I SA/Po 60/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006r. sprawy ze skargi Koncernu A S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2001r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną dla Spółki "A" SA w W. ( następcy prawnego Spółki "B" Sp. z o.o. w G.) – na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art.10 ust.1i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj - czerwiec 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące lipiec- grudzień 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące maj -grudzień 2001 r., w łącznej kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka dokonywała m.in. zakupu oleju napędowego od firm "C"- M.Z. z K. w łącznej ilości [...] litrów, na kwotę netto [...] zł, "D" R.B. z K., w łącznej ilości [...] litrów, na kwotę netto [...] zł, wykazując je w rejestrach zakupu VAT i deklaracjach VAT[...] za okres od stycznia do grudnia 2001r. i podatek naliczony jako związany ze sprzedażą opodatkowaną. Twierdziła, że zakupione paliwo w całości były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności (w 2001r. dysponowała około 100 jednostkami taboru samochodowego) i czterema agregatami prądotwórczymi . Okazało się, że zakup od firmy "C", w ilości [...] litrów udokumentowany 38 fakturami VAT - nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji (do przekazywano jedynie faktury VAT, bez dostarczenia oleju napędowego). W odwołaniu spółka wniosła, o uchylenie powyższej decyzji i o umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku , 2) art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o podatku VAT, poprzez niewłaściwe ustalenie dodatkowego zobowiązania z uwagi na fakt, iż przepisy te utraciły moc prawną z dniem 1 maja 2004 r., 3) art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 O.p., w zw. z art. 31 ust.1, wskutek wydania decyzji bez wyznaczenia stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 4) art. 15 § 1 O.p., w wyniku wszczęcia postępowania na podstawie upoważnienia z dnia 17.11.2004 r., co spowodowało naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowej ( tj. naruszenie art. 15 pkt 1, art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Zdaniem spółki, w przypadku prowadzonych przez organy kontroli skarbowej postępowań wszczętych, a niezakończonych przed 1 września 2003 r. , organem właściwym w związku z treścią, art. 15 pkt 1 ustawy stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego ( z art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm. ), 5) art. 173 § 2, w związku z art. 292 i art. 290 § 6 O.p. a polegające na sporządzeniu i doręczeniu pełnomocnikom strony protokołu kontroli skarbowej bez podpisu właściwej osoby dla kontrolowanego, 6) art. 121, 122, 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art.19 ustawy z dnia 0 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy w trwającym dochodzeniu, prowadzonym przez Prokuratora Okręgowego bez ustalenia stanu faktycznego zużycia za 2001 r. oleju napędowego do wykorzystanych w działalności gospodarczej środków transportowych, 7) art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. nr 173, poz. 1807 - ze zm.), polegającego na przekroczeniu 8 - tygodniowego terminu trwania kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po przeprowadzeniu w trybie art. 229 O.p. uzupełniającego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organy I instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje: 1. Zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest bezpodstawny. W określonych przypadkach, będących wyjątkiem, od zasady ogólnej, zawartej w art. 19 ustawy o VAT, prawo podatnika VAT podlega ograniczeniom - przypadki wyłączeń (ograniczeń) określone są m. in. w przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.- faktury nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W prawomocnym wyroku z dnia21 czerwca 2005 r., Sądu Rejonowego w K. sygn. akt [...] znajduje się potwierdzenie, że kwestionowane faktury zakupu opisują fikcyjny obrót olejem napędowym i nie stanowią podstawy do odliczenia przez podatnika podatków naliczonych z nich wynikających. W szczególności stwierdził, iż w okresie od kwietnia 2001 r. do lipca 2002 r. właściciel firmy "C"- M.Z. poświadczył nieprawdę w 73 fakturach opisujących m.in. sprzedaż dla Spółki "B" w G. oleju napędowego do której faktycznie nie doszło w zamian za co otrzymywał od M.D. pieniądze przy czym wystawione przez M.Z. faktury zostały następnie użyte do rozliczeń podatkowych przez Spółkę "B". Natomiast firma "D" – R.B. z K. zgubiła dokumenty firmy było możliwości przeprowadzenie jakichkolwiek czynności u tego kontrahenta spółki. 