I SA/Po 59/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006r. sprawy ze skargi Koncernu A S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2000r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art.10 ust.1i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - określił Spółce "A" SA w W. ( następcy prawnego Spółki "B" sp. z o.o. w G.) – nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za październik 2000r. w wysokości [...] zł i listopad 2000r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokościach odpowiadających [...] % kwot zawyżenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy oraz zawyżenia nadwyżek podatku należnego nad naliczonym podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za październik 2000r. w wysokości [...] zł oraz za listopad 2000r. w wysokości [...] zł. Postępowanie podatkowe wykazało, że spółka, w miesiącu październiku i listopadzie 2000r. zawyżyła podatek naliczony wskutek odliczenia tego podatku 26 faktur dotyczących nabycia oleju napędowego w ilości [...] litrów, wystawionych przez firmę o nazwie. "C" sp. z o. o., które nie odzwierciedlały (związku z uznaniem za fikcyjne) rzeczywistych transakcji kupna - sprzedaży oleju napędowego. Okazało się bowiem niezbicie, że T.K. - jako osoba trzecia wobec podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawca, jak i wobec nabywcy, przekazywał do Spółki "B" egzemplarze spornych faktur z pieczęciami firmy "C" bez dostarczenia towaru, za które zapłata następowała w formie gotówkowej bez pokwitowania odbioru gotówki przez sprzedawcę, jednak nie w kwotach wykazanych na fakturach, lecz w wysokości [...] – [...] groszy za litr oleju napędowego, wskazanego w fakturach. Wobec tego spółka została pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego za miesiąc październik 2000r. na kwotę [...] zł oraz za listopad 2000r. na kwotę [...] zł. spółka "C" sp. z o.o. w 2000r. dysponowały około 90 jednostkami taboru samochodowego, w skład którego wchodziły: samochody ciężarowe do skupu trzody, samochody ciężarowe oraz ciągniki siodłowe do przewozu półtusz, mięsa oraz materiałów do produkcji, posiadały również cztery agregaty prądotwórcze). Spółka wykazała, że dokonywała na potrzeby prowadzonej działalności, zakupu oleju napędowego od firm: "D" – R.B. z K., "C" sp. z o.o. z . Ś. , "E" sp. z o.o. z P. W odwołaniu spółka domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 19 ust. l i ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2. art.109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w wyniku błędnego zastosowana przepisów do zdarzeń mających miejsce przed datą, w których normy te nie obowiązywały, 3. art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust.l ustawy o kontroli skarbowej, wskutek wydania decyzji bez wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 4. art.15 § 1 ustawy O.p., w wyniku wszczęcia postępowania na podstawie upoważnienia z dnia [...]11. 2004r., co spowodowało naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowej (tj. naruszenie art. 15 pkt 1, art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) polegającego na tym, że w przypadku prowadzonych przez organy kontroli skarbowej postępowań wszczętych, a niezakończonych przed 1 września 2003 r. , organem właściwym w związku z treścią art. 15 pkt 1 ustawy stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego (w związku z art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21.06.1996r. o urzędach i izbach skarbowych - Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) 5) art. 173 § 2, w zw. z art. 292 i art. 290 § 6 O.p., polegające na sporządzeniu i doręczeniu pełnomocnikom strony protokołu kontroli skarbowej bez podpisu właściwej osoby dla kontrolowanego, 6) art. 121, 122, 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w zw. z art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy w trwającym dochodzeniu, prowadzonym przez Prokuratora Okręgowego bez ustalenia stanu faktycznego zużycia za 2000r. oleju napędowego do wykorzystanych w działalności gospodarczej środków transportowych. 7) art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), polegającego na przekroczeniu 8 - tygodniowego terminu trwania kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po przeprowadzeniu w trybie art. 229 O.p. uzupełniającego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organy I instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje: 1. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 19 ust 1 i ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. , a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dowiedziono, że transakcje kupna oleju napędowego nimi udokumentowane są fikcyjne. Wyrok prawomocny z dnia [...] 