III SA/Wa 3041/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2006 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] określił T. Spółka z o. o. w W., zwanej dalej "Skarżącą Spółką", kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", za listopad i grudzień 2000 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż kontrola przeprowadzona przez organ podatkowy wykazała, że Skarżąca Spółka, która w ramach prowadzonej działalności realizowała inwestycje w postaci budowy domów wielorodzinnych w celu świadczenia usług najmu znajdujących się w nich lokali: 1) w rozliczeniu za listopad 2000 r. zaniżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca (różnica wynika z rozliczenia za październik 2000 r., którego dokonano decyzją urzędu skarbowego nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r.) oraz zawyżyła podatek naliczony wynikający z dwóch faktur dotyczących zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną. Naruszono tym samym art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca Spółka błędnie zakwalifikowała zakupy dotyczące najmu powierzchni biurowej, usług telekomunikacyjnych i innych, które uznano za zakupy inwestycyjne. Skoro Skarżąca Spółka oprócz działalności inwestycyjnej prowadziła także działalność w zakresie szkoleń i sprzedaży książek, zakupy te należało zaliczyć do opodatkowanych zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną; 2) w rozliczeniu za grudzień 2000 r. zaniżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca – różnica wynika z rozliczenia za listopad 2000 r. Skarżąca Spółka naruszyła także art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur potwierdzających nabycie towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Ponadto, w ocenie organu podatkowego, nieprawidłowe było również zakwalifikowanie jako zakupów inwestycyjnych, m.in. usług wynajmu powierzchni biurowych, zakupu artykułów biurowych i spożywczych oraz środków czystości, dzierżawienia mebli biurowych, opłaty rocznej za używanie telefonów oraz usług telefonicznych dotyczących telefonu wykorzystywanego przez Prezesa Spółki. Należało je bowiem zaliczyć do opodatkowanych zakupów towarów pozostałych, związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Tym samym doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Skarżąca Spółka w odwołaniu z dnia 17 lipca 2003 r. zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podniosła, że Urząd nie dokonał korekty rozliczenia podatku naliczonego za listopad 2000 r., mimo iż w decyzji dotyczącej 2001 r. ustalił, iż w kwietniu 2001 r. Skarżąca Spółka dokonała odsprzedaży usługi zakupionej od B. Sp. z o. o. na rzecz T. S.A., opodatkowanej stawką 22% i nie wykazała obrotu i podatku należnego z tytułu tej faktury, a zakup tej usługi związany był wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym Urząd konsekwentnie powinien był wykazać w rozliczeniu za listopad 2000 r. podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o. w dniu 6 listopada 2000 r., jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a nie opodatkowaną i zwolnioną. Nieprawidłowa kwalifikacja tego zakupu przez organ skarbowy spowodowała błędne zastosowanie art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...], uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz określił różnicę podatku naliczonego na należnym za listopad i grudzień 2000 r. w innej, wyższej wysokości. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącej Spółki, że w świetle przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz akt sprawy, miała ona prawo odliczyć podatek naliczony z faktury z dnia 6 listopada 2000 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o., jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym zasadne było uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i określenie na nowo różnicy podatku naliczonego za listopad i grudzień 2000 r. W skardze z dnia 22 lipca 2004 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. za względu na naruszenie art. 21 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżąca Spółka wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji przychylił się do stanowiska przedstawionego w odwołaniu, co do prawa rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o., jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a nie sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Stwierdziła także, iż nie kwestionuje pozostałych ustaleń faktycznych organu podatkowego pierwszej instancji, powołanych w uzasadnieniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej i dotyczących naruszenia przez nią art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże, w ocenie Skarżącej Spółki, uchylenie decyzji obu instancji jest konieczne ze względu na naruszenie art. 21 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Oto bowiem, w zaskarżonej w rozpatrywanej decyzji nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej określając kwotę różnicy podatku za listopad i grudzień 2000 r. przyjął do obliczenia jej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, w wysokości wynikającej z utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...], decyzji [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...]