nie dostrzegł błędów popełnionych w zakresie ustalenia stanu faktycznego przez organy w postępowaniu administracyjnym i nie uchylił zaskarżonego aktu. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że umowa najmu pomiędzy skarżącym , a spółką w której był członkiem zarządu była nieważna z mocy prawa i z tego też względu nie powinna wywierać skutków prawnopodatkowych. Na poparcie swojej argumentacji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok z dnia 10 września 2003 r., sygn. akt III SA 3197/01; wyrok z dnia 23 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1066/98; wyrok z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 172/06) oraz poglądy doktryny w zakresie dotyczącym zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi organ podzielił stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi kasacyjne są pozbawione uzasadnionych podstaw i tym samym muszą podlegać oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanych sprawach sprowadza się do ustalenia czy usługa najmu lokalu, którą skarżący świadczył na rzecz spółki M. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami skarżący przekroczył limit uprawniający go do zwolnienia z opodatkowania. Okoliczność ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej i tym samym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe, które co należy podkreślić przyjął również Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej postawił wprawdzie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. stwierdzając, iż nie dostrzeżono błędów w ustaleniu stanu faktycznego, lecz nie powiązał tego z żadnym konkretnym przepisem procesowym Ordynacji podatkowej regulującym tę materię. Tym samym zarzut ten nie mógł być przedmiotem merytorycznej oceny, bowiem nie jest rolą sądu kasacyjnego domyślać się, lub dointerpretoewywać naruszenia jakich przepisów nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić trzeba, iż są one całkowicie chybione i tym samym nie mogą skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. W powyższej kwestii wbrew temu co twierdzi strona argumentacja zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji jest jak najbardziej prawidłowa. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednakże w sprawach rozpoznawanych czynność taka nie miała miejsca bowiem doszło do umowy najmu, która ponad wszelką wątpliwość nie mieści się w hipotezie powołanego przepisu. Podkreślić należy, że akceptacja poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej oznaczałaby istotne naruszenie warunków równej konkurencji, która leży u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, a nadto stwarzałaby możliwości unikania opodatkowania tym podatkiem. Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 2 ust. 4 ustawy VAT poprzez zastosowanie powołanego przepisu do nieważnej czynności prawnej. Otóż w prawie podatkowym, w tym również w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług pierwszorzędne znaczenie ma rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych wywołujących określone skutki. Usankcjonowaniem tego stanowiska jest właśnie treść art. 2 ust. 4 ustawy VAT, co wyraźnie uszło uwadze autora skarg kasacyjnych. Zgodnie z tym przepisem czynności określone w art. 2 ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wobec powyższego wykonana umowa najmu, nawet dotknięta wadą nieważności, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.