2. Zarzut, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wydanej decyzji bezzasadnie wymierzył spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 starej" ustawy o VAT jest chybiony. Właściwą podstawą prawną ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego jest art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ), bowiem ustawa z dnia 8.01.1993 r. podatkowa, na podstawie której dokonano tego ustalenia, z dniem 1.05.2004 r. straciła moc ( art. 175 ustawy z dnia 11.03:2004 r. o podatku od towarów i usług. Błędne wskazanie podstawy prawnej w powyższym zakresie nie ma bezpośredniego wpływu na zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za powyższe miesiące, bowiem forma redakcyjna tego przepisu nie uległa zmianie. Przepis art. 109 ust. 4 obecnej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów, jest kontynuacją przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. 3. Zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, oraz art. 123 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 ust:1 w/w ustawy o kontroli skarbowej, tj. wydania decyzji bez wyznaczenia stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z powodu uznania protokołu kontroli skarbowej z dnia [...] 04.2005 r., sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w rozumieniu art. 290 § 1 - 2 i 4 - 6 ustawy Ordynacja podatkowa - jako nie spełniającego wymogów określonych w art. 173 § 1 w/w ustawy nie zasługuje na uwzględnienie. Organ I instancji na podstawie art. 290 § 1 - 2 i § 4 - § 6 O.p. sporządził protokół z przeprowadzonych w firmie czynności kontrolnych. Przepis ten nie wskazuje, aby zachodził obowiązek podpisania protokołu przez stronę. Protokół skutecznie doręczono pełnomocnikom reprezentującym Spółkę "A" w W. ( następca prawny Spółki "B" sp. z o.o. G.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo i skutecznie doręczył w dniu [...] 06.2005 r. zawiadomienie z dnia [...] 06.2005 r., informujące stronę o prawie wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego. Protokół z przebiegu kontroli nie jest protokołem z czynności urzędowej, o której mowa w art. 173 § 1 i 2 O.p., wobec powyższego regulacje zawarte w tym przepisie nie odnoszą się do protokołu sporządzonego z czynności kontrolnych. 4. Zarzut naruszenia przepisu art. 15 § 1 O.p., w zw. z wszczęciem postępowania na podstawie upoważnienia z dnia [...]11.2004 r., powodującym jednocześnie naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowe - art. 15 pkt 1, art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych sprowadza się w efekcie do przedstawienia przez pełnomocników swoich wątpliwości , czy właściwym do przeprowadzenia postępowania, wszczętego w spółce na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] 03.2003 r., kontynuowanego na mocy upoważnienia Nr [...] z dnia [...] 11.2004 r., ( w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...]12.2003) - był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki "B" sp. z o.o. w G. zostało wszczęte na podstawie postanowienia Nr [...] z dnia [...] 03.2003 r., (art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej), które doręczono w dniu – [...] 03.2003 r., a nie jak twierdzi spółka, na podstawie powyższego upoważnienia. Właściwym rzeczowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, art. 181 O.p.). W sprawie nie ma zastosowania art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych bowiem wykładnia językowa dowodzi, że ustawodawca wskazuje wyłącznie na Naczelników Urzędów Celnych ( ustanowionych właśnie w tym dniu ), a nie na tzw. duże urzędy skarbowe, funkcjonujące w obrocie prawnym od dnia 1 stycznia 2004 r. Przepisy przejściowe ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie mogą być uznane za szczególne w stosunku do ogólnej zasady prawa podatkowego, dotyczącej właściwości miejscowej organów podatkowych. 