I SA/Wr 1189/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA - Katarzyna Borońska Protokolant: Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi: H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za maj 1999 i październik 2001 roku oddala skargę Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 61/04 uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia H. B. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 1999 r., luty, lipiec i październik 2000 r. oraz sierpień i październik 2001 r. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. - decyzją z dnia [...] Nr [...] - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) - zwanej dalej OP - uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, lipiec i październik 2000 r. oraz sierpień 2001 r. Tą samą decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 OP - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. w kwocie [...] i za październik 2001 r. w kwocie [...]. Powyższą decyzję w części dotyczącej zobowiązania za maj 1999 r. i październik 2001 r. - zaskarżył podatnik skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, że przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w L. postępowanie podatkowe wykazało, że Pan H. B., nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 1999-2001 dokonał sprzedaży w kraju sześciu samochodów osobowych, z czego pięć sprowadzonych było z zagranicy i jeden zakupiony w kraju. Wszystkie samochody zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w L. Poza wskazanym wyżej okresem H. B. sprzedał jeszcze dwa samochody w 1998 r. i jeden w 2002 r. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także okoliczności stanu faktycznego pozwalały stwierdzić, że samochody nie zostały nabyte dla celów prywatnych. Za taką oceną, zdaniem organu II instancji, przemawia dodatkowo ilość oraz częstotliwość sprzedaży samochodów, a także krótki okres między ich nabyciem a sprzedażą. Okoliczności te wskazują, że samochody nabywane były z zamiarem ich dalszej odsprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. Dokonanej oceny nie zmienia to, że Pan H. B. nie dokonał zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług (art. 9 ust. 1 ustawy VAT), nie składał miesięcznych deklaracji podatkowych (art. 10 ust. 1), nie obliczał i nie wpłacał podatku należnego (art. 26) oraz nie prowadził ewidencji o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Ustawa dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wiąże bowiem obowiązek podatkowy z wykonaniem czynności objętych zakresem przedmiotowym tej ustawy, a nie z faktem prowadzenia lub nie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Art. 5 ust.1 pkt 1 stanowi natomiast, że podatnikami są m.in. osoby fizyczne jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały dokonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zdaniem organu podatkowego okoliczności związane z zakupem a następnie sprzedażą w krótkim czasie ww. samochodów świadczą o tym, że Pan H. B. był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 ze zm.), co determinowało stosowanie wobec niego zasad opodatkowania określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy - zwolnienia z podatku sprzedaży tych samochodów, które spełniały kryteria towaru używanego w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b ustawy VAT. Zasadność takiego stanowiska organu jest zgodna z prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 61/04, którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania (z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.]) wiąże organy i sąd przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, że stanowisko organów podatkowych, uznające Pana H. B. za podatnika podatku od towarów i usług w świetle regulacji z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT ma oparcie w prawie i potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Wyroku tego, jak i podjętej po jego wydaniu decyzji organu odwoławczego nie kwestionował skarżący w zakresie uwzględniającym (stosowane wyłącznie do podatników) zwolnienie od podatku VAT sprzedaży samochodów uznanych za towary używane, neguje natomiast swój status podatnika w odniesieniu do sprzedaży tych aut, które nie zostały objęte zwolnieniem przedmiotowym (z art. 7 ust.1 pkt 5 ustawy) z uwagi na krótszy niż 6 miesięcy okres ich używania. Dotyczy to sprzedanego [...] samochodu Volkswagen Jetta 1,7 (zakupionego [...]) i sprzedanego [...] samochodu Volkswagen Passat (wprowadzonego na polski obszar celny [...]). Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] Nr [...] w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 1999 r. i październik 2001 r. od sprzedaży ww. samochodów podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze na ostatnio wydaną decyzję pełnomocnik Skarżącego - podniósł zasadniczo zarzuty zbieżne w swej argumentacji z podnoszonymi w postępowaniu instancyjnym i wcześniejszej skardze do WSA: - w zakresie prawa procesowego - zarzucił - mające wpływ na wynik sprawy -naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa podatkowego wyrażającej się regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco" (wszelkie wątpliwości na korzyść SP) i przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT z uwagi na stały i częstotliwy charakter dokonanych czynności, pomimo, iż organ nie dokonał oceny materiału dowodowego pod kątem istnienia zamiaru dokonywania czynności w sposób częstotliwy; - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na przyjęciu przez organ odwoławczy, iż skarżący ze sprzedaży pojazdów w maju 1999 r. i październiku 2001 r. osiągnął znaczny zysk, co świadczy o zarobkowym charakterze dokonanych czynności, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż samochód osobowy marki Volkswagen Passat został zakupiony za kwotę [...] a sprzedany za kwotę [...], natomiast Volkswagen Jetta został zakupiony za kwotę [...], zaś sprzedany za [...]; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, poprzez błędne jego zastosowanie i ustalenie, że czynności sprzedaży używanych samochodów Volkswagen Jetta 1,7 w maju 1999 r. oraz Volkswagen Passat w październiku 2001 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości naliczonej zaskarżoną decyzją, pomimo, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie miał zamiaru wykonywania czynności sprzedaży pojazdów w sposób częstotliwy a w latach 1999 - 2001 samochody nabywał na użytek własny i rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art.145 § 1 pkt.1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie zaznaczyć należy, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, związany był wcześniejszym, prawomocnym już wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 61/04. