I SA/Sz 336/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi S.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o d d a l a skargę,- Decyzją z dnia [...]., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 21 § 3a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 1a i art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił należącej do S. T. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł niższą od zadeklarowanej przez podatnika. W uzasadnieniu swej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez S. T. w 2002 r. stwierdzono, iż podatnik oprócz działalności handlowej prowadził również działalność w zakresie wynajmu nieruchomości zabudowanych lokalami użytkowymi, uzyskując w badanym okresie obrót odpowiadający poło-wie wysokości obrotu wynikającego z faktur VAT wystawionych przez należącą do M.T. firmę handlową "H", usługi najmu dotyczyły bowiem nieruchomości stanowiących współwłasność M. T. i S. T. w określonych udziałach. W wyniku badania urządzeń i ewidencji księgowych stwierdzono, iż podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT za maj 2002 r. kwoty podatku należnego w wysokości [...] zł stanowiącej połowę kwoty wynikającej z faktur wystawionych najemcom, tj.: - P.W. "L" – faktura z dnia 07.05.2002 r. nr [...] na kwotę brutto [...] zł, - "B-P" – faktura z dnia 07.05.2002 r. nr [...] na kwotę brutto [...] zł, - "S" – faktura z dnia 07.05.2002 r. nr [...] na kwotę brutto [..] zł, - "S" – faktura z dnia 07.05.2002 r. nr [...] na kwotę brutto [...] zł, - "K"– faktura z dnia 07.05.2002 r. nr [...] na kwotę brutto [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik dwukrotnie ujął w miesiącu maju 2002 r. cztery faktury korygujące VAT, pierwotnie wykazując je w rozliczeniu za kwiecień 2002 rok, to jest: - fakturę VAT – korygującą nr [...] z dnia 15 kwietnia 2002 r. na kwotę brutto [...] zł, - fakturę VAT – korygującą nr [...] z dnia 17 kwietnia 2002 r. na kwotę brutto [...] zł, - fakturę VAT – korygującą nr [...] z dnia 15 kwietnia 2002 r. na kwotę brutto [...] zł, - fakturę VAT – korygującą nr [...] z dnia 22 kwietnia 2002 r. na kwotę brutto [...] zł oraz dwukrotnie ujął fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł. W wyniku błędu rachunkowego zaniżył kwotę podatku o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał dalej, iż podatnik przedwcześnie ujął w rozliczeniu za maj 2002 r. fakturę VAT: - nr [...] z dnia 25.05.2002 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] - nr [...] z dnia 25.05.2002 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] - nr [...] z dnia 25.05.2002 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] - nr [...] z dnia 25.05.2002 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] dokumentujące nabycia usług telekomunikacyjnych z terminem płatności na dzień 08.06.2002 r., skoro z przepisów § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wynika, że za miesiąc nabycia wskazanych usług, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Stwierdził również, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatnik ujął w całości faktury dotyczące usług kominiarskich ( błędnie ujęto w kwocie brutto 178,80 zł w tym VAT 30,80 zamiast wynikającej z faktury VAT nr [... kwoty brutto 149,80 zł w tym VAT 9,80 zł ) oraz dostaw energii elektrycznej i wody do obiektu mieszczącego się przy ul.[...], stanowiącej współwłasność M. T. i S. T. w równych częściach, skoro do jej nabycia doszło za środki pochodzące z majątków odrębnych tychże małżonków. Współwłasność nieruchomości oznacza, że podatek naliczony z tychże faktur podlega odliczeniu przez podatnika jedynie w wysokości 1/2, tj. w kwocie 7 zł. Odwołał się tu organ do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazując, iż wynika z niego, że nie stosuje się obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika domagał się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu zarzucono wydanie decyzji z rażącym naru-szeniem przepisów art. 6 ust. 4 pkt 1a w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" i w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku docho-dowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez bez-podstawne przyjęcie, iż podatnik prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług wynajmu, w okolicznościach przekazania majątku M. T. do wyłącznego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i wystawiania przez nią faktur za wynajem nieruchomości. Zarzucił też naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię i bezzasadne uznanie, iż przychody z wynajmu należy