5. Protokół z przeprowadzonych w spółce czynności kontrolnych został poprawnie sporządzony, tj. na podstawie art. 290 § 1 - 2 i 4 – 6 O.p., a nie jak mylnie twierdzi spółka, na podstawie art.173 § 1 i 2 O.p. co nie uprawnia do twierdzenia, że dokument nie spełnia wymogów stawianych protokołowi z kontroli w rozumieniu Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej . Spółka na stronie 6 odwołania przyznaje poprawność przeprowadzonych przez organ I instancji czynności kontrolnych, tj., że przebieg kontroli, zgodnie z art. 290 § 1 O.p. dokumentuje się w protokole, zawierającym w szczególności elementy wymienione w art. 290 § 2 O.p. Nieuzasadniony jest zarzut rażącego naruszenia art. 290 § 6 O.p, w związku z doręczeniem protokołu pełnomocnikom spółki. Spółka "A" SA w W. (następca prawny Spółka "B" " Sp. z o.o.) w postępowaniu działała poprzez pełnomocników ( pełnomocnictwa w aktach sprawy ) i właśnie m.in. przez pełnomocników, zgodnie z art. 285 § 1O.p.- organ I instancji zapewnił stronie czynny udział w każdej czynności kontrolnej, oraz zgodnie z art. 290 § 6 O.p. doręczono im protokół z czynności kontrolnych. 6. Zarzut naruszenia przepisów art. 121, 122, 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w związku z art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy w trwającym dochodzeniu, prowadzonym przez Prokuratora Okręgowego bez ustalenia stanu faktycznego zużycia za 2001 r. oleju napędowego do wykorzystanych w działalności gospodarczej środków transportowych w kontekście dodatkowo zgromadzonego materiału dowodowego, dla potrzeb rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług, w rozpatrywanej kwestii staje się bezprzedmiotowy. Prawomocny wyrok z dnia [...]czerwca 2005 r., Sądu Rejonowego w K., sygn. akt [...] potwierdził fikcyjność transakcji kupna - sprzedaży oleju napędowego, opisanych w 38 fakturach, posiadanych i rozliczonych w deklaracjach VAT[...] za okres od maja do grudnia 2001 r.:, przez Spółkę "B" sp. z o.o. w G. Oczywistym jest, że skoro nie wystąpiły transakcje opisane omawianymi 38 fakturami, nie wystąpił również z tego tytułu u podatnika wydatek związany z nabyciem oleju napędowego. 7. Naruszenie przez organ I instancji normy prawnej art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej jest nieuzasadniony, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w odniesieniu do przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki "B" sp. z o.o. w G. wszczęto na podstawie postanowienia Nr [...] z dnia [...] 03.2003 r. (art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ), które doręczono stronie w dniu [...] 03.2003 r., a więc w okresie przed wejściem w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem zgodnie z dyspozycja, art. 84 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, kontrolę przedsiębiorcy wszczętą, przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych, tj. według ustawy o kontroli skarbowej oraz według ustawy -Ordynacja podatkowa. 8.Odnośnie wykorzystania oleju napędowego, służącego do zasilania agregatów prądotwórczych w Zakładzie w Cz., stwierdzić należy, iż w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania dowodowego organ I instancji uzyskał informację od firmy "F" SA- Zakład w P. , że nie wyrażał zgody na współpracę agregatów prądotwórczych z siecią elektroenergetyczną, będącą w ich eksploatacji i agregaty nie mogły współpracować jako uzupełnienie mocy pobieranej z sieci elektroenergetycznej, jak również, że nie posiada żadnych informacji o zainstalowanych agregatach prądotwórczych w Zakładzie w Cz. W skardze spółka domagała się stwierdzenia nieważności powyższej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości lub uchyleni tej decyzji a nadto zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), 2) art.109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w wyniku błędnego zastosowana przepisów do zdarzeń mających miejsce przed datą, w których normy te nie obowiązywały. Decyzje obu instancji naruszają art. 2 I Dyrektywy Rady i art. 2 i 28a (1) VI Dyrektywy, w zakresie w jakim ustala dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, brak jest podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Obejmują one zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu podatkowi od wartości dodanej. Czynność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mieści się w zakresie podstawy opodatkowania objętego powyższymi przepisami Dyrektyw, wobec powyższego w ocenie pełnomocnika wprowadzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w systemie podatku VAT stanowi naruszenie podstawowych zasad wynikających z niniejszych przepisów. 