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Należy podkreślić, że związanie oceną prawną dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka. Oznacza to, że wątpliwość prawna, objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie, nie może być ponownie przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. T. Wosia - wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 475). Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej (por. Jan Paweł Tarno w komentarzu: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 220). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawana sprawą (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt VII SA/Wa 401/05 LEX nr 191319). Zakres związania o jakim mowa we wskazanym przepisie był przedmiotem wykładni w orzecznictwie, zgodnie z którą, zwrot - "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania, zarówno sąd, jak i organ obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, o ile orzeczenie nie zostanie uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2). Związanie wydanym uprzednio rozstrzygnięciem sądowym ma to znaczenie, iż zarówno organ, jak i sąd, w toku ponownego rozpoznania sprawy nie mogą formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05 LEX nr 187499). Będąca przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] Nr [...] została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, w którym organ podatkowy zobligowany był uwzględnić ocenę prawną i wskazówki Sądu wyrażone w pisemnych motywach wyroku z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 61/04. Nawiązując do przedstawionych tam rozważań należy stwierdzić, iż w wyroku tym Sąd dokonując pogłębionej analizy merytorycznych zrzutów skargi - przesądził kwestię statusu p. H. B. jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (vide str. 6 wyroku). Wyrażając ten pogląd Sąd uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i odniósł je do przesłanek ustawy warunkujących uznanie podmiotu za podatnika. W wyroku tym Sąd podzielił też stanowisko organów w kwestii opodatkowania dokonywanych przez podatnika czynności sprzedaży spornych samochodów - uznając je za czynności objęte art. 2 ustawy, zaś jedyną przyczyną uchylenia zaskarżonej wówczas decyzji było nie zastosowanie przez organy podatkowe w stosunku do podatnika -zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Związanie oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania - zawartymi we wskazanym wyroku WSA skutkowało między innymi tym, że organ rozpoznający ponownie odwołanie p. H. B., uwzględnił określone w art. 7 ust.1 pkt 5 ustawy VAT zwolnienie towarów używanych, uchylając w tym zakresie decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, lipiec i październik 2000 r. oraz sierpień 2001 r. Należy przy tym podkreślić, że ww. zwolnienie ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do podatników w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyroku tego, jak i podjętej po jego wydaniu decyzji organu odwoławczego nie kwestionował skarżący w zakresie uwzględniającym (stosowane tylko do podatników) zwolnienie od podatku VAT sprzedaży samochodów uznanych za towary używane, neguje natomiast swój status podatnika w odniesieniu do sprzedaży tych aut, które z uwagi na krótszy niż 6 miesięcy okres ich używania - nie zostały objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 7 ust.1 pkt 5 (w związku z art. 4 pkt 7 lit. b) ustawy. Dotyczy to sprzedanego [...] samochodu Volkswagen Jetta 1,7 (zakupionego [...]) i sprzedanego [...] samochodu Volkswagen Passat (wprowadzonego na polski obszar celny [...]). Stanowisko przyjęte w wyroku z dnia [...] jest wiążące w sprawie z uwagi na prawomocny charakter orzeczenia i związanie (z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zawartą w nim oceną prawną. Niezależnie od powyższego, Sąd w składzie orzekającym obecnie stanowisko to w pełni podziela i uznaje za trafną zawartą w nim argumentację, jako mającą oparcie w prawie i potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (art. 121, art. 122 i art. 187 OP). Przy ocenie przesłanek zarówno warunkujących uznanie podmiotu za podatnika VAT (art. 5 ustawy), jak i dokonanych przez p. H. B. czynności (art. 2 ustawy) organy rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy i poddały go obiektywnej ocenie. Dokonując subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów ustawy podatkowej wyprowadziły logiczne i trafne wnioski, które umotywowały w uzasadnieniu faktycznym i prawnym skarżonej decyzji stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym obecnie, rozważył też dodatkowo podniesione w rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia zasady zaufania do organów z art. 121 OP i zasad dowodowych z art. 187 i art. 188 OP. Podważanie na tle tych przepisów przesłanki " zamiaru dokonywania czynności..." jak też kwestionowanie "zarobkowego charakteru" wykazaną stratą na sprzedaży dwóch samochodów nie dyskredytuje ustaleń organów przyjętych w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocenę dokonaną z uwzględnieniem odnoszących się do sprawy przepisów ustawy podatkowej. Dokonana przez organy ocena jest zdaniem Sądu zasadna i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Argumentacja zawarta w skardze nie mogła zmienić kierunku rozstrzygnięcia organów - nie tylko z uwagi na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów, ale też z powodu selektywnego traktowania przez podatnika przesłanek jakie legły u podstaw zapadłego wcześniej wyroku WSA z dnia 3 listopada 2005 r. Podatnik akceptuje w pełni stanowisko Sądu, który uznając go za podatnika VAT - uwzględnił przysługujące mu z tego tytułu zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Trzeba przy tym podkreślić, że aby skorzystać z tego zwolnienia przedmiotowego trzeba w zakresie sprzedaży towaru występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT. Podatnik akceptując stanowisko Sądu i organów w zakresie korzystnych dla siebie rozstrzygnięć, nie godzi się jednocześnie z konsekwencjami podatkowymi statusu podatnika VAT w odniesieniu do dokonywanych przez siebie (w tych samych okolicznościach) czynności, które zwolnieniem tym nie zostały objęte. Obowiązujące w prawie podatkowym regulacje nie mogą być przez podatników traktowane instrumentalnie i wybiórczo, stąd kwestionowanie przez skarżącego poprawnego pod względem merytorycznym i proceduralnym rozstrzygnięcia organów - nie mogło spotkać się z uznaniem orzekającego w sprawie Sądu. Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia w granicach kognicji - Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze - Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy procesowej - skargę oddalił.