zaliczyć do przy-chodów z działalności gospodarczej określonej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 usta-wy, a to w sytuacji, gdy wynajmowane nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy handlowej "H", a podatnik nie ewidencjonował kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem tych nieruchomości, co przychody z wynajmu nakazuje traktować jako odrębne źródło przychodów, z uwagi na brak związku wynajmowanych nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do wydania tej decyzji doszło też, według wnoszącego odwołanie, z naru-szeniem przepisu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez określenie podatnikowi zobowiązania w podatku VAT z tytułu dokonanej sprzedaży przez inny, odrębny podmiot gospodarczy, który wystawiał stosowne faktury w swoim imieniu i dokonywał należytego rozliczenia podatku VAT, a także z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależytą oceną materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało błędnym ustaleniem, że w 2002 r. podat-nik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wynajmu. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 8 lit. b pkt 4, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. ), zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że pełni podzielił on ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, iż w toku czyn-ności kontrolnych ustalono w sposób niewątpliwy, że obok przychodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej przez S. T. podatnik uzyskiwał też przychody z tytułu wynajmu nieruchomości. Z treści zawartych umów najmu wynika, iż przedmiotem wynajmu były nieruchomości nabyte przez małżonków w latach 1996 - 2002. Zgodnie z treścią zawartych umów najmu, wynajmującymi byli M. T. – właścicielka firmy handlowej "H" oraz S. T. – właściciel firmy handlowej "H". Każda z umów była podpisana przez oboje małżonków i w każdej z nich wskazano numery rachunków obu ich firm. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz okoliczność, iż w dniu 8.01.1996 r. małżonkowie M. i S. T. zawarli umowę wyłączającą wspólność ustawową małżeńską, należało przyjąć, według organ odwoławczego, że wystawcami faktur za wynajem pomieszczeń powinny być: firma handlowa "H" M. T. oraz firma handlowa "H" S. T. lub powinna wystąpić instytucja refakturowania. W toku kontroli nie stwierdzono jednak żadnych faktur refakturowanych na firmę handlową "H" S. T.. W odniesieniu do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy wyjaśnił, iż ustalenia organów podatkowych nie podważają konstrukcji podatku od towarów i usług, albowiem nie pozbawiają M. T., co do zasady, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a jedynie jego wysokość. W ocenie tego organu, stanowisko organów podatkowych nie neguje prawa podatnika do swobody kształtowania zasad prowadzonej działalności i możliwości rozporządzania swoim majątkiem. Powyższa decyzja ostateczna przez pełnomocnika S. T. zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się o uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie, iż skarżący prowadził w 2002 r. działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości, pomimo tego, że działalność taka w spornym okresie prowadzona była wyłącznie przez M. T., przez pominięcie zeznań M. T. na okoliczność, iż dysponowała udziałem małżonka do nieruchomości oraz przez błędną ocenę umów najmu oraz zeznań złożonych przez świadków. Niezależnie od tego skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez bezzasadne uznanie, iż przychody z najmu należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, które to przychody, w jego ocenie, stanowią odrębne źródło przychodu, gdyż pochodziły z majątku nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - poprzez określenie skarżącemu zobowiązania w podatku VAT z tytułu sprzedaży dokonywanej przez inny, odrębny podmiot gospodarczy, który wystawił stosowne faktury w swoim imieniu i dokonał rozliczenia podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie Pismem procesowym z dnia 24.01.2007 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uzupełniające przeprowadzenie dowodu z protokołu z rozprawy głównej mającej miejsce w dniu 9.11.2006 r. oraz w dniu 5.12.2006 r. przed Sądem Rejonowym , podczas której S. T. złożył wyjaśnienia, a M. T. zeznania potwierdzające zawarcia umowy użyczenia M. T. zakupionych przez skarżącego podatnika nieruchomości. Przeprowadzenie tego dowodu ma, w ocenie pełnomocnika, istotne znaczenie w sprawie, bowiem wskazuje na to, że zawarcie przez skarżącego umowy