3) art. 173 § 2, w zw. z art. 292 i art. 290 § 6 O.p., polegające na sporządzeniu i doręczeniu pełnomocnikom strony protokołu kontroli skarbowej bez podpisu właściwej osoby dla kontrolowanego. W tej części pełnomocnik wskazał, że została naruszona norma prawna art. 120 O.p. stanowiąca, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, 4) art.15 § 1 O.p., w wyniku wszczęcia postępowania na podstawie upoważnienia z dnia [...]11.2004r., co spowodowało naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowej (tj. naruszenie art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ). W przypadku prowadzonych przez organy kontroli skarbowej postępowań wszczętych a niezakończonych przed l września 2003 r. , organem właściwym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego (w związku z art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21.06.1996r. o urzędach i izbach skarbowych - Dz. U. Nr 106, poz.489 - ze zm.). Jednocześnie powyższe narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. określającego, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, 5) art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), polegającego na przekroczeniu 8 - tygodniowego terminu trwania kontroli oraz art. 79 ust. 5 tej ustawy, stwierdzającego, że zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu, 6) art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( jednolity tekst Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 123 § 1 O.p., w związku z art. 31 ust.l ustawy o kontroli skarbowej, wskutek wydania decyzji bez wyznaczenia stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis powyższy wymaga dla jego zastosowania, nabycia towaru. Podjęły więc organy podatkowe czynności m.in. co do zakupów oleju napędowego i wszelkie inne niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180, art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005r.). Przeprowadziły dowód z zebranych dokumentów wymienionych w protokole kontroli, a nadto z materiałów zgromadzonych w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego zarządzonego postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] 09. 2005r. , przekazanych przy piśmie z dnia [...] 10.2005r. Dyrektora UKS. Istotną czynnością było sprawdzenia czy kontrahent spółki , firma "C " - M.Z. i "D" – R.B. z K. posiadają kopie faktur wystawionych w 2001 r. na rzecz Spółki "B", oraz czy dokumenty te zostały zaewidencjonowane w ewidencji podatku VAT oraz czy rozliczono podatek należny z nich wynikający. W sposób wyczerpujący organy podatkowe rozpatrzyły cały zebrany, dotyczący rozpatrywanego problemu, materiał dowodowy (art.187 O.p.) i dokonały oceny jego mocy mieszcząc się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a więc przede wszystkim z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy oraz zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia. W odniesieniu do wyroku z dnia [...] 06.2005r. Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny sygn. akt [...], uwzględniły zasadę związania prawomocnym wyrokiem karnym (art. 365 § 2 k.p.c.), które ograniczone jest do ustaleń co do popełnienia przestępstwa (art. 11 k.p.c.), które wskazują jakie przestępstwo zostało popełnione i w drodze jakich działań. Organy ustaliły przede wszystkim, że M.D. na mocy wyroku karnego uznany został winnym tego, iż w okresie od kwietnia 2001 r. do lipca 2002 r. w K., działając w warunkach przestępstwa ciągłego, nakłonił M.Z. do poświadczenia nieprawdy, celem użycia jako autentycznych w wystawionych 73 faktur opisujących sprzedaż oleju napędowego dla Spółki "B" sp. z o.o., do której faktycznie nie doszło, zaś właściciel firmy "C" - M.Z., uznany został winnym tego, że w okresie od kwietnia 2001 r. do lipca 2002 r. poświadczył nieprawdę w 73 fakturach opisujących sprzedaż dla Spółki "B" w G. oleju napędowego do której faktycznie nie doszło, bądź oleju opałowego albo innego produktu ropopochodnego, w zamian za co otrzymywał od M.D. pieniądze, przy czym wystawione przez