II FSK 1413/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marioli T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 71/05 w sprawie ze skargi Marioli T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie określenia straty poniesionej na działalności gospodarczej w 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marioli T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Marioli T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 22 listopada 2004 r. w przedmiocie określenia straty poniesionej na działalności gospodarczej w 2002 r. Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego wynika, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej u podatniczki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono m.in. zawyżenie przychodu o kwotę 71.752,75 zł w tytułu wynajmu nieruchomości i zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 58.626,98 zł z tytułu kosztów reprezentacji i reklamy, wydatków nie dotyczących tego roku podatkowego, poniesionych przez innego podatnika, wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów i zakup materiałów budowlanych oraz nieprawidłowo naliczonych odpisów amortyzacyjnych. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zatem Marioli T. stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 21.869,82 zł /niższą niż zadeklarowana przez podatniczkę/. W wyniku odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzję tę decyzją z dnia 22 listopada 2004 r. częściowo uchylił i określił stratę w wysokości 33.492,12 zł /uwzględnił część zarzutów odwołania/. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż małżonkowie Mariola i Sławomir T. od 8 stycznia 1996 r. pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy z tego dnia. Za pieniądze nabyte z majątków odrębnych nabyli w wysokości 1/2 lub 1/4 udziału 5 nieruchomości użytkowych w S. W 2002 r. nieruchomości te były przedmiotem najmu, łączny czynsz roczny w wysokości 143.505,49 zł zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie wystawionych przez nią faktur Mariola T. jako związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach firmy H. W tym samym okresie mąż podatniczki również prowadził działalność gospodarczą, odrębnie zarejestrowaną, w zakresie handlu hurtowego i najmu. W badanym roku rozliczał się on na zasadzie ryczałtu i wykazywał tylko przychody z działalności handlowej. W umowach najmu, zawieranych z najemcami jako wynajmujących wskazano oboje małżonków /poza umową z 1 stycznia 2002 r., (...), choć i ta nieruchomość stanowiła współwłasność małżonków/. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż skoro zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przychody z udziału we wspólnej własności określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali z art. 27 ust. 1 tej ustawy, przychód Marioli T. uzyskany w związku z najmem nieruchomości winien odpowiadać jej udziałowi we współwłasności nieruchomości. W skardze na tę decyzję do sądu administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego- art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy współwłaściciele nie prowadzą wspólnie działalności gospodarczej, a więc brak jest wspólnie osiąganego zysku oraz przepisów postępowania - art. 124, 180 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności i charakteru działalności gospodarczej prowadzonej prze małżonków T. W ocenie skarżącej organy podatkowe pominęły fakt, iż każde z małżonków prowadzi odrębną działalność gospodarczą. W 2002 r. najmem lokali zajmowała się tylko Mariola T. Organy podatkowe nie wyjaśniły, na jakiej podstawie była ona uprawniona do samodzielnego wystawiania faktur z tytułu najmu i samodzielnego dysponowania nieruchomością. Prawo cywilne zna bowiem obok dzierżawy inne instytucje uprawniające do dysponowania nieruchomością przez osobę nie będącą jej właścicielem, jak użyczenie czy prekarium właściciela. Ponadto art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć w tym przypadku zastosowania, bo łączy on wielkość przychodu z wielkością udziału w zysku, a nie z wielkością udziału we współwłasności /jak np. przy regulacji dotyczącej amortyzacji/. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, gdy osoby, o których przychodach mowa w tym przepisie, prowadzą wspólnie działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd wskazał, iż istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy przychód z działalności gospodarczej /z tytułu najmu/ jest przychodem z rzeczy wspólnej w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to w wysokości odpowiadającej wielkości w udziale w zysku. Przywołał treść art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie definiuje on w ocenie Sądu odrębnego źródła przychodu, a jedynie określa zasady podziału dochodu uzyskanego ze wspólnego źródła przez spółkę nie będącą osobą prawną, współwłaścicieli, współposiadaczy, współużytkowników, osoby podejmujące wspólne przedsięwzięcie. Jego wprowadzenie podyktowane jest faktyczną samodzielnością i odrębnością majątkową poszczególnych źródeł przychodu, opodatkowanie dochodu z tytułu rzeczy wspólnej odnieść należy zatem do źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przemawia za tym również wykładnia systemowa -zamieszczenie tego przepisu w rozdziale "Podmiot i przedmiot opodatkowania". Sąd przywołał dalej zasady, wynikające z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące fazowego ustalania dochodu z działalności gospodarczej spółki osobowej i jej wspólników- w pierwszym