2005r., Sądu Rejonowego w K. sygn. akt [...] potwierdza , że kwestionowane faktury zakupu opisują fikcyjny obrót olejem napędowym i nie stanowią podstawy do odliczenia przez podatnika podatków naliczonych z nich wynikających. 2. Nietrafny jest zarzut, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wydanej decyzji bezzasadnie wymierzył Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 nowej ustawy o VAT. Organy podatkowe mają prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres sprzed wejścia w życie nowej ustawy o VAT, tzn. są uprawnieni do "tworzenia" również dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres, w którym obowiązywała poprzednia ustawa o VAT. Przepis art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest kontynuacją przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. 3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, wydania decyzji bez wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z powodu uznania protokołu kontroli skarbowej z dnia [...] 04.2005r., sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w rozumieniu art. 290 § 1 - 2 i 4 -6 O.p., jako nie spełniającego wymogów określonych w art. 173 § 1 ustawy. Ten ostatni , w swej treści nie wskazuje, aby zachodził obowiązek podpisania protokołu przez stronę. Protokół doręczono pełnomocnikom spółki, w dniu [...] 04.2005r. Protokół z przebiegu kontroli nie jest protokołem z czynności urzędowej, o której mowa w powołanym przez pełnomocników art. 173 § 1 i 2 O.p. Przed wydaniem decyzji doręczono pełnomocnikom spółki zawiadomienie informujące o prawie wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego ( fakt ten potwierdza również pełnomocnik w złożonym odwołaniu ). 4. Zarzut naruszenia przepisu art. 15 § 1 O.p. sprowadza się do przedstawienia przez pełnomocników swoich wątpliwości , czy właściwym do przeprowadzenia postępowania, był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki "B" zostało wszczęte na podstawie postanowienia Nr [...] z dnia [.. 04.2003r., które doręczono stronie w dniu [...] 04.2003r W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego właściwym rzeczowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, art. 18 b O.p.). W sprawie nie ma zastosowania przepis art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Przepisy przejściowe ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie mogą być uznane za szczególne w stosunku do ogólnej zasady prawa podatkowego, dotyczącej właściwości miejscowej organów podatkowych. 5. Mylnie twierdzi spółka, że protokół sporządzony został na podstawie art.173 § 1 i § 2 O.p. Został poprawnie sporządzony, tj. na podstawie art. 290 § 1 - 2 i § 4 - 6 O.p. Nieuzasadniony jest zarzut nieskutecznego doręczenia (art. 290 § 6 O.p. ) w związku z doręczeniem protokołu pełnomocnikom spółki. Spółka w postępowaniu działała poprzez upoważnionych do jej reprezentowania pełnomocników, którym zgodnie z art. 28 § 1 O.p. organ I instancji zapewnił stronie czynny udział w każdej czynności kontrolnej i którym zgodnie z art. 290 § 6 O.p. doręczono protokół z czynności kontrolnych. 6. Bezprzedmiotowy jest zarzut naruszenia przepisów art. 121, 122, 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawomocny wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 21 czerwca 2005r., sygn. akt [...] oraz pisma z dnia [...]10.2005r. Dyrektora Urzędu Kontroli Nr [...] potwierdzają fikcyjność transakcji kupna - sprzedaży oleju napędowego, opisanych w 26 fakturach, posiadanych i rozliczonych przez Spółkę "B" sp. z o.o. w G. w deklaracjach VAT[...] za miesiące X i XI 2000r. 7. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej jest, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w odniesieniu do przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki "B" w G. wszczęto na podstawie postanowienia z dnia [...] 04. 2003r. Nr [...], które doręczono w dniu [...] 04.2003r. a więc w okresie przed wejściem w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 84 w/w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, kontrolę przedsiębiorcy wszczętą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych, tj. według ustawy o kontroli skarbowej oraz według ustawy Ordynacja podatkowa. 8. Nie znajdują oparcia dowodowego twierdzenia spółki, wyrażane w pismach procesowych, co do możliwości zużycia oleju napędowego do agregatów prądotwórczych w poszczególnych zakładach (oddziałach. Organ I instancji uzyskał informację od firmy "F" SA - w P. ( pismo numer [...]