M.Z. faktury zostały następnie użyte do rozliczeń podatkowych przez Spółkę "B". Nie budzi zastrzeżeń ustalenie, że faktury biorące udział w rozliczeniu podatków naliczonych w Spółce "B" były ujęte w ewidencji VAT firmy "C" - tj. rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT[...], oraz, że firma kontrahenta "D" –R.B., utraciła swoje dokumenty za lata 1999 do 2001 włącznie. Niezależnie od tego, skrupulatna analiza możliwego faktycznego zużycia oleju napędowego oraz jego magazynowania z uwzględnieniem ilości zakupionego oleju napędowego według faktur z firmy "C", potwierdziła ustalenia faktyczne sądu karnego, tj "zakup" oleju napędowego z firmy "C" bez jego faktycznego dostarczenia. Organy podatkowe dowiodły , iż fikcyjne były transakcje kupna oleju napędowego w ilości [...] litrów udokumentowane 38 fakturami VAT (do spółki przekazywano jedynie faktury VAT, bez dostarczenia oleju napędowego). Faktury fikcyjne winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powodując, że którym stosunek publicznoprawny kształtowany jest przy pomocy dokumentów księgowych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., I FSK 372/05, LEX nr 187497). Były więc organy podatkowe uprawnione do zastosowania w sprawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. określającego, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia nie ogranicza prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego, o którym stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o vat z 1993r.; potwierdza on jedynie wynikający z tego przepisu jego zastosowania nabycie towaru (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2006r., I FSK 658/05 niepublikowany). Organy podatkowe zgodnie z prawem pozbawiły więc spółkę możliwości odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Nieuzasadniony jest zarzut, że organy podatkowe bezprawnie wymierzyły spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 nowej ustawy o VAT . W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, podjętej w składzie 7 sędziów. Stwierdzono w niej, że po dniu 30.4.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.5.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Siedmiu sędziów N S A wskazało jako podstawę prawną decyzji o sankcjach, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług będący, ich zdaniem, kontynuacją przepisów ustawy z 1993r. W wyroku NSA z dnia 5.04.2006. FSK 847/05, M.Podat. 2006/6/2 potwierdzona została zasada, że art. 109 ustawy o vat z 2004 r. daje podstawę do ustalania 30% sankcji VAT w stosunku do okresów przedakcesyjnych. Sąd uważa, że jest zgodne z prawem ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego po przystąpieniu kraju do UE w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed przystąpienia (akcesji). Nie stoi na przeszkodzie takiej praktyce fakt na który zwróciła uwagę spółka, że uchwała nie przesądziła , a wynika to wprost z jej uzasadnienia, o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy VAT. Sąd uważa, iż nie powinny być stosowane reguły z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2000r. , gdyż zobowiązanie to dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości za okres rozliczeniowy sprzed wstąpienia kraju do UE, a jej zastosowanie nadałoby przepisom VI Dyrektywy VAT moc retroaktywną. Do dnia przystąpienia kraju do UE nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych (por. wyrok SN z dnia 19.04. 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6, poz. 78, lex nr 144 438). Zatem organy podatkowe mają prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowe za okres sprzed wejścia w życie nowej ustawy o VAT. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi kontynuację dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Brak podstaw do uznania za trafny zarzut, że protokół z czynności kontrolnych nie został sporządzony zgodnie z art. 290 § 1 - 2 i § 4 – 6 O.p. Protokół został faktycznie sporządzony i zawiera wszystkie elementy wymienione wprost w art. 290 § 2 O.p. Stanowi on dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową. W protokole kontroli oprócz przebiegu kontroli zawiera się przede wszystkim ustalenia faktyczne i materiał dowodowy je potwierdzający, a także pouczenie o prawach przysługujących kontrolowanemu. Protokół z