użyczenia nie powoduje po jego stronie przysporzenia majątkowego w postaci przychodów z najmu. Oceniając odmiennie zawartą pomiędzy małżonkami ustną umowę użyczenia organy podatkowe naruszyły, zdaniem pełnomocnika podatnika, podstawową dla prawa cywilnego i wyrażoną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego zasadę swobody umów. W swych ustaleniach organy podatkowe pominęły całkowicie fakt, iż zapłata dokonywana była w każdym roku na rzecz innego podmiotu wystawiającego faktury. Polemizując z organem podatkowym, pełnomocnik wyjaśnił, iż nie było obowiązkiem podatnika uwzględnienie całego majątku w ewidencji środków trwałych, skoro majątek ten nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Z tych samych powodów skarżący nie gromadził też dowodów dokumentujących ponoszenie nakładów, czy też niezbędnych wydatków na utrzymanie nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż będąc powołanymi do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sądy administracyjne kontroli tej dokonują z uwzględnieniem stanu faktycznego i stanu prawnego istniejącego w dacie podjęcia tej działalności, a więc, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, w dacie wydania decyzji administracyjnej. Dokonując tej kontroli w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, wbrew zarzutom skargi, iż z prawidłowo zebranego materiału dowodowego i z poczynionych na jego podstawie ustaleń organy podatkowe wyprowadziły w pełni uzasadniony wniosek, że pozostając w ustroju rozdzielności majątkowej małżonkowie M. i S. T. w roku 2002 prowadzili odrębnie działalność gospodarczą. Uzasadnionym jest też stanowisko tych organów co do tego, że wynajmowanie przez oboje w/w małżonków nieruchomości rodziło po stronie każdego z nich obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, skoro przedmiotem wynajmu w 2002 r. były nieruchomości nabyte przez nich w latach 1996-2002, a więc w czasie pozostawania w ustroju rozdzielności majątkowej, zaś z treści umów najmu tychże nie-ruchomości wynika, że jedną ich stroną -wynajmującymi - byli oboje małżonkowie, tj. M. T. - właścicielka firmy handlowej "H" i S. T. - właściciel firmy handlowej "H", że każda z tych umów została podpisana przez obojga małżonków i w każdej z nich wskazano numery rachunków bankowych obu firm, na które należało przelewać należności z tytułu tych umów. Wobec nie wykazania przez skarżącego podatnika w toku całego postępowania podatkowego, aby między współwłaścicielami nieruchomości istniało porozumienie co do innego, niż wynikający z udziału we współwłasności nieruchomości, sposobu podziału przychodów z tych nieruchomości, podział ten musiał odpowiadać udziałowi skarżącego we współwłasności. Ponadto, wobec użytkowego charakteru wynajmowanych (dzierżawionych) nieruchomości i ich gospodarczego przeznaczenia, a przede wszystkim rozmiarów tej działalności i uzyskiwanych przychodów, zasadnym jest stwierdzenie, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż osiągane z najmu przychody skarżącego podatnika pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa jest w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a nie z działalności polegającej na wynajmie (dzierżawie), o jakiej jest mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, aczkolwiek okoliczność ta w zakresie opodatkowania skarżącego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług jest nieistotną, skoro usługi wynajmu nieru-chomości użytkowych podlegają opodatkowaniu tym podatkiem niezależnie od tego, czy wykonywane one są w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy w ramach działalności, o której mowa jest w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie od rzeczy jest w tym miejscu wskazanie, iż wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej koresponduje z ostateczną decyzją organów podatkowych w sprawie określenia M. T. straty poniesionej w prowadzonej przez nią w roku 2002 działalności gospodarczej, którą to decyzją pomniejszono deklarowany przez nią przychód z tytułu wynajmu nieruchomości o kwotę [...] zł, odpowiadającą 1/2 części kwoty obrotu z tytułu tego wynajmu, a także z inną decyzją ostateczną tychże organów określającą S. T. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. z uwzględnieniem przychodów z tego wynajmu. Obie te decyzje były przedmiotem kontroli sądowej i wniesione w nich skargi zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie - odpowiednio - z dnia 6.07.2005 r., sygn. akt I SA/Sz 71/05 i z dnia 25.01.