. dz. [...] z dnia [...]10.2005 r.), że nie wyrażał zgody na współpracę agregatów prądotwórczych z siecią elektroenergetyczną, będącą w ich eksploatacji. Zdaniem spółki "F" agregaty prądotwórcze nie mogły współpracować jako uzupełnienie mocy pobieranej z sieci elektroenergetycznej . Ponadto spółka "F" nie posiada żadnych informacji o zainstalowanych agregatach prądotwórczych w Zakładzie w C. W skardze spółka domagała się stwierdzenia nieważności powyższej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości lub uchyleni tej decyzji a nadto zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), 2) art.109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w wyniku błędnego zastosowana przepisów do zdarzeń mających miejsce przed datą, w których normy te nie obowiązywały. Decyzje obu instancji naruszają art. 2 I Dyrektywy Rady i art. 2 i 28a (1) VI Dyrektywy, w zakresie w jakim ustala dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, brak jest podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Czynność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mieści się w zakresie podstawy opodatkowania objętego powyższymi przepisami Dyrektyw, wobec powyższego w ocenie pełnomocnika wprowadzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w systemie podatku VAT stanowi naruszenie podstawowych zasad wynikających z niniejszych przepisów. 3) art. 173 § 2 w zw. z art. 292 i art. 290 § 6 O.p., polegające na sporządzeniu i doręczeniu pełnomocnikom strony protokołu kontroli skarbowej bez podpisu właściwej osoby dla kontrolowanego. W tej części pełnomocnik wskazał, że została naruszona norma prawna art. 120 O.p., stanowiąca, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, 4) art.15 § 1 O.p., w wyniku wszczęcia postępowania na podstawie upoważnienia z dnia [...]11.2004r., co spowodowało naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowej (tj. naruszenie art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ). W przypadku prowadzonych przez organy kontroli skarbowej postępowań wszczętych a niezakończonych przed l września 2003 r. , organem właściwym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego (w związku z art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21.06.1996r. o urzędach i izbach skarbowych - Dz. U. Nr 106, poz.489 - ze zm.). Jednocześnie powyższe narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. określającego, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, 5) art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), polegającego na przekroczeniu 8 - tygodniowego terminu trwania kontroli oraz art. 79 ust. 5 tej ustawy, stwierdzającego, że zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu, 6) art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( jednolity tekst Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 123 § 1 O.p., w związku z art. 31 ust.l ustawy o kontroli skarbowej, wskutek wydania decyzji bez wyznaczenia stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Bezpodstawny jest ogólnikowo postawiony zarzut naruszenia art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 - ze zm.),. Ponieważ art. 19 ust. 1 ustawy o vat wymaga dla jego zastosowania nabycia towaru, organy podatkowe podjęły w kwestii zakupu oleju napędowego wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180, art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005r.). Przeprowadziły dowód ze zebranych dokumentów wymienionych w protokole kontroli, zeznań świadka M. D., a nadto z materiałów zgromadzonych w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego zarządzonego postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] 09,2005r. Tak więc wśród dowodów znalazły faktury VAT za 2000r. dotyczące zakupu oleju napędowego od firmy "C", protokół przesłuchania z dnia [...] 01.2005r. M.K., notatki urzędowej z dnia [...] 01.2005r. zawierającej zestawienie faktur VAT wystawionych w 2000r. przez spółkę, prawomocny wyrok z dnia [...].06 2005r. Sądu Rejonowego w K. Wydział Karny sygn. akt [...]. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany, dotyczący rozpatrywanego problemu, materiał dowodowy (art.187 O.p.) i dokonały oceny jego mocy mieszcząc się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a więc przede wszystkim z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy oraz zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia. W odniesieniu do wyroku sądu karnego uwzględniona zastała zasada związania prawomocnym wyrokiem karnym (art. 365 § 2 k.p.c.), które ograniczone jest do ustaleń prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (art. 11 k.p.c.), które wskazują jakie przestępstwo zostało popełnione i w drodze jakich działań. Zasadnie organy podatkowe przyjęły w ślad za tym wyrokiem karnym, że M.D. w okresie od [...] 