III SA/Wa 1353/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2006r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005r. określającą P. (dalej zwanemu Przedsiębiorstwem) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. Jak wynika z akt sprawy Przedsiębiorstwo zadeklarowało wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2001 w kwocie [...] zł. Przeprowadzone u podatnika postępowanie kontrolne, które znalazło swoje udokumentowanie w kilkudziesięciu tomach akt ujawniło szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za ten okres. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Przedsiębiorstwo zaniżyło przychody o łączną kwotę [...] zł, na którą składały się zarówno kwoty nie ujęte w przychodach wykazanych w zeznaniu CIT-8 ([...] zł), a które podlegały opodatkowaniu w 2001r. jak i wykazane w zeznaniu kwoty należnych odsetek za zwłokę (łącznie [...] zł), chociaż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") nie stanowiły one przychodu tego roku. P. według kontrolujących zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł nieprawidłowo obniżając przychody o koszty nie mające związku z osiągniętym przychodem tj. o: 1) odpłatności za usługi świadczone przez [...] ([...]zł) 2) odpłatności za raport sporządzony przez [...] dot. maksymalizacji wartości [...], którego akcje były w posiadaniu Przedsiębiorstwa ([...] zł), 3) odpłatności za opinię w sprawie połączenia [...] i [...] sporządzona przez [...] których akcje były w posiadaniu Przedsiębiorstwa ([...]zł), 4) odpłatności za usługi w obrocie międzynarodowym nieudokumentowane rachunkami od zagranicznych operatorów pocztowych [...]zł, 5) wydatki na działalność [...] przy [...] w O. ([...] zł), 6) opłatę za uczestnictwo dwóch pracowników [...] w O. w kursie dla kandydatów na członków rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa ([...]zł), 7) opłatę za treningi strzeleckie oraz uczestnictwo reprezentacji [...] w W. w V Ogólnopolskich Zawodach Strzeleckich oddziałów [...] ([...] zł), 8) wydatki [...] we W. na utrzymanie banera reklamowego [...] oraz na podatek rolny od gruntu przeznaczonego pod budowę nowego terminala ([...] zł), 9) wydatki [...] w B. poniesione w związku z zamiarem nabycia od gminy nieruchomości ([...] zł), 10) wydatki [...] we W. na zakup dla Dyrektora imiennej karty członkowskiej [...] ([...]zł), 11) wydatki z tytułu prowizji i kosztów kopert dla [...], które nie zostały faktycznie poniesione w 2001r. ([...] zł), 12) zawyżone odpisy z tytułu używania środków trwałych w [...] w S. i [...] w O. ([...] zł) 13) wydatki z tytułu reklamy (sponsorowanie imprez w zamian za eksponowanie logo Przedsiębiorstwa), które odbyły się i za które zapłacono w 2002r. ([...]zł – [...] L. i [...] zł [...] S.), 14) wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych ([...] zł) poniesionych przez: o [...] w B. na budowę urządzenia reklamowego i realizację systemu optycznego odczytu danych ([...] zł), o [...] ([...] zł) na usługi prawne związane z: a) nabyciem obiektu przeznaczonego na siedzibę, b) planowaną budowę terminala P., c) zakupem maszyny do rozdziału przesyłek ponadgabarytowych, o [...] w W. na rozliczenie nakładów na budowę [...] ([...] zł), o [...] w W. związane z budową stacji paliw za: konsultacje w zakresie organizacji ruchu, koncepcję i analizę ekonomiczną budowy oraz kalkulację korzyści ([...] zł), 15) wydatki w kwocie [...] zł poniesione na ulepszenie środków trwałych: o [...] Nr 2 w W. na modernizację kanalizacji zewnętrznej i zbiornika wód opadowych ([...] zł), o [...] w B. ([...] zł) na wykonanie projektu i kosztorysu wentylacji mechanicznej oraz adaptację pomieszczeń 405 i 406 do zamontowania obcego środka trwałego, o [...] w K. ([...] zł) na: a) ulepszenie budynków w K. (wymiana kotłowni węglowej na olejową, przebudowa instalacji c.o.), b) R. (wymiana odwodnienia budynku i kanalizacji deszczowej), c) modernizację budynku [...] i [...] w S. (ocieplenie budynku, wykonanie klimatyzacji i wentylacji mechanicznej, montaż drzwi automatycznych, wykonanie podjazdu dla niepełnosprawnych, wyburzenie schodów wykonanie sieci komputerowej, instalacja odgromowa, naprawa pokrycia dachowego, obróbki blacharskie, wymiana rynien, rur spustowych, instalacja nowego systemu alarmowego, o [...] w O. na przebudowę budynku byłego przedszkola na potrzeby [...] i [...] ([...] zł) oraz adaptację pomieszczeń po [...] oraz ulepszenie budynku w B. ([...] zł), o [...] w P. na oświetlenie w Głównym Ośrodku Szkoleniowym ([...] zł), o [...] w S. na zadaszenie stacji paliw ([...] zł), o [...] w L. na ocieplenie budynku hali napraw ([...] zł), o [...] we W. na przebudowę pomieszczeń szatni ([...]zł), 16) odpisy na ZFŚS ([...] zł), które nie zostały przekazane na rachunek ZFŚS, 17) należności w kwocie [...] zł nieprawidłowo uznane przez [...] we W. jako nieściągalne, 18) rezerwy w kwocie [...] i [...] zł utworzone na pokrycie wierzytelności mimo, że wierzytelności tych wcześniej nie zaliczono do przychodów lub nieuprawdopodobniono ich nieściągalności, 19) odpłatności za składki na rzecz [...], w którym przynależność Przedsiębiorstwa nie była obowiązkowa ([...] zł), 20) koszty zaniechanej przez [...] w B. inwestycji w kwocie [...] zł, 21) wydatki ([...] zł) na działalność socjalną (organizacja imprez sportowych), o składki na ubezpieczenie samochodu o wartości powyżej [...] EURO, o ponadlimitowe wydatki używania dzierżawionych samochodów.( [...]zł – [...] w B. i [...] zł – [...] we W.), o odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie ([...] zł), o Kontrolujący stwierdzili także zaniżenie kosztów uzyskania przychodów 2001r. w kwocie łącznej [...] zł na która składały się: o zaniżona z powodu błędu rachunkowego kwota kosztów wynikająca z noty zbiorczej Nr [...] ([...] zł), o nie uwzględnione w 2001r. przez [...] we W. odpisy amortyzacyjne, błędnie ujęte w rozliczeniu za 2000r. ([...] zł), o zaniżone o [...] zł przez [...]- L. kwoty rezerw stanowiących koszty, o podwójne obniżenie w rozliczeniu kosztów za 2001r. kwoty [...] zł uznanej za niestanowiącą kosztów podatkowych. Ustalenia kontroli spowodowały wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] maja 2005r. określającej P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł tj. o [...] wyższej niż zadeklarowana przez Przedsiębiorstwo. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Strona zakwestionowała prawidłowość ustaleń decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odnośnie wadliwości zaliczenia wskazanych wydatków Przedsiębiorstwa do kosztów uzyskania przychodów. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 16g ust.13, art.16 ust. 1 pkt 37, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oraz przepisów ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia do zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji uznał za uzasadnione zarzuty Przedsiębiorstwa zawarte w odwołaniu dotyczące niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: 1) odpłatności za usługi w kwocie [...] zł świadczonych przez podmiot [...] 2) odpłatności za usługi w kwocie [...] zł świadczonych przez podmiot [...] i [...]; 3) wydatków w kwocie [...] zł na konserwację banera informacyjnego [...]; 4) wydatków w kwocie [...] zł poniesionych przez [...] w W. za konsultacje, opinie i ekspertyzy związane z budową stacji paliw, 5) wydatków w kwocie [...] zł z tytułu używania dzierżawionych samochodów. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za nieuzasadnione zastrzeżenia strony przedstawione w pozostałych punktach odwołania: - w punkcie 3 odwołania dotyczącym wydatków w kwocie [...] zł na sfinansowanie dwom pracownikom [...] kursu dla kandydatów na członków rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Wydatki te służyły zdaniem przedsiębiorstwa działalności [...], bowiem uczestniczący w kursie pracownicy podnosili kwalifikacje w zakresie prawa, ekonomii i zarządzania. Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te mogą być w różny sposób powiązane z faktycznym lub potencjalnym przychodem, jednak nie oznacza to, iż każde powołanie się na istnienie luźnego lub wręcz hipotetycznego związku skutkować będzie zaliczeniem danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor podniósł, że uczestnictwo w kursie i zdobycie dyplomu nie było niezbędne do wykonywania pracy na rzecz [...], gdyż strona nie będąc spółką prawa handlowego nie posiadała takiego organu jak rada nadzorcza. Poniesionych na kurs wydatków nie można zatem organu odwoławczego uznać za związane z działalnością Poczty. - w punkcie 4 odwołania dotyczącym wydatków w kwocie [...] zł na uczestnictwo w zawodach strzeleckich. Według Strony wydatki te służyły podnoszeniu i sprawdzeniu kwalifikacji [...] Organ odwoławczy powołał się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym poniesienie wydatku w związku z prowadzoną działalnością ma nastąpić w celu osiągnięcia przychodu i uznał, że strona nie wykazała istotnego wpływu poniesienia przedmiotowych wydatków na osiągane przez siebie przychody. - w punkcie 6 odwołania dotyczącym wydatków w kwocie [...] zł na usługi reklamowe świadczone przez [...] w L. Strona w uzasadnieniu zarzutu podnosiła, że wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu roku 2000. Uwzględniono go na koncie rozliczeń międzyokresowych (640). Kwota ta nie została również wykazana w Nocie [...] – zawierającej różnice między wynikiem finansowym i podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym w 2001r. Oznacza to według strony, że kwoty tej nie wykazano w kosztach 2001r. Dyrektor wskazał, że świadczenie reklamy miało odbyć się w 2002 r., więc wydatki z tym związane nie mogły być zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Nadto jak wynikało z protokołu z dnia [...] kwietnia 2003 r. z badania dokumentów i ewidencji [...] w L. przedmiotowe wydatki były uwzględnione przez stronę w kosztach reprezentacji i reklamy 2001r., co potwierdza dekretacja znajdująca się na fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. Powyższa kwota nie została ujęta w nocie [...] zawierającej koszty nie uznawane za koszty uzyskania przychodu, a sprawa usług reklamowych na mitingu [...] nie była kwestionowana w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego. - w punkcie 7 odwołania dotyczącym wydatków w kwocie [...] zł na usługi prawnicze w związku z przetargami na budowę siedziby [...] i terminala P., w którym strona podnosiła, ze wydatki te są związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, konkretnie z zarządzaniem i funkcją kontrolną organów zarządzających Przedsiębiorstwem, a nie z zakupami konkretnych środków trwałych i powinny być rozliczane w dacie ich poniesienia. Strona wskazywała także na fakt pobierania opłat od uczestników przetargów za niektóre czynności w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że koszty obsługi prawnej przetargu nie mogą być traktowane za koszty ogólne związane z zarządzaniem jednostką, gdyż już w momencie ogłaszania przetargu jego przedmiot musi być w wystarczający sposób sprecyzowany. Jednocześnie w opinii organu nie ma podstaw, aby wiązać koszty obsługi prawnej przetargów z uzyskiwaniem wpływów z tytułu sprzedaży dokumentacji przetargowej, gdyż wymagałoby to uznania organizacji przetargów za odrębne źródło przychodów strony. Tym bardziej, że brak jest dowodów świadczących o organizowaniu przetargów w celu komercyjnym, ponadto naruszałoby to przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych. Organ odwoławczy wskazał na art. 34 ust. 4 ustawy o zamówieniach publicznych stanowiący, iż cena jakiej wolno żądać za formularz zawierający specyfikację istotnych warunków zamówienia, może jedynie pokrywać koszty jego druku oraz przesłania. Według organu odwoławczego, ponieważ koszty powyższych przetargów można przypisać konkretnemu środkowi trwałemu, to na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. nie można zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów. - w punkcie 8 odwołania - dotyczącym wydatków w kwocie [...] zł na adaptację pomieszczeń 404 i 405 [...] w B. - w którym strona kwestionowała zasadność wyłączenia wskazując na brak wykazania przez organ skarbowy, iż nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Strona przytoczyła poglądy orzecznictwa odnośnie interpretacji pojęcia remontu i podnosiła iż w tym przypadku nie dokonywano adaptacji budynku, lecz wyremontowano pomieszczenia, w tym naprawiono sieć elektryczną i wymieniono wadliwe urządzenia klimatyzacyjne na nowe. Natomiast według Dyrektora Izby Skarbowej w W. poniesione przez stronę wydatki związane były z dostosowaniem istniejących pomieszczeń do zamontowania nowego, wydzierżawionego środka trwałego i przyczyniły się do zwiększenia ich wartości użytkowej, gdyż umożliwiły korzystanie z wydajniejszych urządzeń klimatyzacyjno-wentylacyjnych poprawiających warunki pracy. Wydatki z racji ich poniesienia na ulepszenie środka trwałego nie mogły być zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p. powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p. wartość początkowa środków trwałych, które uległy ulepszeniu podlega powiększeniu o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wyrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Organ wskazał, że wprawdzie w/w działania powodujące ulepszenie środków trwałych nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej, lecz nastąpiło to w drodze dotychczasowego orzecznictwa. W związku z powyższym np. za modernizację powszechnie uznaje się unowocześnienie środka trwałego, za adaptację - nadanie danemu składnikowi nowych cech użytkowych lub przystosowanie go do wykorzystywania go w innym, niż jego pierwotne przeznaczeniu, za rozbudowę - powiększenie składników majątkowych. - w punkcie 9 odwołania dotyczącym wydatków w kwocie [...] zł na wykonanie projektu i kosztorysu wentylacji mechanicznej w pozostałych pomieszczeniach budynku [...] w B. Organ podniósł, że w tym przypadku zachodzi analogiczna sytuacja jak powyżej. Nie ma więc podstaw do traktowania opracowania projektu i kosztorysu instalacji wentylacji mechanicznej za element prac remontowych istniejącej dotychczas wentylacji. - w punkcie 11 a) odwołania dotyczącym wydatków w kwocie [...] zł na wymianę instalacji centralnego ogrzewania w [...] w K., w którym strona kwestionowała zasadność uznania tego wydatku za wydatek na ulepszenie zamiast za wydatek na remont budynku. Organ odwoławczy uzasadniają odmowę uznania racji Przedsiębiorstwa wskazywał, że ramach przeprowadzanej modernizacji powyższego [...] dokonano m.in. wymiany istniejącej kotłowni węglowej na olejową, a dokonana zmiana typu kotłowni pociągała za sobą konieczność wymiany instalacji centralnego ogrzewania, która została zaprojektowana w technologii rur miedzianych. Dokonanie zmian w instalacji centralnego ogrzewania spowodowane zostało nie tylko jej złym stanem technicznym, lecz głównie koniecznością dostosowania jej do nowej kotłowni olejowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Strona kwestionując fakt dokonania przebudowy i rozbudowy instalacji centralnego ogrzewania całkowicie pominęła takie fakty jak: zmiana przebiegu rur, zastosowanie odrębnego obiegu dla parteru i piętra czy zastosowanie liczników ciepła. W wyniku przebudowy i rozbudowy instalacji centralnego ogrzewania ograniczono straty ciepła, co w wystarczającym stopniu świadczy o zwiększeniu wartości użytkowej budynku. Ponieważ prace dotyczące instalacji centralnego ogrzewania nie miały charakteru remontowego wydatki z tym związane nie mogły być na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. uznane za koszty uzyskania przychodów. - w punkcie 11 b) odwołania dotyczącym wydatków w kwocie [...] zł na wyburzenie schodów wejścia głównego w budynku [...] i [...] w S., w którym strona podnosiła, że nieprawidłowe jest uznawanie za koszty ulepszenia zwiększające wartość budynku, wydatków na likwidację części składowej środka trwałego. Strona zarzucała, że wyburzenie starych schodów nie miało żadnego wpływu na wzrost wartości użytkowej budynku. Według organu odwoławczego w związku z modernizacją budynku pocztowego przeprowadzona została m.in. modernizacja wejścia głównego, która polegała na wybudowaniu nowych schodów i rampy dla niepełnosprawnych. Powyższe prace zostały zaliczone przez stronę do prac modernizacyjnych, lecz nie uwzględniono w nich jednak prac związanych z wyburzeniem dotychczasowych schodów. Ponieważ przebudowa wejścia głównego powiązana była ściśle ze wcześniejszym wyburzeniem istniejących schodów nie jest możliwe rozpatrywanie robót wyburzeniowych w oderwaniu od prac związanych z modernizacją wejścia głównego. Wyburzenie starych schodów nie oznaczało samo w sobie ulepszenia budynku, lecz było niezbędnych etapem prac związanych z budową nowych schodów. Prace wyburzeniowe należały do prac modernizacyjnych i dlatego związane z nimi wydatki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. c) u.p.d.o.p. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym ujęcie przez stronę tych prac w ogólnej kwocie prac remontowych zostało zasadnie zakwestionowane przez organ pierwszej instancji. - w punkcie 11 c) odwołania dotyczącym wydatków w kwocie [...] zł na remont dachu w budynku [...] i [...] w S. Według strony prace te nie miały żadnego związku z pracami ociepleniowymi, które polegały na ułożeniu izolacji termicznej na stropie ostatniej kondygnacji budynku pod wentylowaną połacią dachową. Organ odwoławczy powołał się na kosztorys ofertowy, z którego wynikało, że roboty ociepleniowe w budynku [...] w S. dotyczyły budynku o dachu betonowym pokrytym papą. To zdaniem Dyrektora wskazuje, że roboty dachowe związane były ściśle z ociepleniem budynku, nie mogły być traktowane jako odrębne prace remontowe dachu stanowiące koszty uzyskania przychodów. - w punkcie 11 d) odwołania dotyczącym wydatków w kwocie [...] zł na instalację nowego systemu alarmowego [...]w budynku [...] i [...] w S., w którym strona zarzucała, że błędne są ustalenia decyzji jakoby zainstalowano dodatkowy system alarmowy. Strona podnosiła, iż w istocie wymieniono stary, niesprawny system na nowy co nie zmieniło wartości użytkowej budynku. Organ odwoławczy przyznał, że w budynku [...] w S. funkcjonował wcześniej system alarmowy, jednak wskazał, że ze sporządzonego przez firmę [...] kosztorysu ofertowego wynika, iż w istocie nie miał miejsca remont istniejącej instalacji alarmowej, lecz instalacja nowego systemu. Dlatego poniesione wydatki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. - w punkcie 11e) odwołania dotyczącym wydatków w kwocie [...] zł na odwodnienie budynku [...] w R., w którym Strona podnosiła, że były to prace polegające na naprawie (wymianie) starej instalacji odwodnieniowej, które nie stanowiły ulepszenia budynku w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., lecz przywrócenie właściwego funkcjonowania. Organ odwoławczy podniósł, że jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy kosztorysów wykonane prace świadczą wyraźnie, iż nastąpiła modernizacja i rozbudowa instalacji odwodnienia budynku. W związku z powyższym wykonane roboty nie mogły być uznane za prace remontowe, a tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 1 c) u.p.d.o.p. - w punkcie 12 a) odwołania dotyczącym wydatków w kwocie [...] zł na przebudowę byłego budynku przedszkola w O. na [...] i[...]. Według organu odwoławczego ze zgromadzonej dokumentacji wynikało, że nastąpiła modernizacja i adaptacja budynku przy ul. [...] w O. do potrzeb [...] i [...]. Wykonane prace służyły dostosowaniu przedmiotowego budynku do potrzeb [...] i [...] i spowodowały całkowitą zmianę układu funkcjonalnego parteru i I-piętra, a także zaadoptowanie na potrzeby biurowe nieużytkowego dotychczas poddasza. W wyniku dokonanych prac dostosowano wspomniany budynek do pełnienia funkcji [...] i [...], co oznaczało zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do dotychczasowej funkcji. Mając na uwadze charakter dokonanych prac związane z nimi wydatki nie mogły być na mocy art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. c) u.p.d.o.p. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. - w punkcie 12 b) odwołania dotyczącym wydatków w kwocie [...] zł na prace budowlane w pomieszczeniach po [...] w budynku [...] w B. Zdaniem strony nie spełnione zostały ustawowe przesłanki uznania powyższego wydatku za ulepszenie, tzn. nie zmieniła się funkcja i wartość użytkowa budynku. Odmawiając uznania argumentów strony Dyrektor wskazywał, że wykonane prace spowodowały zwiększenie wartości użytkowej budynku pocztowego, gdyż uległa zwiększeniu ilość pomieszczeń przystosowanych do działalności pocztowej i ułatwiono osobom niepełnosprawnym korzystanie z usług pocztowych. W związku z powyższym na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. poniesione wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. - w punkcie 13 odwołania dotyczącym wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na wymianę zadaszenia (wiaty) nad stacją paliw w [...] w S. Strona zarzucała, ze choć prace budowlane stanowiły rekonstrukcję dotychczasowej wiaty, to jednak nie było to ulepszenie w rozumieniu ustawy, bowiem nie nastąpił ani wzrost wartości użytkowej wiaty, która nadal spełniała te same funkcje, ani wydłużenie okresu jej użytkowania. Według organu odwoławczego nowa wiata dzięki m.in. zwiększonej powierzchni zadaszenia poprawiła komfort obsługi klienta. Wzrosła jej wartość użytkowa, co oznacza, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. poniesione wydatki na nową wiatę nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. - w punkcie 14 odwołania dotyczącym wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na adaptację pomieszczeń w [...] we W. Strona zarzucała, że błędne są ustalenia co do wzrostu wartości użytkowej. Nie zmieniona została również funkcja pomieszczeń, bowiem wcześniej remontowane pomieszczenie pełniło rolę magazynu, szatni i pokoju śniadań. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, ze w wyniku prac adaptacyjnych uzyskano dodatkowe pomieszczenia socjalne (umywalnię i pokój śniadań), uległa zwiększeniu ilość użytkowanych pomieszczeń, a tym samym zwiększenie wartości użytkowej budynku. Przedmiotowe wydatki jako poniesione na ulepszenie środków trwałych nie mogły być zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. - w punkcie 15 odwołania dotyczącym nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł - części odpisów na ZFŚS, które nie zostały faktycznie wpłacone na ten Fundusz. Strona wskazywała, że nie można wyłącznie opierać się na wykładni gramatycznej art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., ale ważne jest również ratio legis przepisu. Podnosiła, że kwota [...] zł została poniesiona na wydatki socjalne i następnie potracona z kwoty odpisów podlegających wpłacie na rachunek Funduszu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że [...] L. dokonał opisu na ZFŚS w kwocie [...] zł, lecz na rachunek Funduszu przekazał jedynie kwotę [...] zł. Wskazał, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Zdaniem organu z treści powyższego przepisu jasno wynika, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo ustalonego odpisu na ZFŚS jest wpłata jego równowartości na rachunek Funduszu. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu nie wpłaconego na odrębny rachunek bankowy nie znajduje uzasadnienia w przepisach u.p.d.o.p. Zgodnie więc z art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. odpis na ZFŚS w części nieprzekazanej na rachunek Funduszu nie mógł być zaliczony przez stronę do kosztów uzyskania przychodów. - w punkcie 16 odwołania dotyczącym składki członkowskiej w kwocie [...] zł na rzecz stowarzyszenia międzynarodowego. Pełnomocnik strony wskazywał, że przynależność do stowarzyszenia wynika z zobowiązania międzynarodowego zawartego przez Rząd Polski i dlatego winna być uznana za obowiązkową. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obowiązującym w 2001r. brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa (wyjątek dotyczy niektórych składek organizacji spółdzielczych). Strona jest członkiem stowarzyszenia międzynarodowego o założeniach naukowych nazwanego [...]. Zgodnie ze swoim statutem jest to organizacja zrzeszająca, europejskich operatorów publicznych utworzona w celu zapewnienia optymalnego funkcjonowania sieci publicznych europejskich usług pocztowych. Stowarzyszenie prowadzi swoją działalność zgodnie ze statutem oraz obowiązującymi przepisami Unii Europejskiej, a także przepisami [...]. Z treści Statutu wyraźnie wynika, że przynależność do Stowarzyszenia jest w pełni dobrowolna i sugerowanie przez stronę, iż jej przynależność do Stowarzyszenia wynikała z aktów prawa międzynarodowego należało zdaniem organu uznać za całkowicie nieuzasadnione. Ponieważ w świetle zarówno polskich, jak i międzynarodowych przepisów przynależność strony do Stowarzyszenia nie może być traktowana jako obowiązkowa, to tym samym wnoszonych składek nie można było zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, iż uznanie przez organy podatkowe części wydatków (traktowanych dotychczas przez stronę za wydatki remontowe) za wydatki na ulepszenie środków trwałych oznacza w niektórych przypadkach konieczność zwiększenia odpisów amortyzacyjnych naliczanych od tych ulepszonych środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Odpisy amortyzacyjne od kwot wydatków na ulepszenie mogą być dokonywane od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został ulepszony to jest od następnego miesiąca od zakończenia ulepszenia, potwierdzonego protokołem odbioru. Powyższe oznaczać będzie, iż roboty zakończone w grudniu 2001 r. nie będą mogły już wpłynąć na wysokość odpisów amortyzacyjnych ostatniego miesiąca 2001 r. Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 h) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych, nieobjętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. W przypadku budynku [...] i [...] w O., budynku [...] w S. i budynku [...] w B. (bez pok. 404 i 405) roboty ulepszające nie zakończyły się w terminie pozwalającym na rozpoczęcie w 2001 r. naliczania dodatkowej amortyzacji. W przypadku wydatków poniesionych na oświetlenie zewnętrzne w Głównym Ośrodku Szkoleniowym w P. oraz na wolnostojące urządzenie reklamowe w [...] w B. naliczanie odpisów amortyzacyjnych w 2001 r. było niemożliwe ze względu na nieujawnienie przez stronę tych środków w ewidencji środków trwałych. Organ wskazał, że przy ustalaniu odpisów amortyzacyjnych za 2001 r. winny być uwzględnione wydatki na ulepszenie poniesione w 2000 r. na środki trwałe wykorzystywane w [...] w S., [...] w B. oraz [...] w L. W związku z powyższym łączne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. z tytułu dodatkowych odpisów amortyzacyjnych wynikających ze zwiększonej wartości środków trwałych ulepszonych w 2000 r. i 2001 r. wyniosło [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo wniosło o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł wynikającego z nieuznania przez organ podatkowy, za koszty uzyskania przychodów: 1) wydatków na sfinansowanie kursów dla kandydatów na członków rad nadzorczych, 2) wydatków na szkolenie i uczestnictwo pracowników w zawodach strzeleckich, 3) wydatków na usługi reklamowe świadczone przez [...] w L., 4) wydatków na usługi prawnicze związane przetargami, 5) wydatków na remont pomieszczeń w B., 6) wydatków na wykonanie projektu i kosztorysu wentylacji mechanicznej, 7) wydatków na wymianę instalacji centralnego ogrzewania [...] w K., 8) wydatków na wyburzenie schodów wejścia głównego, 9) wydatków na ocieplenie dachu budynku w S., 10) wydatków na instalację systemu alarmowego, 11) wydatków na remont budynku dawnego przedszkola w O., 12) wydatków na remont pomieszczeń we W. 13) części odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych nie wpłaconych na rachunek Funduszu Skarżonej decyzji Przedsiębiorstwo zarzuciło naruszenie prawa materialnego – art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 16 g) ust. 13 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. oraz prawa proceduralnego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy – art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ord. pod.". Ad. 1. Odnośnie wydatków na sfinansowanie kursu dla kandydatów na członków rad nadzorczych Przedsiębiorstwo wskazało, że nie jest istotna nazwa kursu, ale zakres wiedzy merytorycznej, którą na owym kursie pracownicy ci nabyli i mogli wykorzystać w działalności Przedsiębiorstwa. Uczestnicy przedmiotowego kursu nabyli szczegółową wiedzę prawniczą z zakresu funkcjonowania spółek prawa handlowego, w szczególności dotyczącą zasad reprezentacji, zaciągania zobowiązań, odpowiedzialności za zobowiązania, wiedzę ekonomiczną dotycząca księgowości i sprawozdawczości finansowej oraz analiz ekonomicznych niezbędną dla prawidłowego funkcjonowania każdego podmiotu na rynku. Wiedza co do kompetencji i sposobu działania rad nadzorczych spółek prawa handlowego będących kontrahentami [...] jest wykorzystywana w codziennej praktyce kadry zarządzającej i ma wpływ na uzyskiwane przez [...] przychody. Wydatki poniesione na szkolenie pracowników, były więc związane z całokształtem działalności gospodarczej podatnika i powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu. Nadto [...] podniosła, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych przez pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów firmy, nie zostały bowiem wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko zdaniem Przedsiębiorstwa zajął także NSA w wyroku z dnia 13 maja 1998 roku o sygn. akt SA/Sz 1354/97. Ad. 2. W kwestii wydatków na szkolenia strzeleckie i udział w zawodach strzeleckich pracowników [...] w W. w kwocie [...] zł skarżąca wyjaśniła, że w ramach działalności gospodarczej [...] przyjmuje i wypłaca pieniądze, konwojuje i przewozi środki pieniężne oraz wartościowe przesyłki i to nie tylko w związku z własną działalnością, jako krajowego operatora pocztowego, ale również wykonuje takie usługi na zlecenie innych podmiotów. Do wykonywania tych zadań została powołana tzw. [...], która na co dzień posługuje się bronią na amunicję ostrą. Tym samym podnoszenie umiejętności strzeleckich pracowników [...] ma wymierny wpływ na jakość usług oraz skuteczne wypełnianie obowiązków służbowych pracowników [...]. Bez znaczenia zdaniem strony jest fakt, że doskonalenie umiejętności pracowników przydatnych w pracy zawodowej i istotnych z punktu widzenia interesów Przedsiębiorstwa przybrały w tym konkretnym przypadku formę rywalizacji sportowej. "Sprawdzian" w ramach rywalizacji sportowej może być traktowany na równi z normalnymi ćwiczeniami na strzelnicy. Z powyższych względów należało uznać, że wydatki ponoszone na rozwój i weryfikację umiejętności zawodowych niezbędnych do wykonywania zadań stanowiących przedmiot działalności gospodarczej jednostki spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów istotnie narusza ów przepis. Ad. 3. Odnośnie kosztów związanych z usługami reklamowymi świadczonymi przez Akademicki Związek Sportowy w L. [...] podkreśliła, że wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2001, tym samym wyłączenie tego kosztu z kosztów uzyskania przychodów 2001 r. stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Strona o stawianym jej zarzucie i wadliwej interpretacji faktów przez kontrolujących dowiedziała się dopiero z treści decyzji organu pierwszej instancji i po raz pierwszy kwestię tą poruszyła w odwołaniu od tej decyzji. Organ odwoławczy jednak nie wezwał strony do złożenia szczegółowych wyjaśnień, a zamiast tego dał wiarę kwestionowanym przez stronę twierdzeniom organu pierwszej instancji, czym naruszył art. 122 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ad. 4. W nawiązaniu do zarzutu dotyczącego wydatków związanych z usługami prawniczymi związanymi z postępowaniami przetargowymi Przedsiębiorstwo podniosło, że z mocy ustawy ciąży na nim obowiązek stosowania ustawy Prawo o zamówieniach publicznych. Do weryfikacji prawidłowości pod względem prawnym zarówno dokumentów przetargowych, jak i złożonych ofert, powoływani są odrębni radcowie prawni, działający jako podmioty niezależne. Pomoc prawna wykorzystywana jest głównie w przypadkach bardziej skomplikowanych i kosztownych zamówień. Pomoc ta ze swej istoty związana jest z funkcją kontrolną zarządu i odpowiedzialności, jaką ponosi zarząd w świetle ustawy o zamówieniach publicznych, a nie z poszczególnym zakupem konkretnego towaru lub usługi, gdyż przetargi często kończą się brakiem rozstrzygnięć. Koszty obsługi prawnej związanej z procedurą przetargową łączą się z uzyskaniem przychodu w postaci wpływów za sprzedaż dokumentacji przetargowej, które to przychody osiągane są przez jednostkę niezależnie od tego czy konkretny środek trwały de facto zostanie w przyszłości nabyty lub wytworzony czy też nie. Koszty związane z obsługą prawną postępowań w sprawach zamówień publicznych należy zdaniem skarżącej zaliczyć do kosztów ogólnych związanych z zarządzaniem jednostką w roku ich poniesienia. Dopiero bowiem w momencie kiedy wyłoniony zostanie konkretny wykonawca i ustalony zostanie przedmiot transakcji, który ma zostać zakupiony lub wytworzony można mówić o kosztach poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, o których mowa w art. 16 g) ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. Koszty te muszą być związane z tym jednym konkretnym środkiem trwałym, a nie muszą wiązać się konkretnym oferentem ani też z konkretnym, jednym przedmiotem transakcji. Dlatego pogląd organu, że wydatki związane z obsługą prawną przetargów należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów roku, w którym usługa ta faktycznie została wykonana jest błędny. Wyłączenie takie narusza bowiem art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., a informacja, że podatnik powinien zastosować przepis art. 16 g) ust. 3 i 4 w roku, w którym środek trwały zostanie oddany do użytkowania jest w niniejszej sprawie częściowo niewykonalna (brak środka trwałego – siedziby, która powstała w związku z przetargiem). Przedsiębiorstwo powołało się na wyrok WSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. III SA/Wa 2893/2002, który podobnie wypowiedział się w powyższym zakresie. Koszty obsługi prawnej postępowania przetargowego nie są kosztami nabycia lub wytworzenia konkretnego środka trwałego, choć są z tym nabyciem często związane. Dlatego w przypadku gdy w trakcie postępowania przetargowego oferent nie zostanie wyłoniony lub jednostka odstąpi lub zmodyfikuje swoje pierwotne zamierzenia co do przedmiotu przetargu, kosztów tej obsługi nie można powiązać z żadnym środkiem trwałym. Podobnie w sytuacji, gdy przedmiotem przetargu jest wiele różnych środków trwałych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje żadnych rozwiązań, jak podatnik ma przypisywać koszty ponoszone na obsługę całego przetargu do poszczególnych środków trwałych. Brak takiej precyzji ustawodawcy w rzeczywistości kreowałby dowolność określania podstawy opodatkowania dla podmiotów, co jest nie do przyjęcia w świetle wykładni systemowej i konstytucyjnych zasad opodatkowania w RP. Ponoszenie zatem kosztów postępowań przetargowych nie może być uznawane za składnik ceny nabycia lub wytworzenia danego środka trwałego ale, powinno być uznane za koszt ogólny zarządu, który to koszt wprost został wskazany jako nie wchodzący w skład pojęcia "koszty wytworzenia środka trwałego" - w art. 16 g) ust. 4 u.p.d.o.p. Zakwestionowanie powyższych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów narusza zatem art. 16 g) ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ad. 5. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego zakwestionowania kosztów remontu pomieszczeń 404 i 505 ([...] B.), w kwocie [...] zł., poniesionych w związku z wymianą funkcjonującej tam klimatyzacji Przedsiębiorstwo wyjaśniło, że w pomieszczeniach tych przed dokonanym remontem istniała klimatyzacja, jednakże nie funkcjonowała w sposób zadawalający. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie wykazał, że dokonane prace przyczyniły się do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego - budynku, a nie stanowiły przywrócenia jedynie stanu pierwotnego. Strona powołała się na fragment uzasadnienia wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2915/98, zgodnie z którym "... przy interpretacji słowa remont należy brać pod uwagę zmieniająca się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. Inaczej przedstawiał się zakres prac remontowych przed laty ,inaczej wygląda to obecnie ,przy istnieniu na rynku nowych metod realizacji robót budowlanych , nowych środków stosowanych doprowadzenia tych prac..." Podobnie w wyroku o sygn. SA/Sz 119/97 z dnia 14 stycznia 1998 r. NSA stwierdził "...Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych -można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. W świetle tych kryteriów, pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji, wymiana zużytych elementów lokalu np. okien, drzwi to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej wynajmowanego pomieszczenia i nie zmieniają jego charakteru. Wydatki z tego tytułu należy zatem potraktować jako wydatki na remont, które w całości stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia." Takie właśnie prace zostały wykonane w B. Fakt, że do remontu pomieszczeń i wymiany klimatyzacji zastosowano nowe technologie, z którymi wiązała się konieczność naprawy i częściowej wymiany sieci elektrycznej wymuszone przez jej stan oraz inne parametry techniczne nowych urządzeń klimatyzacyjnych nie oznacza, że miała miejsce adaptacja budynku. Wydatki poniesione na remont pomieszczeń w związku z wymianą klimatyzacji należy więc uznać za nie spełniające warunków ulepszenia środka trwałego, o których mowa w art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p., a ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jest naruszeniem powyższego artykułu oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie. Przedsiębiorstwo dodatkowo wskazało, że nie jest prawidłowe rozumowanie, iż wymiana środka trwałego (klimatyzatora) zużytego na nowoczesny ma zwiększać wartość użytkową innego środka trwałego (budynku). Gdyby tak było to wartość całego środka trwałego tj. klimatyzatora należałoby zaliczać jako składnik ulepszający budynek. Urządzenie klimatyzacyjno-wentylacyjne nie stanowiło ani części budynku ani osobnego środka trwałego jednostki, gdyż nie zostało ono zakupione, a jedynie wydzierżawione. Organ nie wskazał również w jakim zakresie wchodząca w skład kwestionowanych wydatków kwota [...] zł odpowiadająca kosztom wymiany instalacji elektrycznej dotyczyła wymiany starej instalacji na nową (remont) ,a w jakiej części stanowiła modernizację tej instalacji. W świetle powyższego nie sposób uznać, że zakwestionowana w całości kwota [...] zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygnięcie takie narusza art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 16 ust. 1 pkt c) u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ad. 6. Przedsiębiorstwo podniosło, że podobnie rzecz się ma z wydatkami dotyczącymi kosztów projektu i kosztorysu instalacji wentylacji mechanicznej w budynku [...] w B., która to wentylacja istniała już w dużej mierze w budynku. Strona uznała, że koszt dokumentacji dotyczącej wentylacji należy uznać za koszty remontu istniejącej w budynku instalacji wentylacyjnej, zaś organy obu instancji stoją na stanowisku, że dokumentacja ta jest elementem ulepszenia budynku, gdyż wentylacja zapewniona w wyniku przeprowadzonych prac spowodowała wzrost wartości użytkowej budynku. Zdaniem Strony Organy obu instancji nie przedstawiły jednak żadnych konkretnych dowodów, mogących obalić stanowisko podatnika, że w/w koszty nie spełniały definicji ulepszenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. c) u.p.d.o.p., wobec czego należało je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p. Ad. 7. W zakresie kosztów związanych z wydatkami na remont instalacji centralnego ogrzewania, skarżące Przedsiębiorstwo wskazało, że wydatki te nie były wydatkami na ulepszenie istniejącej instalacji, bowiem w wyniku tych prac nie uległa zmianie ilość ogrzewanych pomieszczeń, a konieczność wykonania prac remontowych była podyktowana nie tyle zmianą źródła ciepła, ale złym stanem technicznym istniejącej instalacji. Efektem końcowym tych robót nie była ani przebudowa ani rozbudowa instalacji, gdyż bez zmian pozostawiono miejsca lokalizacji grzejników oraz ich ilość. W wyniku wykonanych prac nie uległa tez zmianie funkcja instalacji, która służyła i służy ogrzewaniu pomieszczeń. Z tytułu remontu instalacji nie wzrosła też w żaden sposób wartość użytkowa budynku ,w porównaniu z jej pierwotną użytecznością. Ad. 8. W skład wydatków na roboty wykonywane w 2001 r. w [...] i [...] S. l wchodziło między innymi wyburzenie schodów wejścia głównego. Koszt ten został zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem podatnika jego poniesienie nie miało żadnego wpływu na wzrost wartości środka trwałego jakim był remontowany budynek, w szczególności wyburzenie starych schodów nie było ulepszeniem budynku bowiem nie spowodowało wzrostu jego użyteczności. Ad. 9. [...] wskazała, że wydatki na roboty remontowe dachu (naprawa połaci dachowej), nie miały na celu docieplenia budynków [...] i [...] w S. Wbrew twierdzeniom kontrolujących, podtrzymanym w decyzji przez organ odwoławczy, remont połaci dachowej nie był związany z dociepleniem budynku, bowiem ocieplenia dokonano poprzez ułożenie izolacji termicznej poniżej tj. na stropie ostatniej kondygnacji, pod połacią dachową na górnej powierzchni stropodachu wentylowanego. Warstwa izolacyjna nie wchodziła w skład remontowanej połaci dachowej. Dlatego też koszty remontu samej połaci dachowej nie były kosztami ulepszenia budynku poprzez jego docieplenie. Ad. 10. Wydatki poniesione na wymianę starego systemu alarmowego na nowy z zastosowaniem nowocześniejszej technologii dostępnej na rynku były zdaniem strony zwykłym przywróceniem funkcji pierwotnych, a nie ulepszeniem budynku jako środka trwałego. Tym samym wydatki na założenie instalacji alarmowej stanowiły koszty uzyskania przychodów, a nie koszty ulepszenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. Strona wskazała, że wbrew sugestiom organów obu instancji, to nie kwota poniesionego wydatku winna przesądzać o kwalifikacji poniesionego kosztu, ale wzrost wartości użytkowej budynku, w wyniku poniesionego kosztu w stosunku do dnia przyjęcia tego budynku do użytkowania. Zdaniem strony organy obu instancji nie wykazały, że wymiana instalacji alarmowej spowodowała jakikolwiek wzrost wartości użytkowej środka trwałego i jak ów wzrost należałoby zmierzyć i porównać z wartością użytkową budynku z dnia przyjęcia go do użytkowania, co należało uczynić w myśl art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p. Ad. 11. W związku z kosztami remontu budynku w O., strona zauważyła, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji samo stwierdzenie, że w lokalu tym dokonano adaptacji nie wystarcza by uznać, że nastąpiło ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p. i zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. Należy jeszcze ustalić, czy dokonana adaptacja spowodowała wzrost wartości użytkowej budynku i wskazać, że ów wzrost nastąpił w stosunku do stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Strona wskazała, że organy obu instancji błędnie zastosowały art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. oraz nie zastosowały art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ad. 12. W odniesieniu do remontu szatni w [...] we W. strona podniosła, że pomieszczenie to przed remontem pełniło rolę magazynów, szatni i pokoju śniadań. Po remoncie pomieszczenia te nie zmieniły swoich funkcji ani charakteru. Prace nie spowodowały też wzrostu ich użyteczności. Tym samym wydatki zakwestionowane przez organ prawidłowo zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako nie spełniające przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. Nie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów narusza art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w skardze do kwestii odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, Przedsiębiorstwo wskazało, że kwota odpisu składała się z dwóch składników: z kwoty przelanej bezpośrednio na rachunek bankowy Funduszu oraz z kwoty kompensaty wydatków socjalnych. Wszystkie wydatki były prawidłowo udokumentowane i mają odzwierciedlenie w wydatkach konta [...]