przebiegu kontroli nie jest protokółem z czynności urzędowych o których mowa w art. 172 § 1 i 2 O.p. Dlatego też należy go odróżniać od protokołów sporządzanych z czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej, o których mowa w art. 172 § 1 i § 2 O.p. W ocenie sądu zastosowana w sprawie interpretacja przepisu art. 290 O.p. dokonana została zgodnie ze zdrowym rozsądkiem. W art. 290 nie uregulowano kwestii związanej ze sposobem podpisywania protokołu kontroli - nie stanowi on wprost, iż protokół kontroli winien obligatoryjnie zawierać podpis kontrolowanego czy osoby właściwej dla kontrolowanego. I w tym kierunku szła interpretacja przepisów przez organy podatkowe. Natomiast niewątpliwie kwestia podpisów na protokole kontroli – choćby wzorem art. 54 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o NIK (tj. Dz.U. z 2001r. nr 85, poz. 937 ze zm.) winna zostać uregulowana w art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy iż zgodnie z art. 290 § 6 O.p., jeden z egzemplarzy protokołu jest doręczany podmiotowi kontrolowanemu, a kontrolowana spółka działała w sprawie przez pełnomocnika posiadającego umocowanie do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy (art.145 § 2 O.p. Przedstawiciel i pełnomocnik powinni być powiadamiani także o czynnościach sprawdzających i kontrolnych na zasadzie art. 145 O.p. Wprawdzie ordynacja podatkowa wyłączyła w art. 280 i art. 292 O.p. mamy do czynienia z wyłączeniem stosowania przepisów rozdziału trzeciego , a więc także przepisów o działaniu przez pełnomocnika, w ramach przeprowadzania czynności kontrolnych, jednakże nie przeczy to zasadzie powszechnego stosowania całego rozdziału piątego także do postępowania kontrolnego. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma przecież zastosowanie uniwersalne. Dotyczy to każdego etapu postępowania i wszystkich terminów. W świetle utrwalonych w orzecznictwie zasad – w tym zasady oficjalności doręczeń - spółka podniesionymi zarzutami nie mogła wyeliminować możliwości skutecznego doręczenia protokołu pełnomocnikowi także w postępowaniu kontrolnym. I tak się stało w sprawie , bowiem kwestionowany protokół kontroli skarbowej z dnia [...] 04.2005r. został skutecznie doręczony pełnomocnikowi spółki w dniu [...] 04.2005r. i to z pouczeniem o przysługującym stronie prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokółu kontroli w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia. Nie doszło więc do naruszenia art. 120 O.p., ani art. 290 § 6 O.p. Inną rzeczą jest fakt, iż zastrzeżenia nie zostały wniesione , a protokół kontroli po upływie 23 dni od daty doręczenia został świadomie zwrócony organowi podatkowemu. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 15 § 1 O.p., sugerujący wszczęcie postępowania na podstawie upoważnienia z dnia [...]11.2004 r., które spowodowało naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowej na tle art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych.. (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302). Problem sprowadza się do tego, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był właściwym do przeprowadzenia postępowania wszczętego w spółce na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 03.2003r. Nr [...], kontynuowanego na mocy upoważnienia z dnia [...]11.2004 r., Nr [...] (w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r.). W ocenie sądu, po uchyleniu decyzji organu I instancji z dnia [...]12.2003r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie zostało wszczęte , wbrew twierdzeniu spółki, nowe postępowanie kontrolne, lecz toczyło się nadal postępowanie kontrolne wszczęte właśnie postanowieniem z dnia [...] 04.2003r. Upoważnienie z dnia [...]11.2004r. powinno mieć taki zakres jak upoważnienie wydane [...] 03.2003r., czyli obejmować podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek i towarów i usług za 2001r. Problem ten organ I instancji załatwił skutecznie w dniu [...] 04.2005r. sprostowaniem upoważnienia na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Sprostowanie to nie stanowi działania bezprawnego i nie jest równoznaczne z próbą wszczęcia kolejnego postępowania kontrolnego w spółce i bezprawnego poszerzenia ilości kontroli w spółce. Sąd uważa, iż prawidłowo, bo zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27.06. 