10. 2000r. do [...] 11. 2000r. w G. działając w warunkach przestępstwa ciągłego nakłonił T.K. do sporządzania fikcyjnych faktur opisujących rzekomą sprzedaż oleju napędowego dla Spółki "B" sp. z o.o., po czym użył do rozliczeń podatkowych przekazane przez wymienionego 26 faktur opisujących sprzedaż przez firmę "C" sp. z o.o. z S.Ś. [...] litrów oleju napędowego o wartości [...] zł dla Spółki "B" sp. z o.o., zaś T.K. uznany został winnym tego, że w okresie od [...]10.2000r. do [...]11.2000r. podrobił 26 faktur opisujących rzekomą sprzedaż przez firmę "C" sp. z o.o. S.Ś. [...] litrów oleju napędowego o wartości [...] zł (brutto] dla Spółki "B" sp. z o.o., po czym przekazał je M.D., a następnie zostały one użyte do rozliczeń podatkowych. Dodatkowo organ I instancji ustalił, że spółka "C" ostatniego zgłoszenia aktualizacyjnego dokonała w styczniu 2000r., a dla potrzeb podatku od towarów i usług ostatnie deklaracje VAT[...] złożyła za miesiąc styczeń i luty 2000r. Próby wyjaśnienia przez właściwy dla tej spółki Urząd Skarbowy w kwestii braku deklaracji VAT[...] za marzec i następne miesiące 2000r., jaki próby wszczęcia kontroli i tego podatnika zakończyły się niepowodzeniem – pisma urzędowe nie były odbierane przez tę spółkę. Nie doszło do sprawdzenia, czy w spółce "C" znajduje się 26 faktur sprzedaży, będących w ewidencji nabywcy Spółki "B" sp. z o.o., z treści których wynika, iż przedmiotem transakcji był zakup oleju napędowego oraz, czy sprzedawca rozliczył wynikający z nich podatek należny. Organy podatkowe dowiodły więc, iż fikcyjne były transakcje kupna oleju napędowego udokumentowane powyższymi 26 fakturami VAT, oraz, że podatek należny z nich wynikający nie został przez uiszczony. Faktury fikcyjne winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powodując, że którym stosunek publicznoprawny kształtowany jest przy pomocy dokumentów księgowych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., I FSK 372/05, LEX nr 187497). Organy podatkowe były więc uprawnione do zastosowania w sprawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. określającego, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia nie ogranicza prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego, o którym stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o vat z 1993r.; potwierdza on jedynie wynikający z tego przepisu jego zastosowania nabycie towaru (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2006r., I FSK 658/05 niepublikowany). Organy podatkowe zgodnie z prawem pozbawiły więc spółkę możliwości odliczenia podatku naliczonego za miesiąc październik 2000r. na kwotę – [...] zł oraz za listopad 2000r. na kwotę –[...] zł. Nieuzasadniony jest zarzut bezprawnego wymierzenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 nowej ustawy o VAT. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, podjętej w składzie 7 sędziów. Stwierdzono w niej, że po dniu 30.4.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.5.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Siedmiu sędziów N S A wskazało jako podstawę prawną decyzji o sankcjach, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług będący, ich zdaniem, kontynuacją przepisów ustawy z 1993r. W wyroku NSA z dnia 5.04.2006. FSK 847/05, M.Podat. 2006/6/2 potwierdzona została zasada, że art. 109 ustawy o vat z 2004 r. daje podstawę do ustalania 30% sankcji VAT w stosunku do okresów przedakcesyjnych. Sąd uważa, że jest zgodne z prawem ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego po przystąpieniu kraju do UE w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed przystąpienia (akcesji). Nie stoi na przeszkodzie takiej praktyce fakt na który zwróciła uwagę spółka, że uchwała nie przesądziła , a wynika to wprost z jej uzasadnienia, o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy VAT. Sąd uważa, iż nie powinny być stosowane reguły z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2000r. , gdyż zobowiązanie to dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości za okres rozliczeniowy sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, a jej zastosowanie nadałoby przepisom VI Dyrektywy VAT moc retroaktywną. Do dnia przystąpienia kraju do UE nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19.04. 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6, poz. 78, lex nr 144 438). Zatem organy podatkowe mają prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowe za okres sprzed wejścia w życie nowej ustawy o VAT. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi kontynuację dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do krajowego systemu podatkowego ustawą z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nieuzasadniony jest zarzut, że protokół z czynności kontrolnych nie został poprawnie sporządzony, tj. na podstawie art. 290 § 1 - § 2 i § 4 - 6 O.p., i że nie spełnia wymogów stawianych protokołowi z kontroli w rozumieniu ustawy powyższych przepisów. Protokół został faktycznie sporządzony i zawiera wszystkie elementy wymienione wprost w art. 290 § 2 O.p. Stanowi on dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową. W protokole kontroli oprócz przebiegu kontroli zawiera się przede wszystkim ustalenia faktyczne i materiał dowodowy je potwierdzający, a także pouczenie o prawach przysługujących kontrolowanemu. Protokół z przebiegu kontroli nie jest protokółem z czynności urzędowych o których mowa w art. 172 § 1 i 2 O.p. Dlatego też należy go odróżniać od protokołów sporządzanych z czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej, o których mowa w art. 172 § 1 i § 2 O.p. W ocenie sądu zastosowana w sprawie interpretacja przepisu art. 290 O.p. dokonana została zgodnie ze zdrowym rozsądkiem. W art. 290 nie uregulowano kwestii związanej ze sposobem podpisywania protokołu kontroli - nie stanowi on wprost, iż protokół kontroli winien obligatoryjnie zawierać podpis kontrolowanego czy osoby właściwej dla kontrolowanego. I w tym kierunku szła interpretacja przepisów przez organy podatkowe. Natomiast niewątpliwie kwestia podpisów na protokole kontroli – choćby wzorem art. 54 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o NIK (tj. Dz.U. z 2001r. nr 85, poz. 937 ze zm.) winna zostać uregulowana w art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy iż zgodnie z art. 290 § 6 O.p., jeden z egzemplarzy protokołu jest doręczany podmiotowi kontrolowanemu, a kontrolowana spółka działała w sprawie przez pełnomocnika posiadającego umocowanie do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy (art.145 § 2 O.p. Przedstawiciel i pełnomocnik powinni być powiadamiani także o czynnościach sprawdzających i kontrolnych na zasadzie art. 145 O.p. Wprawdzie ordynacja podatkowa wyłączyła w art. 280 i art. 292 O.p. mamy do czynienia z wyłączeniem stosowania przepisów rozdziału trzeciego , a więc także przepisów o działaniu przez pełnomocnika, w ramach przeprowadzania czynności kontrolnych, jednakże nie przeczy to zasadzie powszechnego stosowania całego rozdziału piątego także do postępowania kontrolnego. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma przecież zastosowanie uniwersalne. Dotyczy to każdego etapu postępowania i wszystkich terminów. W świetle utrwalonych w orzecznictwie zasad – w tym zasady oficjalności doręczeń - spółka podniesionymi zarzutami nie mogła wyeliminować możliwości skutecznego doręczenia protokołu pełnomocnikowi także w postępowaniu kontrolnym. I tak się stało w sprawie , bowiem kwestionowany protokół kontroli skarbowej z dnia [...] 04.2005r. został skutecznie doręczony pełnomocnikowi spółki w dniu [...] 04.2005r. i to z pouczeniem o przysługującym stronie prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokółu kontroli w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia. Nie doszło więc do naruszenia art. 120 O.p., ani art. 290 § 6 O.p. Inną rzeczą jest fakt, iż zastrzeżenia nie zostały wniesione , a protokół kontroli po upływie 23 dni od daty doręczenia został świadomie zwrócony organowi podatkowemu. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 15 § 1 O.p., ze wskazaniem na wszczęcie postępowania na podstawie upoważnienia z dnia 17.11.2004r. i na przepisy przejściowe art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych.... (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302). W związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...]Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] określającej Spółce "B" S.A w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., powstała kwestia, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozostał właściwym do przeprowadzenia postępowania, wszczętego w spółce na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...]obejmującego swym zakresem podatek dochodowy i vat za 2000r., a kontynuowanego na mocy upoważnienia Nr [...] z dnia [...]11.2004r. opiewającego początkowo tylko na podatek dochodowy za okres [...]12.1999-[...]12.2000r. W ocenie sądu, po uchyleniu decyzji organu I instancji z dnia [...]12.2003r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie zostało wszczęte , wbrew twierdzeniu spółki, nowe postępowanie kontrolne, lecz toczyło się nadal postępowanie kontrolne wszczęte właśnie postanowieniem z dnia [...] 