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 468/06, z których pierwszy stał się prawomocnym na skutek oddalenia skargi kasacyjnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3.11.2006 r., sygn. akt II FSK 1413/05. Warto tu wskazać, że w uzasadnieniu tego wyroku sąd kasacyjny stwierdził, iż wysokość przychodu z rzeczy wspólnej należy ustalać w proporcji do udziału w korzyściach oraz że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zasadnie uznał, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, zaś - wobec braku odrębnego porozumienia - podział przy-chodów, zgodnie z zasadą odnoszącą się do podziału pożytków, winien odnosić się do udziału we współwłasności, tak bowiem dzielone są pożytki z rzeczy wspólnej. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania przez dokonanie wadliwych ustalenia faktycznych co do istnienia po stronie skarżącego podatnika obowiązku podat-kowego w podatku od towarów i usług z tytułu uzyskania przychodu (obrotu) z czynności wynajmu nieruchomości, stwierdzić należy, iż zarzuty te pozbawione są uzasadnionych podstaw. Skoro poza sporem jest, że skarżący był współwłaścicielem tych nieruchomości w określonej ich ułamkowej części i że umowy wynajmu tychże nieruchomości zostały zawarte także przez niego samego jako ich współwłaściciela, to jest oczywistym, że dokonał on czynności stanowiącej odpłatną usługę najmu, a więc podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym stał się podatnikiem tego podatku pomimo tego, iż faktury za tę usługę wystawiane były jedynie przez drugiego ze współwłaścicieli. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stano wiącego, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, zauważyć należy, iż ustalając podatnikowi wyższe od deklarowanych obroty z prowadzonej przezeń działalności i zwiększając te obroty o kwoty należne z tytułu wykonania usługi najmu, organy podatkowe w żadnym razie nie naruszyły wskazanego przepisu. Wystawianie faktur za usługę najmu jedynie przez jednego ze współwłaścicieli wynajętej nieruchomości, obejmującej całą umówioną należność i wynikający z tego faktu zakres (wielkość) zobowiązania podatkowego tego podatnika (art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towa-rów i usług oraz o podatku akcyzowym) pozostają obojętnymi z punktu widzenia obo-wiązku podatkowego skarżącego podatnika powstałego w następstwie wykonania spornej usługi najmu. Zauważyć należy przy tym, iż wystawienie faktury wykazującej nieprawidłową wartość sprzedaży może zostać skorygowane przez jej wystawcę w drodze korekty faktury w sposób prawem przewidziany. Odnosząc się do zarzutu pominięcia zeznań M.T. na okoliczność dysponowania przez nią udziałem skarżącego w nieruchomości, należy zauważyć, że w toku całego postępowania, zarówno kontrolnego jak i podatkowego, ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie wnosili o przeprowadzenie takiego dowodu, natomiast wnioskowane na te okoliczność dowody w postaci zeznań wskazanych osób zostały przez organy podatkowe przeprowadzone i ocenione w sposób nie uchybiający zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym należy, że okoliczność użyczenia, czy - jak określał to w toku postępowania skarżący - okoliczność przekazania małżonce do dysponowania jego udziałami, była podnoszona w pismach skarżącego, stanowiących wyjaśnienia składane kontrolującym, którą to okoliczność organy podatkowe oceniły, uznając, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających okoliczność przekazania M. T. swoich udziałów w nieruchomościach celem osiągania przez nią przychodów. Odnosząc się na koniec do wniosku dowodowego zgłoszonego przez skar-żącego pismem z dnia 24.01.2007 r., zauważyć należy, iż stosownie do przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jakkolwiek z w/w wniosku wynika, że przedmiotem wnioskowanego dowodu ma być dokument w pos-taci protokołu z rozprawy przed sądem powszechnym w sprawie karnej, to jednakże tezy dowodowej, jakiej służyć miałoby przeprowadzenie tego dowodu, nie potwierdza sam dokument. lecz treść zapisanych w nim zeznań świadka, a więc dowód, którego przeprowadzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest dopusz-czalne i który w istocie nie miałby charakteru uzupełniającego, zaś jego przepro-wadzenie miałoby zmierzać do dokonania przez sąd administracyjny ustaleń od-miennych od ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, zgodnie z dyspozycją art. 133 w/w ustawy, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, a nie podstawie dowodów przez siebie przeprowadzanych. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.