. Skarżące Przedsiębiorstwo podniosło, że z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wynika zobowiązanie zakładu pracy do naliczania i wpłacania na wydzielony rachunek bankowy kwot odpisów na zakładowy fundusz socjalny w określonych wysokościach i terminach. Z przepisami tymi skorelowane jest obecne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., wprowadzone ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 147, poz. 686), nadając w art. 4 pkt 1 nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Zmiana tego przepisu polegała na dodaniu następującego sformułowania (lit. b): "..kosztem uzyskania przychodów są jednak: odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu." Zdaniem strony ratio legis tego przepisu jest jednoznaczne i jak wynika z uzasadnienia do ustawy, chodziło o wyraźne uregulowanie sytuacji, gdy podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów naliczone wyłącznie w drodze operacji rachunkowych kwoty odpisów na zakładowy fundusz socjalny, nie stawiając faktycznie żadnych środków pieniężnych do dyspozycji pracowników i uniemożliwiając w ten sposób realizację praw pracowniczych, wynikających z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Stwierdzić zatem, że wprowadzenie nowego brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie miało na celu ograniczenia możliwości zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów, kwot wydatkowanych faktycznie przez pracodawcę na działalność socjalną, w granicach dopuszczalnych przepisami prawa limitów. Takie rozumienie brzmienia art. 16 ust. l pkt 9 updop przeczyłoby bowiem samej idei wprowadzenia jego nowego brzmienia. Jakkolwiek, biorąc pod uwagę jedynie wykładnię gramatyczną użytych przez ustawodawcę słów, można zdaniem Poczty domniemywać, że w istocie ustawodawca uzależnił możliwość zaliczenia odpisu na fundusz do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w sytuacji, gdy jednostka dokonała obliczenia odpisu i przekazała pieniądze na rachunek bankowy funduszu. Wykładnia gramatyczna zdaniem Przedsiębiorstwa jest zbyt wąska. Nie odnosi się do sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie, gdy podatnik wydatkował najpierw faktycznie ze środków działalności bieżącej - środki na działalność socjalną – a następnie dopiero naliczył wysokość odpisu. W ten sposób powstała sytuacja, w której z jednej strony na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych podatnik zobligowany był do naliczenia i przekazania środków na rachunek Funduszu, a z drugiej strony rachunek Funduszu powinien być pomniejszony o wartość środków wydatkowanych uprzednio przez jednostkę na działalność socjalną. W tej sytuacji zamiast dokonywać spłaty zobowiązania wobec Funduszu poprzez przelanie środków pieniężnych na rachunek bankowy Funduszu, a następnie dokonywać powrotnego przelania tych samych środków z Funduszu na rachunek bieżący jednostki, podatnik wykorzystał instytucję potrącenia wzajemnego. Dokonanie potrącenia nie uszczupliło wysokości środków faktycznie przeznaczonych na działalność socjalną mieszczących się w granicy ustawowych limitów tj. nie zmniejszyło kwoty faktycznego odpisu. Skoro ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisu jedynie naliczone i przekazane na rachunek bankowy funduszu, ale jeszcze nie wydatkowane na cele socjalne, to tym bardziej powinien pozwolić zaliczyć do tych kosztów kwoty, w granicach ustawowych limitów, faktycznie przez jednostkę wydatkowane na cele Funduszu. Przedsiębiorstwo wskazało, że nie naruszyło przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Jednakże nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty są zasadne. I. Na wstępie wskazać należy, że świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądowa kontrola decyzji administracyjnych polega na ich ocenie pod względem zgodności z prawem. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże zakres rozstrzygnięcia sądu wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego istniejącego na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. tj. odpowiadającej zawyżeniu podatku od błędnie - zdaniem strony – nieuznanych kosztów uzyskania przychodów. Tak sformułowane żądanie skargi w tym przypadku jest błędne. Możliwość częściowego uchylenia decyzji organu dotyczy bowiem jedynie takich decyzji w osnowie, których wyodrębnić można części rozstrzygnięcia. Sentencja zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawiera jedno, niepodzielne rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Takiej decyzji z jej istoty w części uchylić nie można. W przypadku decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, każdy uznany zarzut wpływający na konieczność określenia tego zobowiązania w innej wysokości, zmusza do uchylenia rozstrzygnięcia w całości. Nie stanowi o częściowym uchyleniu decyzji uznanie wadliwości jedynie części ustaleń będących podstawą jej wydania. Dlatego Sąd mimo tak sformułowanego żądania skargi i uznania zasadności jedynie części zarzutów uchylił całą zaskarżoną decyzję. II. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe poprawności złożonego rozliczenia w podatku dochodowym za rok 2001, a konkretnie części kosztów uznanych przez Przedsiębiorstwo za koszty uzyskania przychodów. Zasady zaliczania kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych regulują przepisy artykułów 15 i 16 u.p.d.o.p. Z ich postanowień wynika, iż o zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 - tj. by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zauważyć jednakże należy, iż nie wszystkie koszty ponoszone przez podatników są bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu. Związek ten może mieć także charakter pośredni, jak np. w przypadku kosztów funkcjonowania podatnika. Koszty te, jakkolwiek poniesione w celu uzyskania przychodu, nie są bezpośrednim czynnikiem uzyskania konkretnego przychodu. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 16 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy, więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. 1) Odnosząc się do zarzutu wadliwego nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na szkolenie pracowników (kurs dla kandydatów na członków rad nadzorczych) wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje generalnie, iż wydatki na rzecz pracowników (zarówno bezpośrednie jak i pośrednie) za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. związane są z przychodami i stanowią koszty uzyskania przychodów. W świetle ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001r. podatnik nie musiał już wykazywać niezbędności tego wydatku, ani obowiązku jego poniesienia tak jak było to do 31 grudnia 1994r., gdy art. 16 ust. 1 pkt 35 wyłączał z kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynikał z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. Wykreślenie cyt. przepisu spowodowało, że od 1 stycznia 1995r. wszystkie wydatki na rzecz pracowników zarówno te obowiązkowe jak i poniesione z woli pracodawcy stanowią koszty podatkowe. Na poprawność powyższej interpretacji wskazują wyłączenia zawarte np. w art. 16 ust. 1 pkt 45 i 59 u.p.d.o.p. dot. wydatków pracodawcy na działalność socjalną czy składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Wydatki te przy przyjęciu interpretacji zawartej w zaskarżonej decyzji należałoby uznać za niemające związku z przychodami czy działalnością pracodawcy, zatem za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można zaakceptować wyników wyżej przedstawionej interpretacji, powyższe wyłączenia nie miałyby bowiem wówczas racjonalnego uzasadnienia. Z tego względu uznać należało, że dokonana w zaskarżonej decyzji interpretacja ustawy zakładająca, że badaniu podlega dodatkowo przydatność konkretnego wydatku na rzecz pracownika dla działalności podatnika jest błędna. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie wydatki na szkolenie pracowników są wydatkiem ponoszonym pośrednio na rzecz pracowników i stanowią koszt uzyskania przychodów. Sądowi znane jest odmienne stanowisko przedstawione w wyroku WSA z dnia 29 grudnia 2005r. sygn. akt. IIISA/Wa 2662/05, jednakże z powodów przedstawionych powyżej go nie podziela. Dodatkowo wskazać należy, iż prawo do tak szerokiego uwzględniania w kosztach podatników podatku dochodowego od osób prawnych wydatków na rzecz pracowników znajduje swoje odzwierciedlenie w art.12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej w tekście u.p.d.o.f. ( tekst. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdzie za podlegające opodatkowaniu przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. 2) Zasadnie natomiast organy podatkowe nie uznały za koszty podatkowe wydatków na uczestnictwo pracowników w zawodach strzeleckich, chociaż wadliwie uzasadniono w decyzji powód ich nieuznania. Dyrektor Izby Skarbowej przeoczył bowiem, że te wydatki na rzecz pracowników podlegają wyłączeniu nie z powodu braku związku z przychodem czy funkcjonowaniem podatnika (w tym przypadku związek z funkcjonowaniem Poczty nawet istnieje) lecz zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust.1 pkt 45 u.p.d.o.p. Przepis ten uznaje, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na działalność socjalną. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996r. Nr 70, poz.335 ze zm.) działalnością socjalną są m.in. usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form działalności sportowo-rekreacyjnej. Kosztów zawodów strzeleckich, które są formą działalności sportowo-rekreacyjnej nie można zatem z tego względu uznać za koszt uzyskania przychodów. 3) Odnosząc się do nieuznania za koszty podatkowe wydatku za usługi reklamowe wykonane i opłacone w 2002r., Sąd uznał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie zarzutów Skarżącego Przedsiębiorstwa dotyczących bezpodstawnego podwyższenia podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł. tj. o wydatek, który nie podlegał uwzględnieniu w rozliczeniu za rok 2001 - z czym Skarżące Przedsiębiorstwo zgadza się - lecz którego według wyjaśnień [...] w ogóle nie ujęto w kosztach za ten rok. Jak wynika bowiem z zawartej w aktach sprawy kopii faktury VAT Nr [...] na fakturze odnotowano kilka zapisów o sposobie dekretacji tej kwoty. Ostatnia dekretacja na fakturze Nr [...] istotnie wskazuje na ujęcie tej kwoty na koncie [...] – (rozliczenia międzyokresowe). Wywody zawarte w protokole kontroli, iż dekretacja na fakturze Nr [...] dowodzi o ujęciu powyższego wydatku na koncie [...], gdy dekretacja ta nie była ostateczna wydają się w tym stanie rzeczy wątpliwe. Logiczna również jest argumentacja Przedsiębiorstwa, że kwoty tej nie wykazano w Nocie [...] zawierającej pozycje różniące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego, bowiem kwota ta w rozliczeniu wyniku finansowego za rok 2001 nie była ujęta. Wątpliwość tę należy wyjaśnić poprzez sprawdzenie w księgach podatnika za rok 2001 zapisów na kontach [...] i [...]. Nieprawidłowe jest także zaprezentowane w decyzji uzasadnienie nieuznania powyższego wydatku za koszt 2001r., chociaż podkreślić należy, że samo ustalenie jest słuszne. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym nie wynika bowiem, by moment wykonania usług reklamowych miał jakiekolwiek znaczenie dla sposobu rozliczenia wydatku na te usługi w czasie. Zgodnie z art. 15 ust.4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Istotny jest zatem nie moment otrzymania świadczenia, lecz moment poniesienia kosztu - jeżeli kosztu nie da się odnieść do konkretnego przychodu lub moment uzyskania przychodu, jeżeli wydatek związany jest z przychodami określonego okresu. Wskazane wydatki na reklamę, ponieważ nie da się określić czy i w którym momencie reklama wpłynęła na przychody [...], należy uznać nie tyle za koszty związane z konkretnym przychodem, lecz z funkcjonowaniem podatnika. Ponieważ poniesione zostały w 2002r., to zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. podlegają potraceniu w roku, w którym zostały poniesione tj. tak jak przyjął organ odwoławczy w roku 2002. 4) Bezpodstawne - zdaniem Sądu - jest także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną przetargów. Wydatki na obsługę prawną, czy to poniesione jako wydatki na wynagrodzenia własnych pracowników – radców prawnych czy zleceniobiorców stanowią koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa. Nie ma przy tym znaczenia, jakich zagadnień czy czynności prawnych obsługa ta dotyczy. Słuszne są argumenty Skarżącego przedsiębiorstwa, że pomoc prawna ze swej istoty związana jest z funkcją kontrolną zarządu i odpowiedzialnością, jaką ponosi zarząd za prawidłową realizację przepisów w tym przypadku ustawy o zamówieniach publicznych. Wydatki na obsługę prawną przetargów nie stanowią wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 16 g) ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., ponieważ pojęcie "wydatki na nabycie" oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie środków trwałych, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. Takiego charakteru nie można przypisać spornym usługom prawnym. Nabycie środka trwałego nie jest bowiem bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem wydatków na obsługę prawną przetargu. Koszty związane z obsługą prawną postępowań w sprawach zamówień publicznych należy zatem zaliczyć do kosztów ogólnych związanych z zarządzaniem jednostką w roku ich poniesienia. 5) W kwestii uznania przez Izbę Skarbową wydatków na: remont pomieszczeń w B., wykonanie projektu i kosztorysu wentylacji mechanicznej, na wymianę instalacji centralnego ogrzewania [...] w K., wydatków na wyburzenie schodów wejścia głównego, wydatków na ocieplenie dachu budynku w S., wydatków na instalację systemu alarmowego, wydatków na remont budynku dawnego przedszkola w O. oraz na remont pomieszczeń we W. za poniesione na ulepszenie środków trwałych wskazać należy, że stanowisko organu odwoławczego w tym przypadku jest uzasadnione. Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001r. r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Są one wtedy uwzględniane w kosztach podatnika poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są także kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Ulepszenie środków trwałych następuje jak wynika z art. 16 g ust. 13 u.p.d.o.p. w wyniku ich przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Warunkiem uznania środków trwałych za ulepszone jest, by wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodowały wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności: o okresem używania, o zdolnością wytwórczą, o jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, o kosztami ich eksploatacji. Wobec tego, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Podkreślenia przy tym wymaga, że powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym. Wymienione pojęcia (tzn. przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji) nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Nieprzydatne są także w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz.1126 ze zm.), przede wszystkim dlatego, że w Prawie budowlanym jest mowa jedynie o przebudowie, rozbudowie, nadbudowie i odbudowie obiektu budowlanego, (przez co można rozumieć rekonstrukcję - art. 3 pkt 6), natomiast ustawa ta w ogóle nie posługuje się obecnie pojęciami adaptacji i modernizacji. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że omawiane przepisy w ogóle nie posługują się pojęciem wydatków inwestycyjnych i remontowych. Dlatego, ustalając znaczenie tych pojęć, należy przyjąć potoczne znaczenie tych słów w języku polskim. Omawiane przepisy podatkowe, ustalając katalog ulepszeń (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja), nie zawierają stwierdzenia, że wyłączone są z niego prace remontowe. Tak więc uznanie, że określone roboty budowlane odpowiadają definicji remontu w rozumieniu art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, nie wyklucza, że jednocześnie mogą one mieć charakter modernizacji, czyli unowocześnienia w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 16 ust. 13 ustawy. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1056/97 (ONSA 1998, z. 4, poz. 138), podając, że pojęcia modernizacji i remontu nie muszą się wykluczać, jeśli na przykład w wyniku remontu budynku wymienia się pewne elementy na nowe, bardziej nowoczesne od wymienianych, w wyniku czego budynek staje się nowocześniejszy, czyli ulega modernizacji. Również zakresy znaczeniowe kategorii ulepszeń wskazanych w powołanych przepisach mogą się zazębiać: na przykład prace polegające na adaptacji (czyli przystosowaniu do innego użytku, przerobieniu dla nadania innego charakteru środka trwałego) mogą równocześnie unowocześniać (modernizować) ten środek. Ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka: wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania, przy czym niewątpliwie chodzi tu o dzień przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, a nie na przykład przez poprzedniego właściciela tego środka. Omawiany przepis art. 16 g ust 13 dotyczy powiększania wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na ulepszenie, a wartość początkowa jest ustalana każdorazowo u poszczególnego podatnika, który jest właścicielem środka trwałego (lub nim nie jest, ale do składników jego majątku jest zaliczany środek trwały) w związku z nabyciem (wytworzeniem) tego środka, oczywiście z uwzględnieniem wyjątków związanych przede wszystkim z przekształceniem podmiotów prawnych. Z kolei dla oceny, czy nastąpiły zmiany związane z różnymi formami ulepszenia, istotny jest sposób użytkowania budynku bezpośrednio przed przyjęciem go do użytkowania przez podatnika, a nie jego pierwotne przeznaczenie czy sposób użytkowania w przeszłości. Odnosząc te rozważania ogólne do spornych wydatków na ulepszenia w przedmiotowej sprawie wskazać należy co następuje: a) W przypadku wydatków na remont pomieszczeń w B. organy podatkowe wykazały zarówno że, wydatki te związane były z czynnościami, które zalicza się do czynności ulepszających środek trwały – tj. dostosowaniem (adaptacją) istniejących pomieszczeń do zamontowania nowego, wydzierżawionego środka trwałego jak i, że przyczyniły się do zwiększenia jego wartości użytkowej, gdyż umożliwiły korzystanie z wydajniejszych urządzeń klimatyzacyjno-wentylacyjnych poprawiających warunki pracy. W tym przypadku remont pomieszczeń był jednocześnie adaptacją zwiększająca wartość użytkową środka trwałego. b) W przypadku wydatków na wykonanie projektu i kosztorysu wentylacji mechanicznej w pomieszczeniach budynku [...] w B. organy podatkowe również wykazały, że nastąpiła modernizacja instalacji klimatyzacyjno- wentylacyjnej oraz że nastąpił wzrost wartości użytkowej remontowanego obiektu. W tej sytuacji nawet potraktowanie opracowania projektu i kosztorysu instalacji wentylacji mechanicznej jako elementu prac remontowych istniejącej dotychczas wentylacji, nie przekreślała możliwości uznania powyższych wydatków za wydatki na ulepszenie. c) Wydatki na wymianę instalacji centralnego ogrzewania w [...] w K. – jakkolwiek nietrafna jest konstatacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ze nie były to wydatki o charakterze remontowym, to słuszne jest stwierdzenie, że dotyczyły one czynności, które ustawa zalicza do ulepszenia (modernizacja i rozbudowa) oraz że zwiększyły one wartość użytkową środka trwałego. d) Koszty przebudowy wejścia głównego polegające na pracach rozbiórkowych. Organy podatkowe wykazały, ze nie były to samodzielne prace budowlane, ale powiązane były ściśle z pracami polegającymi na wybudowaniu nowych schodów i rampy dla niepełnosprawnych, tj. wydatkami modernizacyjnymi. I choć istotnie wyburzenie starych schodów nie oznaczało samo w sobie ulepszenia budynku, to ponieważ było niezbędnych etapem prac związanych z budową nowych schodów nie można go rozpatrywać w oderwaniu od tego wydatku. W związku z powyższym ujęcie przez stronę kosztów tych prac w ogólnej kwocie bezpośrednio zaliczanych do kosztów prac nie będących ulepszeniem zostało zasadnie zakwestionowane przez organy. e) Z tego samego powodu nieuzasadnione są zarzuty strony odnośnie kosztów prac docieplenia dachu budynku w S. Jak wykazał organ roboty te były koniecznością technologiczną i z tego względu nie mogą one być dzielone na będące ulepszeniem i remontem ulepszenia niestanowiącym. f) Jeżeli chodzi o koszty systemu alarmowego, to jakkolwiek w uzasadnieniu dotyczącym powodów niezaliczenia tego wydatku organ błędnie wskazuje, że prace te nie są pracami remontowymi budunku, to okoliczność ta – jak wcześniej wykazał Sąd - nie ma żadnego znaczenia przy kwalifikacji wydatków do kosztów ulepszenia. Były to niewątpliwie koszty modernizacji i rozbudowy systemu, które podwyższając jakość zabezpieczeń podniosły wartość użytkową obiektu. g) Prace odwodnieniowe w budynku [...] w R. jak wynika z ustaleń organów podatkowych zaliczyć należy do prac modernizacyjnych. Jak wykazano w dokumentacji nie była to tylko naprawa czy bieżąca konserwacja instalacji, ale również zmiany w technologi i konstrukcji systemu, które podnosząc stan techniczny budynku stanowią o podwyższeniu wartości użytkowej obiektu. h) Wydatków w kwocie [...] zł na przebudowę byłego budynku przedszkola w O. na [...] i [...]. Budynek ten jak wynika z akt sprawy w ewidencji Przedsiębiorstwa ujęty był jako budynek służby zdrowia. Jak wskazał już Sąd we wstępnych rozważaniach, dla oceny, czy nastąpiły zmiany związane z różnymi formami ulepszenia, istotny jest sposób użytkowania budynku bezpośrednio przed przyjęciem go do użytkowania przez podatnika, a nie bezpośrednio przed pracami budowlanymi. Dlatego fakt, że przed przystąpieniem do prac budowlanych wykorzystywano ten obiekt do celów [...] m.in. do gromadzenia przesyłek pocztowych nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zakwalifikowania tych prac do prac stanowiących ulepszenie. Jak wynika z ustaleń organów w wyniku dokonanych prac dostosowano wspomniany budynek do pełnienia funkcji [...] i [...], poprzez m.in. zmianę układu funkcjonalnego parteru i I piętra, zagospodarowanie poddasza, co oznaczało że nastąpiła przebudowa i adaptacja obiektu. Ponadto wskazane prace spowodowały zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do dotychczasowej funkcji. i) Również w przypadku wydatków na prace w budynku [...] w B. organy podatkowe wykazały, ze zakres i charakter tych prac pozwala uznać, że nastąpiło ulepszenie obiektu o charakterze przebudowy adaptacji i modernizacji. Prace polegające na m.in. na wymianach stropu, przestawianiu ścianek działowych, ocieplaniu ścian, przystosowaniu budynku dla potrzeb niepełnosprawnych spowodowały wzrost wartości użytkowej obiektu. j) Wydatki w kwocie [...] zł poniesione na wymianę zadaszenia (wiaty) nad stacją paliw w [...] w S., nawet strona nie kwestionuje, że zaliczyć je należy do prac odtworzeniowych, a rekonstrukcja to rodzaj prac będących ulepszeniem. Jeżeli ponadto jak wskazał organ nowa wiata dzięki m.in. zwiększonej powierzchni zadaszenia poprawiła walory użytkowe obiektu, to wydatków takich nie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. k) wydatki w kwocie [...] zł poniesione na remont pomieszczeń w [...] we W. także zasadnie zakwestionowano jako niepodlegające jednorazowemu zaliczeniu do kosztów. Jak wynika z zakresu prac nastąpiła modernizacja pomieszczenia, jednocześnie wzrosła wartość użytkowa obiektu. A podnoszony przez stronę fakt braku zmiany przeznaczenia tej części obiektu w świetle przepisów ustawy nie ma żadnego wpływu na możliwość uznania tych prac za ulepszenie budynku. Przepisy art. 16 ust 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. ze względu na brak precyzyjnej definicji prac będących formami ulepszenia środka trwałego istotnie powodować mogą pewne trudności w stosowaniu. Nieostre są także i wyliczone jedynie przykładowo mierniki wzrostu wartości użytkowej środka trwałego. Jednakże, nawet przy uwzględnieniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w świetle ustaleń zawartych w bardzo obszernych aktach sprawy Sąd nie mógł podzielić zasadności podniesionych w tej kwestii zarzutów. 6) Sąd nie mógł również uwzględnić argumentów podnoszonych przez pełnomocnika Skarżącego przedsiębiorstwa dotyczących bezzasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. W prawie podatkowym interpretacja inna niż gramatyczna dopuszczalna jest jedynie w takim zakresie w jakim wnioski z wykładni systemowej, historycznej czy celowościowej nie pozostają w sprzeczności z efektami wykładni językowej. Art. 19 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. jednoznacznie zaś stanowi, że odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, stanowią koszty uzyskania podatnika, tylko wtedy, gdy środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z powodu niespełnienia tego warunku, mimo przeznaczenie środków na działalność socjalną, ta część odpisów na ZFŚS nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów 2001r. w Przedsiębiorstwie. Nie będą również stanowić kosztów uzyskania wspomniane wydatki socjalne, a to z powodu wspomnianego wyżej art. art. 16 ust.1 pkt 45 u.p.d.o.p. Zmiana tego mogącego rodzić poczucie niesprawiedliwości stanu prawnego może nastąpić jedynie wolą ustawodawcy, a nie w drodze rozszerzającej interpretacji. Rolą służb finansowych Przedsiębiorstwa było skrupulatne wypełnienie postanowień ustawy w tym względzie. W świetle uwag poczynionych na wstępie uzasadnienia, mimo zasadności jedynie części zarzutów, zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.). Rozstrzygnięcie o wykonalności decyzji zapadło na podstawie art. 152 cyt. ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz.2075)