04.2003r. Sąd dostrzega, że ramach postępowania po uchyleniu decyzji zostały wydane kolejne upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, i że upoważnienie wydane z dnia [...]powinno mieć taki zakres jak upoważnienie wydane [...] 04.2003r., czyli obejmować podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek i towarów i usług za 2000r. Problem ten organ I instancji załatwił w dniu [...] 04.2005r. sprostowaniem upoważnienia na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Sprostowanie to nie stanowi działania bezprawnego i nie jest równoznaczne z próbą wszczęcia kolejnego postępowania kontrolnego w spółce i bezprawnego poszerzenia ilości kontroli w spółce. Sąd uważa, iż prawidłowo, bo zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27.06. 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych... postępowanie jako wszczęte, po pierwsze przez organy kontroli skarbowej , po drugie przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, było prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym. Natomiast przepis przejściowy art. 31 § 3 ustawy z dnia 27.06.2003r. o utworzeniu WKS ... nie znajduje w sprawie zastosowania, ponieważ w niniejszej sprawie naczelnik urzędu skarbowego, na wskutek wejścia w życie tej ustawy, ani z dniem 1 stycznia 2003r., ani z dniem 1 lipca 2003r. nie stał się właściwy do jej rozpatrzenia. Interpretacja omawianego przepisu nie może zależeć od okoliczności sprawy; z akt sprawy wynika, że w dniu [...] września 2003r. nastąpiło ujawnienie w KRS w P., zmiany siedziby spółki na W., a w dniu [...] marca 2005r. zarejestrowano zmianę nazwy na Spółkę "A" SA w W. Zdaniem sądu, wyrok NSA z dnia 30 września 2005r. I FSK 596/05. lex nr 173155 nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec tego zaskarżona decyzja ostateczna została wydana bez naruszenia przepisów o właściwości i nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem przepis ten nie znajdował zastosowania do przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 84 ustawy z dnia 2.07.2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r. nr 173 poz. 1808), kontrolę wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest, zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o uks, dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania, wydanego przez organ kontroli skarbowej. Sąd stwierdza na podstawie akt sprawy, że postępowanie kontrolne wszczęto na podstawie postanowienia z dnia [...] 04.2003r. (doręczone kontrolowanemu w dniu [...] 04.2003r.), a nie jak wywodzi spółka, z dniem wydania upoważnienia z [...] 11.2004r. dotyczącego wskazania przez m.in. kontrolujących i zakresu kontroli , w związku z uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy, a więc przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższe uzasadnia tezę, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma zastosowania w sprawie. Dlatego mimo że kontrola była prowadzona w okresie od [...]11.2004r. do [...] 04.2005r. , nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 79 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (stwierdzającej, że zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu) poprzez zmianę przez organ kontroli skarbowej upoważnienia z dnia [...]11.2004r. Nr [...] przez poszerzenie jego zakresu kontroli o podatek od towarów i usług za 2000r. Postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki "B" sp. z o.o. w G. zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...] 04. 2003r., Nr [...], które doręczono spółce w dniu [...] 04.2003r, a nie jak twierdzi spółka, na podstawie wskazanego upoważnienia z dnia [...] 11.2004r. określając zakres kontroli wymieniało również podatek od towarów i usług za 2000r. Dlatego też organ kontroli skarbowej, mając na względzie treść postanowienia z dnia [...] 04.2003r. Nr [...], dostosował upoważnienie z dnia [...]11.2004. do rzeczywistego i niespornego zakresu kontroli. Sprostowanie nie jest równoznaczne z próbą wszczęcia kolejnego postępowania kontrolnego w spółce i bezprawnego poszerzenia ilości kontroli w spółce. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 O.p., w związku z art. 31 ust.l ustawy o kontroli skarbowej, tj. wydania decyzji bez wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z powodu uznania protokołu kontroli skarbowej z dnia [...] 