I SA/Lu 493/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006r. sprawy ze skargi [...] SA w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie wysokości straty poniesionej za 2001 r. - oddala skargę I. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2005r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 450/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2005r. nr [...] określającą "[...]" S.A. w C. wysokość straty poniesionej w 2001r. w kwocie 1.075.278,96 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż przedmiotem sporu między stronami była możliwość zaliczenia przez "[...]" S.A. w C. do kosztów uzyskania przychodów w 2001r. dwu elementów: 1/ wydatków związanych z utrzymaniem pawilonów wypoczynkowych; 2/ odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Odnosząc się do pierwszego z wymienionych elementów Sąd wskazał na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, że jego brzmienie nie pozostawia wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki, w stosunku do których wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, właściwego udokumentowania tego wydatku (wyrok NSA I SA/Gd 45/99, wyrok NSA IIISA 1127/01). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że przedmiotowe pawilony nie były wykorzystywane na cele usług rekreacyjnych i wypoczynkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tych okoliczności strona skarżąca nie kwestionuje. Trafne więc w ocenie Sądu było stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż sam zapis w statucie Spółki stanowiący o takim zakresie działalności, nie jest wystarczającym do uznania, że wydatki poniesione na utrzymanie pawilonów są kosztem podatkowym. Pawilony nie służyły również w prowadzonej w Spółce działalności socjalnej (art. 16 ust. 1 pkt. 55 u.p.d.o.p.), a zatem koszt ich utrzymania nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej. Twierdzenia strony co do wykorzystywania spornych obiektów na cele narad, szkoleń, spotkań z kontrahentami nie zostały zaś udowodnione, a to na podatniku spoczywał ciężar dowodowy w tym zakresie. W tych okolicznościach skoro strona skarżąca nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy spornymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne, to w ocenie Sądu, nie została spełniona przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się do drugiego spornego elementu, Sąd wskazał na treść art. 16 ust.1 pkt. 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wywiódł, iż przepisy podatkowe uzależniają zaliczenie odpisów na ZFŚS do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia dwóch warunków: 1/ odpisy na fundusz dokonane były zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, 2/ równowartość tych odpisów została wpłacona na rachunek bankowy tego funduszu. Skoro organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały dokonania przez skarżącą odpisów w sposób zgodny z przepisami ustawy o ZFŚS, to "[...]" S.A. jako pracodawca mogła zaliczyć do kosztów środki odpisu z chwilą przekazania ich na ten rachunek. W ocenie Sądu, trafna była argumentacja strony skarżącej, że dla zaliczenia wpłaconej na rachunek Funduszu kwoty do kosztów podatkowych, nie ma znaczenia, że niemal jednocześnie z dokonaniem przedmiotowej wpłaty w wysokości 10.500 zł Spółka dokonała wypłaty z tego rachunku w kwocie 20.500 zł ze środków zgromadzonych wcześniej na rachunek bieżący Spółki, co – bilansując – nie doprowadziło w rezultacie do zwiększenia środków pieniężnych na rachunku bankowym. Tak więc zaskarżona decyzja w części, w której rozstrzyga o odpisie na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych narusza prawo materialne wskutek błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit.b u.p.d.o.p., co było przyczyną, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), uchylenia zaskarżonej decyzji. II. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" S.A. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2005r. nr [...] określającej wysokość straty poniesionej za 2001r. w kwocie 1.075.278,96zł – uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość straty za 2001r. w kwocie 1.085.778,96 zł. Rozpatrując ponownie sprawę w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy wskazał, iż w odwołaniu od decyzji organu I instancji zakwestionowane zostały dwie kwestie: 1/ koszty utrzymania własnych pawilonów wypoczynkowych nad jeziorem G. w O. k. W.; 2/ koszty odpisów na ZFŚS. W zakresie zakwestionowanych kosztów utrzymania pawilonów wypoczynkowych nad jeziorem G. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do braku związku przyczynowego tych wydatków z przychodami Spółki i podtrzymał prezentowane stanowisko, iż strona nie wykazała istnienia takiego związku żadnymi dowodami, a jej wyjaśnienia i twierdzenia są sprzeczne i wzajemnie się wykluczające. Wbrew twierdzeniom strony, iż pawilony nie były wykorzystywane do odpłatnego świadczenia usług ze względu na trudności finansowe Spółki i brak środków na wyposażenie i eksploatację, przeprowadzone w dniu 14 września 2004r. oględziny wykazały, iż pawilony te były wyposażone w stopniu umożliwiającym ich wykorzystanie do celów rekreacyjno - wypoczynkowych, a nie biurowych. Jednocześnie Spółka twierdziła, że w pawilonach odbywały się szkolenia pracowników, posiedzenia Zarządu i Rady Nadzorczej, spotkania statutowe akcjonariuszy, rokowania z klientami, narady z kontrahentami, spotkania i narady z uczestnikami procesów inwestycyjnych, jednak twierdzeń tych nie potwierdziła żadnymi dowodami, a przesłuchani członkowie zarządu Spółki nie wymienili żadnego konkretnego kontrahenta, zasłaniając się tajemnicą handlową. Poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne dawały podstawę do przyjęcia, że pawilony nie służyły dla celów socjalnych pracowników, ani świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych, lecz wykorzystywane były na cele osobiste akcjonariuszy Spółki, będących jednocześnie członkami jej władz statutowych. W sytuacji, gdy obiekty te służyły osobistym celom akcjonariuszy, koszty ich utrzymania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Odnośnie spornych odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych powołał się na wiążącą organ podatkowy ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, w związku z czym zwiększył wysokość straty określonej w decyzji organu podatkowego I instancji o kwotę 10.500 zł z tytułu odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych do kwoty 1.085.778,96 zł i orzekł jak w decyzji. III. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła "[...]" S.A. w C. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucał wydanie jej z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę dowodów i błędne ustalenie okoliczności faktycznych, w wyniku czego nie uwzględniono zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2001r. kosztów utrzymania własnych pawilonów wypoczynkowych nad jeziorem G. w O. k. W. w kwocie 17.797,61 zł oraz naruszeniem prawa materialnego – art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawych i w całości powtórzył argumentację zawartą w skardze z dnia 16 sierpnia 2005r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. (k.- 29). W szczególności w ocenie strony skarżącej, wszystkie z wnioskowanych, a następnie przeprowadzonych dowodów potwierdziły przeznaczenie pawilonów oraz rzeczywisty sposób wykorzystywania ich przez Spółkę. Mimo to, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż poniesione koszty w tym zakresie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie ocenił zebranych dowodów prawidłowo, skutkiem czego dokonane ustalenia są błędne. Bezpodstawne uznanie dowodów za niewiarygodne wskazuje na przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów. Uznanie rzeczywistego przeznaczenia spornych pawilonów do celów związanych z działalnością Spółki za niewiarygodne wynika w głównej mierze z dokonania wykraczającej poza zakres art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej oceny zasadności działań podatnika pod względem ekonomicznym. Dokonane po upływie trzech lat od spornych zdarzeń gospodarczych oględziny nie mogą stanowić dowodu wykorzystania faktycznego pawilonów w 2001r. Nie może budzić wątpliwości, iż zwrot zawarty w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy "w celu osiągnięcia przychodów", jednoznacznie wskazuje na rozgraniczenie przez ustawodawcę pojęcia cel działania, a skutek będący następstwem podjętych działań i jednocześnie wyraża zasadę, iż brak skutku tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik wykazał dowodami osobowymi, iż pawilony były wykorzystywane w celach związanych z działalnością Spółki. Podatnik wykorzystywał te budynki w ramach podstawowej działalności przedsiębiorstwa Spółki, która już sama w sobie posiadała bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, a nadto ma również wpływ na osiągnięcie celu w postaci przychodów również z działalności pierwotnie przewidzianej dla pawilonów. W tych okolicznościach skarga jest uzasadniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a nadto powołał się na ocenę prawną wyrażoną w ww. wyrok Sądu Wojewódzkiego w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sporna między stronami pozostaje kwestia zakwestionowanych przez organ podatkowy jako koszt uzyskania przychodu 2001r. wydatków w kwocie 17.797,61 zł. na utrzymanie własnych pawilonów wypoczynkowych skarżącej Spółki nad jeziorem G. Z akt wynika, że rozpoznając ponownie sprawę w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia [...] wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2005r. organ odwoławczy nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego i o jego przeprowadzenie nie wnioskowała strona skarżąca. Stan faktyczny sprawy pozostawał zatem taki, jaki ustalono na podstawie dowodów przeprowadzonych i ocenionych w postępowaniu przed wydaniem decyzji z dnia [...], podlegającej ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2005r. Przede wszystkim wskazać więc należy, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą ( por. T. Woś w P.p.s.a. – Komentarz, Wyd. Prawn. LexisNexis, W-wa 2005, s.472 ). W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i wreszcie jakie, zdaniem tego sądu, rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok NSA z 27.11.1998 ISA1015/98, Lex 45119). W tych okolicznościach organ podatkowy, jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związani są oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2005r. tak co do interpretacji art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit b jak i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności na aprobatę zasługuje pogląd organów podatkowych, iż brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki, w stosunku do których wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, właściwego udokumentowania tego wydatku (wyrok NSA I SA/Gd 45/99, wyrok NSA IIISA 1127/01). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że przedmiotowe pawilony nie były wykorzystywane na cele usług rekreacyjnych i wypoczynkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tych okoliczności strona skarżąca nie kwestionuje. Trafne więc w ocenie Sądu było stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż sam zapis w statucie Spółki stanowiący o takim zakresie działalności, nie jest wystarczającym do uznania, że wydatki poniesione na utrzymanie pawilonów są kosztem podatkowym. Pawilony nie służyły również w prowadzonej w Spółce działalności socjalnej (art. 16 ust. 1 pkt. 55 u.p.d.o.p.), a zatem koszt ich utrzymania nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej. Twierdzenia strony co do wykorzystywania spornych obiektów na cele narad, szkoleń, spotkań z kontrahentami nie zostały zaś udowodnione, a to na podatniku spoczywał ciężar dowodowy w tym zakresie. Poniesione koszty nie służyły także zabezpieczeniu źródła przychodu, skoro służyły celom osobistym członków władz statutowych spółki i ich rodzin. W tych okolicznościach skoro strona skarżąca nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy spornymi wydatkami a uzyskanym przychodem, lub możliwością jego uzyskania, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne, to w ocenie Sądu, nie została spełniona przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Podzielając zatem ustalenia i wnioski zaskarżonej decyzji, zawarte w skardze zarzuty uznać należało za stanowiące jedynie polemikę z prawidłowymi i znajdującymi oparcie w materiale dowodowym sprawy ustaleniami poczynionymi bez naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a ocenę stanu prawnego dokonaną zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.