etapie ustala się dochód spółki, bazując na domniemaniu, iż to właśnie spółka jest podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, w fazie drugiej ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce, bazując już na dwóch domniemaniach -iż dochód /strata/ wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce, a w przypadku, gdy udziałów tych nie określono, iż udziały te są równe. Dochód z udziału w takiej spółce przypisywany jest podatnikowi w roku, w którym został on zrealizowany i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do jakiego byłby zaliczony, gdyby podatnikiem była spółka. Podobne zasady dotyczą opodatkowania dochodów z tytułu wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródeł przychodu, określonych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady te mają zastosowanie również do małżonków, między którymi istnieje wspólność ustawowa. Obowiązek podatkowy obciąża wówczas oboje małżonków również wtedy, gdy ten sam przychód jako dochód z majątku wspólnego stanowi nadal majątek dorobkowy małżonków. Stąd nie można się zgodzić z wyrażonym w skardze poglądem, iż art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko w sytuacji prowadzenia wspólnej działalności przez małżonków. Sąd podkreślił, iż w umowach najmu wskazywano jako wynajmujących oboje małżonków/ze wskazaniem nazw, pod którymi prowadzą działalność gospodarczą/. Ponadto również z oświadczeń składanych do protokołu kontroli, dotyczących udziału Sławomira T. w uzyskiwaniu przychodu z najmu wynika, iż prowadził on rozmowy z najemcami, przyjmował wypowiedzenia tych umów. Z oświadczeń tych wynika, iż porozumienie co do dysponowania nieruchomościami stanowiącymi współwłasność zawarto tylko z małżonkami J. Sąd uznał także, iż zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Jeżeli strona uważa, iż pewne fakty nie zostały wyjaśnione, to winna nie tylko podnosić tę okoliczność, ale także wskazać na nią środki dowodowe lub przedłożyć dowody. Wyrok ten zaskarżyła w całości skargą kasacyjną Mariola T. Zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że w sytuacji, gdy małżonkowie posiadają wspólnie nieruchomość, a jedno z nich prowadzi działalność gospodarczą opartą wyłącznie na najmie lokali, to przychody uzyskiwane z najmu muszą być dzielone pomiędzy małżonkami stosownie do ich współudziałów we współwłasności bez względu na to, iż drugi z nich prowadzi całkowicie odmienną działalność i nie rozlicza przychodów z najmu ani też kosztów ich uzyskania w swojej działalności oraz bez względu na to, że współwłaścicielami nieruchomości są jeszcze osoby trzecie. W związku z tak postawionym zarzutem wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, iż Sąd nie zwrócił należytej uwagi na fakt, iż małżonkowie T. nie prowadzą wspólnie działalności gospodarczej. Każde z nich prowadzi ją odrębnie i w innym zakresie. Strona przyznaje, iż byli oni współwłaścicielami nieruchomości i że oboje figurowali w umowach najmu. Jednak w umowach tych, co pominął zarówno Sąd jak i organy podatkowe, jednoznacznie wskazano, iż w 2002 r. Mariola T. jest wyłącznie uprawniona do uzyskiwania przychodu z tytułu najmu lokali. Każdy z małżonków T. mógł wykorzystywać w prowadzonej odrębnie działalności składniki majątku wspólnego. Niezrozumiały jest przy tym zarzut braku dowodu na potwierdzenie faktu, iż jeden z małżonków przekazał swój udział drugiemu do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro dowód taki stanowią umowy najmu. Dziwi to tym bardziej, iż w przypadku nieruchomości będącej współwłasnością również małżonków J., Sąd nie miał wątpliwości co do istnienia takiego porozumienia między małżonkami T. i J., choć nie było ono sporządzone na piśmie. Nie było zatem podstaw, aby żądać umowy użyczenia czy dzierżawy zawartej między małżonkami T. Dalej strona wywiodła, iż art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże wielkości przychodu z wielkością udziału w nieruchomości. Przeciwnie- wiąże go z udziałem w zysku. Gdyby ustawodawca chciał powiązać go z udziałem w nieruchomości, wówczas wyraźnie by to zaznaczył, tak jak uczynił to w art. 22g ust. 11 tej ustawy. Z użytego sformułowania wywieść zatem należy, iż dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wspólne prowadzenie działalności. Strona zwróciła uwagę, iż w tym przypadku małżonkowie prowadzili tę działalność odrębnie. Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał zatem w tym przypadku zastosowania. Działalność każdego z małżonków koncentrowała się wokół innych przedsięwzięć. Wszystkie opłaty publicznoprawne obciążające nieruchomości ponosiła skarżąca, ona też dokonywała remontów, podejmowała czynności zarządcze. Tylko jej zatem przysługuje prawo do wykazania całości przychodów z najmu nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko i wskazując, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd uwzględniły fakt prowadzenia przez małżonków T. działalności gospodarczej odrębnie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Stawiając ten zarzut strona wyraziła zatem pogląd, iż sąd błędnie odczytał treść przepisu prawa /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2005 r., OSK 1026/04 - Lex nr 171170/. Jego postawienie jest możliwe w sytuacji, gdy strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe i ocenionych przez sąd jako prawidłowe /por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 507/05 - Lex nr 187513 czy z dnia 1 grudnia 2005 r., I FSK 397/05 - Lex nr 187443/. Tylko wówczas można bowiem zarzucić sądowi, iż w ustalonym bezbłędnie stanie faktycznym niewłaściwie zrozumiał przepis prawa. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej skargi zauważyć należy, iż uzasadniając postawiony zarzut kasacyjny strona przede wszystkim zarzuciła zaakceptowanie przez Sąd błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Na stronie 3 skargi podniosła bowiem, iż nie uwzględniono faktu, wynikającego z umów najmu, ustalenia przez małżonków, iż prawo do pobierania czynszu przysługiwać będzie w roku 2002 tylko Marioli T. Jednocześnie strona nie postawiła zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania /w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej/. Tylko zaś w ten sposób można kwestionować prawidłowość ustaleń, stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia /por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 r, FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67 czy z dnia 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04 - Lex nr 179677/. Choć zatem możliwe jest ustalenie przez współwłaścicieli podziału pożytków z rzeczy w taki sposób, iż pobiera je jeden z nich /por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 grudnia 1967 r, II CRN 306/67 - OSNC z 1968 nr 12 poz. 215/, to wobec niepodważenia ustaleń faktycznych za miarodajny dla oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania uznać należy stan faktyczny, stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zauważyć tylko w tym miejscu należy, iż wbrew wywodom skargi, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd uwzględniły okoliczność, iż małżonkowie pozostawali zarówno w ustroju rozdzielności majątkowej, jak i prowadzili odrębnie działalność gospodarczą. Stawiając zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona wyraziła pogląd, iż z uwagi na użyty w tym przepisie przez ustawodawcę zwrot "proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku" przepis ten rozumieć należy jako mający zastosowanie do współwłaścicieli prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, a nie do każdego przypadku współwłasności. Stanowiska tego nie można podzielić. Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, iż przychody z udziału w spółce niębędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W braku przeciwnego dowodu uznaje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przepis ten, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie reguluje zatem źródeł przychodu, a jedynie przedmiot opodatkowania, wskazując na sposób określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy z tego samego przedsięwzięcia, prawa, rzeczy czy stanu faktycznego kilka osób /z których każda jest odrębnym podatnikiem/ uzyskuje wspólny przychód. Nie odnosi się on też tylko do jednego ze źródeł przychodu, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, nie wynika to bowiem ani z jego usytuowania w ustawie, ani z treści. W przepisie tym jako sytuacje, w których kilka osób osiąga wspólnie dochód wymieniono różne stany faktyczne i prawne. Niewątpliwie część z wymienionych przez ustawodawcę sytuacji odnosi się do wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej. Dotyczyć to może przede wszystkim udziału w spółce niebędącej osobą prawną czy wspólnego przedsięwzięcia. Część z nich do takich sytuacji się jednak nie odnosi. W przypadku współwłasności dla czerpania pożytków z rzeczy /czyli osiągania przychodów/ nie jest konieczne wspólne prowadzenie działalności gospodarczej, z wykorzystaniem przedmiotu współwłasności. Własność tej samej rzeczy może bowiem przysługiwać niepodzielnie kilku osobom /art. 195 Kodeksu cywilnego/, a pożytki i inne przychody z rzeczy przysługują współwłaścicielom z stosunku do wielkości udziałów, w takim samym stosunku ponoszą oni wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną /art. 207 Kc/. Gdyby osiąganie przychodów z rzeczy wspólnej miało się wiązać z wykorzystywaniem jej do wspólnej działalności, to zbędne byłoby odrębne wymienienie tej kategorii sytuacji, skoro mieściłaby się ona chociażby w pojęciu wspólnego przedsięwzięcia. Zauważyć przy tym należy, iż dla potrzeb ustawy podatkowej ustawodawca nie zdefiniował odmiennie pojęcia wspólnej własności, odwołać się w tym zakresie należało /stosownie do zasad wykładni systemowej zewnętrznej/ do przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących tę instytucję. Użycie zatem słowa zysk w odniesieniu do przychodów osiąganych wspólnie przez kilka osób na podstawie różnych tytułów prawnych nie może stanowić o tym, iż przepis ten odnosi się jedynie do dochodów osiąganych z prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej. Zauważyć należy, iż powołany prze stronę art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się tylko do współwłasności. Określenie zysk rozumieć należy więc w znaczeniu potocznym-jako nadwyżkę pożytków nad wydatkami, korzyść /por. Słownik współczesnego języka polskiego - Warszawa 1996, s. 1382/. Wysokość przychodu należy zatem ustalić w proporcji do udziału w korzyściach. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał więc prawidłowej interpretacji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawidłowo uznał, iż przepis ten ma zastosowanie w sprawie, zaś wobec braku odrębnego porozumienia podział przychodów, zgodnie z zasadą odnoszącą się do podziału pożytków winien odnosić się do udziału we współwłasności, tak bowiem dzielone są pożytki z rzeczy wspólnej. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.