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych... postępowanie jako wszczęte, po pierwsze przez organy kontroli skarbowej , po drugie przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, było prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym. Natomiast przepis przejściowy art. 31 § 3 ustawy z dnia 27.06.2003r. o utworzeniu WKS ... nie znajduje w sprawie zastosowania, ponieważ w niniejszej sprawie naczelnik urzędu skarbowego, na wskutek wejścia w życie tej ustawy, ani z dniem 1 stycznia 2003r., ani z dniem 1 lipca 2003r. nie stał się właściwy do jej rozpatrzenia. Interpretacja omawianego przepisu nie może zależeć od okoliczności sprawy; z akt sprawy wynika, że w dniu [...] września 2003r. nastąpiło ujawnienie w KRS w [...], zmiany siedziby spółki na W., a w dniu [...] marca 2005r. zarejestrowano zmianę nazwy na Spółkę "A" SA w W. Zdaniem sądu, wyrok NSA z dnia 30 września 2005r. I FSK 596/05. lex nr 173155, nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec tego zaskarżona decyzja ostateczna została wydana bez naruszenia przepisów o właściwości i nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej jest nieuzasadniony, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w odniesieniu do przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 84 ustawy z dnia 2.07.2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r. nr 173 poz. 1808), kontrolę wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest, zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o u.k.s.,, dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania, wydanego przez organ kontroli skarbowej. Sąd stwierdza na podstawie akt sprawy, że postępowanie kontrolne wszczęto na podstawie postanowienia z dnia [...] 04.2003r. (doręczone kontrolowanemu w dniu [...] 04.2003r.), a nie jak wywodzi spółka, z dniem wydania upoważnienia z [...]11.2004r. dotyczącego wskazania przez m.in. kontrolujących i zakresu kontroli , w związku z uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy, a więc przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższe uzasadnia tezę, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma zastosowania w sprawie. Dlatego mimo że kontrola była prowadzona w okresie od [...]11.2004r. do [...] 04.2005r. , nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 79 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (stwierdzającej, że zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu) poprzez zmianę przez organ kontroli skarbowej upoważnienia z dnia upoważnienia z dnia [...] 04.2005r. Nr [...] przez poszerzenie jego zakresu kontroli o podatek od towarów i usług za 2001r. Postępowanie kontrolne w Spółce "B" sp. z o.o. w G. zostało wszczęte na podstawie postanowienia Nr [...] z dnia [...] 03.2003 r., doręczonym spółce w dniu – [...] 03.2003 r., a nie na podstawie wskazanego upoważnienia z dnia [...] 04.2005r. Nr [...]. Postanowienie, w zakresie kontroli wymieniało również podatek od towarów i usług za 2001 r. Dlatego też organ kontroli skarbowej, mając na względzie treść postanowienia z dnia [...] 04.2003r. Nr [...], dostosował upoważnienie z dnia [...]11.2004. do rzeczywistego i niespornego zakresu kontroli. Akt ten znajduje oparcie we wskazanych w nim przepisach i nie jest równoznaczny z próbą wszczęcia kolejnego postępowania kontrolnego w spółce i bezprawnego poszerzenia ilości kontroli w spółce. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, to jest wydania decyzji bez wyznaczenia stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z powodu uznania protokołu kontroli skarbowej z dnia [...] 05.2005 r., sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w rozumieniu art. 290 § 1 - 2 i 4 - 6 O.p. - jako nie spełniającego wymogów określonych w art. 173 § 1 O.p. W ocenie sądu zastosowana w sprawie przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 290 O.p. dokonana została zgodnie ze zdrowym rozsądkiem. Z akt sprawy wynika, że protokół został faktycznie sporządzony i zawiera wszystkie elementy wymienione wprost w art. 290 § 2 O.p. Ponieważ stanowi on dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową, przeto zawiera ustalenia faktyczne i materiał dowodowy je potwierdzający, a także pouczenie o prawach przysługujących kontrolowanemu, i