II FSK 957/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 214/06 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 maja 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że K. N. w okresie od 1 grudnia 1999 r. do 23 listopada 2000 r. był członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P." w N.. Zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. powstała z dniem 1 kwietnia 2000 r. i nie została przez spółkę zapłacona. Prowadzona egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna zaś egzekucja z nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki nie pozwoliła na zaspokojenie zaległości spółki. Nie wystąpiły w sprawie przesłanki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik pełniąc funkcję członka zarządu spółki znał sytuację finansową spółki w 1999 r. i w 1998 r., kiedy to spółka wykazała stratę a kapitał własny spółki miał wartość ujemną. Ponadto już wtedy zobowiązania spółki przekraczały aktywa i spółka nie regulowała częściowo swoich zobowiązań. W ocenie Sądu już na koniec 1999 r. spółka nie posiadała majątku wystarczającego na zaspokojenie długów i w tym czasie członkowie zarządu winni wypełnić obowiązek wynikający z przepisu art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Skarżący obowiązku tego nie dopełnił, choć miał świadomość sytuacji finansowej spółki o czym świadczy fakt przedstawienia przez zarząd spółki w czerwcu 2000 r. programu naprawczego, a w listopadzie 2000 r. podjął działania zmierzające do wszczęcia postępowania układowego. Powyższe działania były jednak spóźnione, co świadczy o niedopełnieniu przez zarząd, w tym przez skarżącego, obowiązku z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafne jest twierdzenia odwoławczego organu podatkowego, że wskazanie przez skarżącego majątku spółki, którego spółka już nie posiada, nie zwalnia go od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej K. N. zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji: - naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe oraz art. 298 Kodeksu handlowego, - błędne ustalenia faktyczne, w zakresie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z mocy prawa w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało ustalone w drodze decyzji administracyjnej wydanej w 2002 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, ze faktycznie K. N. sprawował funkcję członka zarządu spółki z o.o. "P." w okresie od 1 grudnia 1999 r. do 23 listopada 2000 r. Jednakże jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki powinna być wyłączona, gdyż starał się jako członek zarządu, aby we właściwym czasie zostało wszczęte postępowanie układowe wobec spółki. To Zgromadzenie Wspólników nie zdecydowało się na wszczęcie postępowania układowego ani upadłościowego, tym samym niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z winy skarżącego. Twierdzi nadto, że w chwili wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, nie występowała bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Postępowanie egzekucyjne nadal trwa. W dalszej części uzasadnienia jej autor kwestionuje ocenę "właściwego czasu" do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego czy układowego. Uważa, ze zaległość podatkowa spółki powstała ponad rok po tym jak skarżący przestał był członkiem zarządu. Nie zgadza się z twierdzeniem, że do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wystarczy tylko uprawdopodobnienie nieściągalności. Jego zdaniem egzekucja przeciwko spółce musi okazać się bezskuteczna. Tymczasem wskazał majątek spółki, z którego była możliwa egzekucja i tylko nieudolność prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie przyniosła spodziewanych efektów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, zatem Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy wskazać także konkretne przepisy procedury sądowej, które zostały naruszone oraz uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, a także wykazać dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Przy czym zarzut oparty na naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego i wskazywać precyzyjnie samo naruszenie oraz jego wpływ na wynik sprawy. Sąd odwoławczy zauważa, że wskazane w art. 174 u.p.p.s.a. podstawy kasacyjne należy w skardze kasacyjnej sprecyzować, w szczególności, na której z podstaw określonych w tym przepisie (pkt 1 i 2) opiera się skarga, a brak takiego oznaczenia jest przyczyną konieczności stwierdzenia zaistnienia braków skargi kasacyjnej. Brak precyzyjnego wskazania w treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej, które przepisy postępowania zostały naruszone, uniemożliwia dochowanie skuteczności zarzutu "błędnego ustalenia", ponieważ nie można oczekiwać od Sądu II instancji w sformalizowanym postępowaniu ze skargi kasacyjnej, domyślania się intencji skarżącego. Konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy - oznaczone numerem artykułu (paragraf, ustęp) - zostały naruszone, na czym to naruszenie polega oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienie nie jest spełniony, gdy skarga zawiera wywody, zmuszające Naczelny Sąd Administracyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Brak opisanej precyzji postawionego zarzutu oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny byłby zmuszony domyślać się intencji skarżącego i we własnym zakresie zarzut naruszenia przepisów postępowania precyzować, co w świetle związania granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 u.p.p.s.a.) jest niedopuszczalne. Skoro więc nie można było ustalić granic zaskarżenia, zarzut naruszenia art.145 u.p.p.s.a. - nie wyrażony zresztą wyraźnie przez skarżącego - nie mógł odnieść zamierzonego skutku. (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r. sygn II OSK 403/05;postanow. NSA z 11 maja 2004r. sygn FSK 916/04, wyrok NSA z 13 marca 2008 r. sygn. I OSK 377/07, wyrok NSA z 26 marca 2008 r. sygn. II FSK 17/07, wyrok NSA z 5 marca 2008 r. sygn. I OSK 817/07). Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 i 3 u.p.p.s.a.), właśnie po to, by nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Podsumowując, warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze, podnosząc zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 72, s. 142). Należy wskazać nadto, niezależnie od uwag poczynionych powyżej, że zarzut narzut naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 § 1 Prawa upadłościowego oraz art. 298 kodeksu handlowego, stanowi jedynie polemikę z treścią orzeczenia Sądu I instancji, bez podjęcia nawet prób wskazania, czym polega błąd Sądu I instancji. Argumenty powołane w skardze kasacyjnej były sygnalizowane we wcześniejszych etapach postępowania i Sąd orzekający w I instancji odniósł się do nich. Skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego można osiągnąć oznaczając błąd Sądu, a nie polemizując z podjętym rozstrzygnięciem i przytaczając jedynie tezy innych orzeczeń, zapadłe wprawdzie na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, lecz w odmiennym stanie faktycznym niż analizowany w tej sprawie. Skoro stan faktyczny nie został skutecznie podważony przez stronę Skarżącą należy przyjąć za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Organy podatkowe wykazały pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością K. N.. Jednocześnie Skarżący nie wykazał istnienia negatywnych przesłanek, określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączających orzeczenie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek za grudzień 1999r; marzec; maj- październik 2000r. Z przyjętych za podstawę orzekania ustaleń faktycznych nie wynikają okoliczności, że : - we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe; - niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu; - członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należało, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c i § 6 pkt 6 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.),orzec jak w sentencji wyroku.