04.2005r., sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w rozumieniu art. 290 § 1 - 2 i § 4 – 6 O.p. - jako nie spełniającego wymogów określonych w art. 173 § 1 O.p. W ocenie sądu zastosowana w sprawie przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 290 O.p. dokonana została zgodnie ze zdrowym rozsądkiem. Z akt sprawy wynika, że protokół został faktycznie sporządzony i zawiera wszystkie elementy wymienione wprost w art. 290 § 2 O.p. Ponieważ stanowi on dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową, przeto zawiera ustalenia faktyczne i materiał dowodowy je potwierdzający, a także pouczenie o prawach przysługujących kontrolowanemu, i trzeba go odróżniać od protokołów sporządzanych z czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej, o których mowa w art. 172 § 1 i § 2 O.p. Protokół z przebiegu kontroli nie jest protokółem z czynności urzędowych o których mowa w art. 172 § 1 i 2 O.p. W art. 290 nie reguluje kwestii podpisywania protokołu kontroli - nie stanowi on wprost, iż protokół kontroli winien obligatoryjnie zawierać podpis kontrolowanego czy osoby właściwej dla kontrolowanego. I w tym kierunku szła interpretacja przepisów przez organy podatkowe. Natomiast niewątpliwie kwestia podpisów na protokole kontroli – choćby wzorem art. 54 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o NIK (tj. Dz.U. z 2001r. nr 85, poz. 937 ze zm.) winna zostać uregulowana w art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy iż zgodnie z art. 290 § 6 O.p., jeden z egzemplarzy protokołu jest doręczany podmiotowi kontrolowanemu, a kontrolowana spółka działała w sprawie przez pełnomocnika posiadającego umocowanie do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy (art.145 § 2 O.p. Przedstawiciel i pełnomocnik powinni być powiadamiani także o czynnościach sprawdzających i kontrolnych na zasadzie art. 145 O.p. Wprawdzie ordynacja podatkowa wyłączyła w art. 280 i art. 292 O.p. stosowanie przepisów rozdziału trzeciego , a więc także przepisów o działaniu przez pełnomocnika, w ramach przeprowadzania czynności kontrolnych, jednakże nie przeczy to zasadzie powszechnego stosowania całego rozdziału piątego także do postępowania kontrolnego. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma przecież zastosowanie uniwersalne. Dotyczy to każdego etapu postępowania i wszystkich terminów. W świetle utrwalonych w orzecznictwie zasad – w tym zasady oficjalności doręczeń - spółka podniesionymi zarzutami nie mogła wyeliminować możliwości skutecznego doręczenia protokołu pełnomocnikowi także w postępowaniu kontrolnym. I tak się stało w sprawie , bowiem kwestionowany protokół kontroli skarbowej z dnia [...] 04.2005r. został skutecznie doręczony pełnomocnikowi spółki w dniu [...] 04.2005r. i to z pouczeniem o przysługującym stronie prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokółu kontroli w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia. Nie doszło więc do naruszenia art. 120 O.p., ani art. 290 § 6 O.p. Inną rzeczą jest fakt, iż zastrzeżenia nie zostały wniesione , a protokół kontroli po upływie 23 dni od daty doręczenia został świadomie zwrócony organowi podatkowemu. Zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 O.p. wskutek nie wyznaczenia spółce 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest bezzasadny, bowiem wywiedziony został z odrzuconej przez organy podatkowe i sąd koncepcji braku protokołu kontroli (o czym była wyżej mowa) i oparty na fikcji jego niedoręczenia. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS zawiadomieniem z dnia [...] 05.2005r. doręczonym pełnomocnikowi spółki [...] 05.2005r. wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo wcześniejszego zwrotu protokołu kontroli. Oznacza to, iż zarzut jest podniesiony wbrew faktom. W ocenie sądu nie doszło na tym tle do naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów. Sąd z urzędu informuje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...]nr [...] określił Spółce "A" S.A w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości [...] zł. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]nr [...] uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy , decyzją z dnia [...]nr [...] określił Spółce "A" SA w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...]12.1999r. do [...]12.2000r. w wysokości [...] zł. Po ponownej decyzji w zakresie podatku dochodowego toczyło się także postępowanie odwoławcze, które zakończyła decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], uchylającą decyzję organu I instancji i określająca Spółce "A" SA zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...]12.1999r. do [...]12.2000r. w wysokości [...] zł. Skarga na tę decyzję ostateczną została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 5.12.2006r., sygn. akt I SA/Po 208/06. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł sąd orzekł jak w sentencji wyroku.