trzeba go odróżniać od protokołów sporządzanych z czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej, o których mowa w art. 172 § 1 i § 2 O.p. Protokół z przebiegu kontroli nie jest protokółem z czynności urzędowych o których mowa w art. 172 § 1 i 2 O.p. W art. 290 nie reguluje kwestii podpisywania protokołu kontroli - nie stanowi on wprost, iż protokół kontroli winien obligatoryjnie zawierać podpis kontrolowanego czy osoby właściwej dla kontrolowanego. I w tym kierunku szła interpretacja przepisów przez organy podatkowe. Natomiast niewątpliwie kwestia podpisów na protokole kontroli – choćby wzorem art. 54 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o NIK (tj. Dz.U. z 2001r. nr 85, poz. 937 ze zm.) winna zostać uregulowana w art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy iż zgodnie z art. 290 § 6 O.p., jeden z egzemplarzy protokołu jest doręczany podmiotowi kontrolowanemu, a kontrolowana spółka działała w sprawie przez pełnomocnika posiadającego umocowanie do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy (art.145 § 2 O.p. Przedstawiciel i pełnomocnik powinni być powiadamiani także o czynnościach sprawdzających i kontrolnych na zasadzie art. 145 O.p. Wprawdzie ordynacja podatkowa wyłączyła w art. 280 i art. 292 O.p. stosowanie przepisów rozdziału trzeciego , a więc także przepisów o działaniu przez pełnomocnika, w ramach przeprowadzania czynności kontrolnych, jednakże nie przeczy to zasadzie powszechnego stosowania całego rozdziału piątego także do postępowania kontrolnego. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma przecież zastosowanie uniwersalne. Dotyczy to każdego etapu postępowania i wszystkich terminów. W świetle utrwalonych w orzecznictwie zasad – w tym zasady oficjalności doręczeń - spółka podniesionymi zarzutami nie mogła wyeliminować możliwości skutecznego doręczenia protokołu pełnomocnikowi także w postępowaniu kontrolnym. I tak się stało w sprawie , bowiem kwestionowany protokół kontroli skarbowej z dnia [...] 04.2005r. został skutecznie doręczony pełnomocnikowi spółki w dniu [...] 04.2005r. i to z pouczeniem o przysługującym stronie prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokółu kontroli w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia. Nie doszło więc do naruszenia art. 120 O.p., ani art. 290 § 6 O.p. Inną rzeczą jest fakt, iż zastrzeżenia nie zostały wniesione , a protokół kontroli po upływie 23 dni od daty doręczenia został świadomie zwrócony organowi podatkowemu. Zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 O.p. wskutek nie wyznaczenia spółce 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest bezzasadny, bowiem wywiedziony został z odrzuconej przez organy podatkowe i sąd koncepcji braku protokołu kontroli (o czym była wyżej mowa) i oparty na fikcji jego niedoręczenia. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS zawiadomieniem z dnia [...] 05.2005r. doręczonym pełnomocnikowi spółki [...] 05.2005r. wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo wcześniejszego zwrotu protokołu kontroli. Oznacza to, iż zarzut jest podniesiony wbrew faktom. W ocenie sądu nie doszło na tym tle do naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów. Ponadto sąd nadmienia, że toczyło się postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], określił Spółce "B" sp. z o.o. w G. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. w wysokości [...] zł. W rezultacie uwzględnienia odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...], uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego postępowania kontrolnego i po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...], w określił Spółce "A" SA w W. (następcy prawnemu Spółki "B" sp. z o.o. w G.) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie [...] zł. W rezultacie uwzględnienia odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], w, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. uchylił decyzję organu I instancji i odmiennie określił podatnikowi Spółce "A" S.A. w W. zobowiązanie za 2001r. tj w wysokości [...] zł. Skarga na tę decyzję ostateczną została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 5.12.2006r., sygn. akt I SA/Po 209/06. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł sąd orzekł jak w sentencji wyroku.