I FSK 537/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 718/06 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 718/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2006 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wskazaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 21 marca 2006 r. Organ stwierdził, że podatnik w 2006 r. nie może skorzystać ze zwolnienia z tytułu podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej; ustawa o VAT), ponieważ wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła w 2005 r. kwotę 39.200zł., podaną w rozporządzeniu z dnia 15 listopada 2005r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 229, poz. 1949). W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie podnosząc, że kwota 39.200 zł, określona w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005r. dotyczy wyłącznie rozliczeń za miesiące 2006r. Natomiast kwota uprawniająca do zwolnienia w 2006r. została wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004r. i wynosi 43.800zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. Sąd I instancji stwierdził, że na mocy art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Przepis art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, zarówno który moment jest miarodajny dla ustalenia wyrażonej w złotych wartości 10.000 euro oraz w jaki sposób ta wartość jest ustalana. Przepis ten nie może być czytany w oderwaniu od ust.1 art.113. Nie budzi natomiast wątpliwości, że użyty w art. 113 ust.1, odnoszący się do wartości sprzedaży opodatkowanej, termin "poprzedni rok podatkowy" oznacza rok podatkowy poprzedzający rok, w którym następuje skutek w postaci zastosowania zwolnienia, bądź jego utraty. Istotna jest więc wartość sprzedaży z roku poprzedzającego rok podatkowy. Nie ma żadnego uzasadnienia, które nakazywałoby uznanie, że w innym kontekście niż w ust.1, termin "poprzedni rok podatkowy" został użyty w ust.14 pkt1, gdzie wskazuje on rok podatkowy, w którym występuje pierwszy dzień roboczy października, na który ustala się średni kurs euro. Przyjęcie takiego sposobu przeliczania kwot pozwala na określenie obrotu wysokości najbardziej zbliżonej do realnej wartości kwoty 10.000 euro w nowym roku podatkowym, a jednocześnie umożliwia wydanie aktu prawnego w czasie, który zapewnia podatnikowi wcześniejsze zapoznanie się z wielkością kwoty uprawniającej do zwolnienia. W konsekwencji uznać należy, że ustalenie wartości euro następuje w tym samym roku, za który ustala się obrót. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu; 1. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 2, 84, 92, 217 Konstytucji RP, art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów (Dz. U. 2004 r., nr 253 poz. 2528), oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2005 r. nr 229 poz. 1949) polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnej interpretacji przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i o wyjaśnienie wszelkich prawnych aspektów sprawy, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej wskazał na przepisy, tj. art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT podnosząc, że wbrew twierdzeniu Sądu wątpliwości budzi użyty w art. 113 ust. 1 ustawy termin "poprzedni rok podatkowy" oznaczający według składu orzekającego rok podatkowy poprzedzający rok, w którym następuje skutek w postaci zastosowania zwolnienia, bądź jego utraty. Zdaniem strony ustalanie pod koniec roku podatkowego wielkości kwot pieniężnych mających zastosowanie do roku podatkowego i jednocześnie istotny wpływ na obowiązki podatkowe podatników i możliwość korzystania w roku przyszłym ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług stanowi rażące pogwałcenie podstawowych praw konstytucyjnych. Strona wskazała na liczne orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Dalej podniosła, że twierdzenie Sądu I instancji, iż ustalenie wartości euro następuje w tym samym roku, za który ustala się obrót i znajduje do niego zastosowanie uznać należy za błędne. WSA w całości pominął interes podatnika, przemilczał tym samym fakt istnienia pułapki podatkowej. Podatnik który nie ma możliwości zapoznania się, przed nastaniem roku podatkowego, z wartością kwoty pieniężnej, która decyduje bezpośrednio o zachowaniu prawa do zwolnienia od podatku, będąc zaskakiwanym w listopadzie roku podatkowego ustaloną wielkością limitu, nie ma możliwości skutecznego planowania swoich działań gospodarczych, a tym samym realnej możliwości i wpływu na obowiązki podatkowe. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność powielania przez organy podatkowe swoich wcześniejszych, naruszających prawo rozstrzygnięć. Tego rodzaju rozumienie tej zasady prowadziłoby do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa podatkowego i stało w kolizji z konstytucyjnymi zasadami. Zastrzeżenia budzi także fakt, że Sąd I instancji, mimo materiału dowodowego i sygnalizowanych rozbieżności co do interpretacji przepisów będących przedmiotem sporu, nie odniósł się do postanowień art. 2 Konstytucji. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2005 r. III SA/Wa 2218/2004 uznać należy, że zgodnie z zasadami zawartymi w art. 2 Konstytucji RP, w art. 120, w art. 121 § 1 i w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie mogą, przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym - dodatkowo - tego samego okresu czasu i tego samego podmiotu, dokonywać odmiennych rozstrzygnięć. Powodowałoby to niemożność planowania i prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej. Tym samym interpretacje przepisów, korzystne dla podatnika wydawane przez Izbę Skarbową w Szczecinie uznać należałoby za słuszną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zarzut dotyczący przepisów postępowania odniesiony został do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), (dalej: u.p.p.s.a.). Wskazać trzeba, że stosownie do treści tego przepisu, uwzględnienie skargi przez Sąd I instancji może nastąpić tylko o tyle, o ile stwierdzi on inne aniżeli wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. u.p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony Sąd, akceptując postępowanie organów, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie mogą jednak się ostać bowiem wskazane przepisy nie miały w sprawie zastosowania. Stwierdzić w tym zakresie należy, że w sprawie przedmiotem sporu nie była decyzja wymiarowa do której zastosowanie mają przepisy działu IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe. Została zaś zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego a przepisy regulujące tę materię, tj. art. 14a-e Ordynacji podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów postępowania podatkowego. Nadmienić również można, że to strona - w świetle art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej - wnioskująca o udzielenie interpretacji podatkowej jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, zatem to nie na organie ciąży wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (por. komentarz 2007, str. 81, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski). Przechodząc do wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT należy wyjść od treści tego pierwszego przepisu. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zaś pkt 1 ust. 14 art. 113 ustawy o VAT wskazuje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, zobowiązany został, do określenia w drodze rozporządzenia, w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę o której mowa w ust. 1 art. 113, obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Co tutaj istotne w pkt 1 ust. 14 art. 113 ustawy o VAT ustawodawca użył pojęcia "poprzedzającego rok podatkowy", wskazuje to zatem, że rozporządzenie takie powinno być wydane w roku bezpośrednio poprzedzającym dany rok podatkowy (kalendarzowy). Podobne rozważania zostały już prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Dla przykładu w orzeczeniu z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1378/06, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że pojęcia "rok poprzedni" oraz "poprzedzający" wykorzystane przy konstrukcji delegacji do wydania akty wykonawczego (art. 113 ust. 14 pkt 1), nakazują odniesienie tych terminów do roku, który poprzedza rok podatkowy, z początkiem którego zastosowanie znajduje zwolnienie podatkowe. Chodzi tu zarówno o czas wydania rozporządzenia, jak i dzień, na który organ wykonujący upoważnienie zobowiązany był uwzględnić kurs euro. Odnosząc powyższe stwierdzenia do przedmiotowego stanu faktycznego za prawidłową należało uznać ocenę dokonaną przez Sąd I instancji. Tym samym stanowisko organów stwierdzające, że podatnik w 2006 r. nie może skorzystać ze zwolnienia z tytułu podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej; ustawa o VAT), ponieważ wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła w 2005 r. kwotę 39.200zł., podaną w rozporządzeniu z dnia 15 listopada 2005r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 229, poz. 1949), było słuszne. Dalej należy zaznaczyć, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu, tj. art. 92 Konstytucji RP. Wydanie bowiem przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozporządzenia z dnia 15 listopada 2005r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 229, poz. 1949) nastąpiło na podstawie ustawowego upoważnienia, tj. art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT. Nie mogło również dojść do naruszenia przepisów, tj. art. 84 i 217 Konstytucji RP. Wskazanie bowiem jaka kwota uprawnia podatnika do zastosowania zwolnienia podatkowego zostało uregulowane drogą ustawową. Przepis, tj. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT jasno stwierdza, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro. Minister zaś wydając przedmiotowe rozporządzenie dokonał w nim tylko technicznego obliczenia wyrażającego się w podaniu kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. W korelacji do technicznego obliczenia przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych pozostaje nieuznanie przez tut. Sąd podnoszonego zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP i zasady lex retro non agit. W ustawie o VAT czytelnie wskazano na równowartość zwolnienia zaś podatnik mógł sam dokonać obliczeń na użytek swojej działalności. Mimo tego czynność techniczna polegającą na określeniu równowartości 10 000 euro w złotych nastąpiła przed rozpoczęciem roku podatkowego, który zapewniał podatnikowi wcześniejsze zapoznanie się z wielkością kwoty uprawniającej do zwolnienia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.