. Skarżąca Spółka kwestionuje prawidłowość ustalonej przez organy podatkowe struktury sprzedaży i tym samym określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji wysokość kwoty różnicy podatku za miesiące maj-październik 2000 r., która to kwota została przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie decyzji do określenia kwoty różnicy podatku za listopad 2000r. i pośrednio za grudzień 2000 r., jako kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji. Skarżąca Spółka wskazała również, iż nie podziela stanowiska organów podatkowych, przyjętego w decyzjach (zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego) dotyczących okresu od maja do października 2000 r., w których to decyzjach zakwestionowane zostało, dokonane przez nią w tym okresie rozliczenie podatku od towarów i usług oraz dodała, iż podtrzymuje w tym zakresie zarzuty zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. swierdził, iż ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie odnoszą się bezpośrednio do ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, ale dotyczą właściwie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...]., podtrzymuje argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wnosi o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1600/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uwzględnił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak również przyznał, że organ pierwszej instancji naruszył art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznając, iż podatnik miał prawo odliczyć podatek naliczony z faktury z dnia 6 listopada 2000 r. wystawionej przez B., związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym określił na nowo różnicę podatku naliczonego za listopad i grudzień 2000 r. Sąd stwierdził ponadto, że Skarżąca Spółka nie kwestionowała, co jasno wynika z treści skargi, jak i odwołania, pozostałych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Tym samym stan faktyczny sprawy, ustalony w postępowaniu podatkowym był bezsporny. Sąd podkreślił również, iż istotne jest to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1601/04, która dotyczyła, zaskarżonej przez Skarżącą Spółkę, decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2000 r., czyli za miesiące poprzedzające listopad i grudzień 2000 r., oddalił skargę. Przytaczając motywy rozstrzygnięcia zawarte w powyższym wyroku, Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze, a w szczególności art. 21 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym skargę należało oddalić. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 952/05, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1600/04 i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 953/05, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 1601/04 ze względu na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przekazał sprawę dotyczącą kontroli zgodności z prawem decyzji odnoszącej się do zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2000 r. do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa okoliczność sprawia, iż także rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku sygn. akt III SA/Wa 1600/04, w którym Sąd powołuje się na treść swojego orzeczenia III SA/Wa 1601/04 wyeliminowanego już z obrotu prawnego, jest przedwczesne, a przez to wadliwe. W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2006 r. dotyczącym rozpatrywanej sprawy oraz sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3241/06 pełnomocnik Skarżącej wniósł o połączenie tych spraw w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2000 r. wpływa bezpośrednio na prawidłowość rozstrzygnięcia za okres od listopada do grudnia 2000 r. Pełnomocnik Skarżącej Spółki w uzupełnieniu skargi z dnia 22 lipca 2004 r. podniósł także nowy zarzut dotyczący naruszenia art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, iż w sprawie będącej przedmiotem postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały zmiany kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, wynikających z deklaracji podatnika, za okres maj-październik 2000 r. oraz listopad-grudzień 2000 r. Zmiany te zostały dokonane decyzją podatkową z dnia [...] marca 2003 r. doręczoną podatnikowi w dniu 17 marca 2003 r. obejmującą okres od maja do października 2000 r. oraz decyzją podatkową z dnia [...] marca 2003 r. doręczoną podatnikowi w dniu 17 marca 2003 r. obejmującą okres od listopada do grudnia 2000 r. Organ podatkowy w jednej decyzji w sensie formalnym rozstrzygnął kilka spraw administracyjnych (podatkowych) w sensie materialnym. Każdą odrębną sprawą podatkową w sensie materialnym, była kwestia podatku za poszczególne miesiące 2000 r. W ocenie pełnomocnika Skarżącej Spółki, przeniesienie ustaleń z decyzji dotyczącej maja 2000 r. do decyzji dotyczącej czerwca 2000 r., z decyzji dotyczącej czerwca 2000 r. do decyzji dotyczącej lipca 2000 r. itd., nastąpiło przedwcześnie. Powołując się na treść art. 10 ust. 2 ustawy o VAT pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż decyzja podatkowa wywiera swój skutek prawny nie w momencie jej wydania, ale dopiero w momencie jej skutecznego doręczenia stronie, tak więc, decyzja określająca wysokość nadwyżki za maj 2000 r. wywołała skutek prawny w postaci zanegowania deklaracji podatnika dopiero w dniu 17 marca 2003 r., to znaczy w dniu doręczenia jej stronie. W związku z powyższym, ustalenia wynikające z tej decyzji nie mogły być brane pod uwagę w dniu wydawania decyzji, tj. w dniu [...] marca 2003 r. obejmującej okres od maja do października 2000 r., jak również ustalenia wynikające z decyzji dotyczącej października 2000 r. nie mogły być brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji za okres od listopada do grudnia 2000 r., tj. w dniu [...] marca 2003 r. Identyczny zarzut jest aktualny w przypadku pozostałych miesięcy 2000 r. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Skarżącej Spółki obszernie uzasadnił zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na zastosowaniu w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji, której usługi udokumentowane fakturami dotyczyły jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku. Ten ostatni zarzut dotyczył jednakże okresu od maja do października 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotycząca rozliczeń Skarżącej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r., a konkretnie określenie za te miesiące kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w innej wysokości niż wynikało to ze w złożonych przez Skarżącą Spółkę deklaracji podatkowych odnoszących się do tych miesięcy. Jak wynika zarówno z odwołania, jak i ze skargi, po uwzględnieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ramach postępowania odwoławczego, zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia prawa Skarżącej Spółki do odliczenia w rozliczeniu za listopad 2000r. podatku naliczonego, wynikającego z faktury z dnia 6 listopada 2000 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o., Skarżąca Spółka nie kwestionuje żadnych innych ustaleń organów podatkowych, odnoszących się do tych zdarzeń podatkowych, które zaistniały w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją i które miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za ten okres. Jednakże ze specyfiki konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż rozliczenie tego podatku w określonym miesiącu może wywierać bezpośredni wpływ na rozliczenie w kolejnych miesiącach. Tak też było w rozpatrywanej sprawie. Otóż jednym z istotnych elementów przyjętych w zaskarżonej decyzji do rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. (co z kolei miało również bezpośredni wpływ na sposób rozliczenia tego podatku za grudzień 2000 r.) była kwota różnicy, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, a więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wynikająca z rozliczenia za poprzedni miesiąc, tj. październik 2000 r. Kwota ta została przyjęta w zaskarżonej decyzji, nie w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez Skarżącą Spółkę, lecz z decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu podatkowym obejmującym kolejne miesiące okresu od maja do października 2000 r., tj. decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...], utrzymanej następnie w mocy, zaskarżoną również do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...]. Jak wynika z akt sprawy, w tym odrębnym w stosunku do rozpatrywanej sprawy postępowaniu, Skarżąca Spółka zarzucała organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, kwestionując także dokonane przez nie ustalenia i w konsekwencji również przyjęty w decyzjach sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące okresu od maja do października 2000 r. jak też wskazane w tych decyzjach kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, za poszczególne miesiące powyższego okresu. Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 134 P.p.s.a., stanowiące o tym, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy (...), Sąd rozpatrując w niniejszej sprawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczącą listopada i grudnia 2000 r. nie był uprawniony do bezpośredniego dokonywania oceny tych elementów sporu pomiędzy Skarżącą Spółką, a organami podatkowymi, które dotyczyły okresu od maja do października 2000 r. Natomiast kwestia dotycząca kontroli zgodności z prawem decyzji odnoszącej się do rozliczeń Skarżącej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres była przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3241/06. Skoro w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, o czym była już mowa wcześniej, przyjęto za podstawę określenia wysokości kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym za listopad i grudzień 2000 r. kwotę tej różnicy wynikającą z rozliczenia za październik 2000 r. (ta z kolei zależała od rozliczeń za poprzednie miesiące) i określoną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczącej poszczególnych miesięcy okresu od maja do października 2000 r., to orzekając o zgodności z prawem tej decyzji Sąd nie mógł nie wziąć pod uwagę faktu, iż w wyroku z dnia 4 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3241/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...]. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, które określały wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc, przyjętej następnie jako jedna z istotnych podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, czyni uzasadnionym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedstawiając powyższe stanowisko, jednocześnie Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika Skarżącej Spółki, wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2006 r., iż określenie w jednej decyzji (bądź dwóch wydanych w jednym dniu) wysokości kwoty różnicy, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, za kolejne następujące po sobie miesiące, stanowiło naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.