I SA/Bd 827/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Jerzego K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] 2005 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Syg akt I SA/Bd 827/06 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] 2006r Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., wskazując, że wnioskiem z [...] 2005r podatnik wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym: podatnik jest biegłym sądowym z dziedziny fizyko-chemicznych badań kryminalistycznych przy Sądzie Okręgowym w B. Pytanie podatnika dotyczyło tego, czy do biegłych sądowych ma zastosowanie zwolnienie podmiotowe w VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jak ustalać kwotę uprawniająca do korzystania ze zwolnienia oraz ewentualnie kiedy występuje obowiązek rejestracji biegłych sądowych jako podatników VAT. Nadto podatnik we wniosku zawarł pytanie czy jeśli okaże się, że nie powinien był składać zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, to czy istnieje możliwość wyrejestrowania się lub uznania go jako podatnika zwolnionego od VAT oraz zwrotu wpłaconego podatku. Podatnik prezentując swoje stanowisko w sprawie wskazał, że – z uwagi na wątpliwości, co do tego, czy biegły sądowy z tytułu tej funkcji podlega opodatkowaniu VAT, w dniu [...] 2005r złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz wystawia obecnie faktury VAT stosując 22% stawkę. Powołując się na publikacje prasowe podatnik zaprezentował stanowisko, że do dnia wejścia w życie ustawy z 2004r tj do 01 maja 2004r biegli nie wykonywali czynności opodatkowanych VAT, w związku z czym winni być traktowani jak rozpoczynający działalność gospodarczą i stąd proporcjonalnie obliczenie kwoty zwolnienia powinno obejmować 8 miesięcy tego roku. Momentem wykonania usługi powinna być data wystawienia rachunku za sporządzoną opinię. Zdaniem podatnika konieczność zarejestrowania się jako podatnik VAT wystąpiła od 01 czerwca 2005r (wejście w życie znowelizowanej ustawy) po ustaniu zwolnienia podmiotowego wymienionego w art. 113 ust. 1 liczonego od dnia 01 maja do 31 grudnia 2004r na podstawie daty wystawionych przez biegłego rachunków a podatnik nie miałby tego obowiązku w związku z nieprzekroczeniem kwoty zwolnienia obliczonej przez podatnika. W związku z tym powinien on być wyrejestrowany przez Urząd lub uznany za podatnika zwolnionego od VAT oraz otrzymać zwrot tego podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z [...] 2005r uznał stanowisko podatnika dotyczące możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego i sposobu ustalania kwoty tego zwolnienia, obowiązku zarejestrowania się, jak i ewentualnego późniejszego wyrejestrowania lub uznania go jako podatnika zwolnionego za nieprawidłowe. Po rozpoznaniu zażalenia podatnika Dyrektor izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z art. 14b § 5 pkt.1 ordynacji podatkowej organ odwoławczy, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie Naczelnika, jeżeli uzna, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Organ ten podał, że zgodnie z art. 113 ust.13 pkt.2 ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust.1 i 9 (podmiotowych) nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa a także usługi jubilerskie. Pod pozycją 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wydanego na podstawie upoważnienia z art. 113 ust.14 pkt.2 ustawy, ujęto usługi rzeczoznawstwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Organ wskazał, że "Mały Słownik Języka Polskiego" jako rzeczoznawcę określa specjalistę powołanego do wydawania orzeczenia i opinii w sprawach spornych i wchodzących w zakres jego kwalifikacji zawodowych; biegły ekspert. Należy więc przyjąć, że usługi polegające na wydawaniu opinii, ekspertyz w temacie ściśle specjalistycznym są usługami rzeczoznawców, a to oznacza, ze podatnik je świadczący nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy. Tym samym z tytułu świadczenia w.w. usług biegły staje się podatnikiem VAT niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu (także osiągając obroty poniżej 10.000 EUR). W związku z powyższym zbędne jest ustalanie kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od VAT i rozpatrywania możliwości ponownego wyboru zwolnienia. Organ wskazał, że złożenie przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R powinno nastąpić przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, zaś zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, czynności wykonywane przez biegłych sądowych są opodatkowane VAT od dnia wejścia w życie tej ustawy tj. od 01 maja 2004r. Tego obowiązku nie wprowadziła powołana nowelizacja ustawy o VAT z 21 kwietnia 2005r, a zmiany w niej zawarte miały jedynie charakter doprecyzowujący. Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego organ wskazał, że dla powyższych usług był on ustalany do dnia 31 maja 2005r na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust. 1 z uwzględnieniem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Powstawał z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie to powinno być potwierdzone fakturą – z chwilą jej wystawienia, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi. Za moment wykonania usługi przez biegłego sądowego należy przyjąć chwilę przekazania sądowi sporządzonej na jego polecenie opinii. Na podstawie § 1 pkt. 2 rozporządzenia MF z 25 maja 2005r zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług , obowiązującego od 01 czerwca 2005r, w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, prawne lub jednostki niemające osobowości prawnej , którym sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo materialne tj art. 217 Konstytucji RP, art. 14 ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług, art. 13 pkt. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług a także art. 234 w związku z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania albowiem rozstrzygnięcie niniejszej skargi zależy od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, które zostało wszczęte przez Rzecznika Praw Obywatelskich wnioskiem z dnia 03 listopada 2005r, w którym wniósł on o stwierdzenie, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - narusza zasady przyzwoitej legislacji, a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i stosowanego prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP. Na rozprawie skarżący nie podtrzymywał tego wniosku, składając oświadczenie, że nie składa żadnych formalnych wniosków przed rozpoznaniem sprawy. W uzasadnieniu skargi, która była tożsama w treści ze skargą na decyzję odnoszącą się do interpretacji w przedmiocie, czy biegły podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu opinii wydawanych na zlecenie organów procesowych, skarżący przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko stron. Podkreślił, że uzyskuje przychody jako biegły sądowy z dziedziny fizyko-chemicznych badań kryminalistycznych z tytułu opinii wykonywanych dla organów procesowych (przede wszystkim sądów i prokuratur), które w jego ocenie co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie stanowią ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług. Opinia wydana przez biegłego na postanowienie organu procesowego, w toku tego procesu jest dowodem w postępowaniu sądowym a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Skarżący znaczną część skargi poświęcił wywodom potwierdzającym jego stanowisko, co do tego, że jako biegły, z tytułu wykonywanych czynności w tym charakterze, nie podlega opodatkowaniu VAT. Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, które weszły w życie z dniem 01 czerwca 2005r miały jedynie charakter doprecyzowujący i nie mają wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy, natomiast powołane pismo Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005r miało na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe na terenie kraju, nie stanowi źródła prawa. Zarzucił, że stanowisko organu podatkowego stoi w sprzeczności z Konstytucją RP, która w art. 2 nakazuje ustawodawcy przestrzegać poprawnej legislacji. Nakaz ten związany jest z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 października 2001r (K 33/00) stwierdził, że dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są trzy założenia: 1) każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom - w sprawie podatków - pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji jest podmiotem podatku 2) przepis powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie 3) przepis powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjności wolności i praw (w sferze podatków przepisy powinny być tak ujęte, aby zakres ich zastosowania obejmował tylko takie podatkowo prawne stany faktyczne, co do których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić obowiązek podatkowy). Obecnie obowiązująca Ustawa o podatku od towarów i usług, nawet po jej nowelizacji jest niejasna w znaczeniu art. 15 ust. 3 pkt. 3. Ustawa ta na tyle była niejasną, że dochodziło do udzielania przez urzędy skarbowe sprzecznych ze sobą stanowisk w kwestii znaczenia tego artykułu. Interpretacja Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005r była przyczyną powstania zamieszania wśród biegłych sądowych. Ale od tej chwili urzędy skarbowe zaczęły traktować biegłych sądowych jako podatników VAT, a obecnie nawet, po decyzjach Dyrektorów Izb Skarbowych jako podatników VAT, którzy nie podlegają zwolnieniu podmiotowemu w myśl art. 113 ust. 1 i 2. Interpretacje wydane w niniejszej sprawie pozostają w ścisłym związku z interpretacją Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005r w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r o VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych na zlecenia sądów przez adwokatów, biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych, na podstawie której, a nie na podstawie ustawy, rozszerzono na biegłych sądowych obowiązek podatkowy. W tejże interpretacji dochodzi właśnie do zrównania biegłych z rzeczoznawcami. Z treści ustawy nie wynika jednoznacznie, że biegli sądowi jej podlegają. Nie wynika także, że nie podlegają zwolnieniu podmiotowemu w myśl art. 113 ust. 1 i 2. Przedmiotowa interpretacja Ministra Finansów stała się przyczynkiem do "prawotwórczych" interpretacji organów podatkowych, które prowadzą do pogwałcenia zasad neutralności podatku od towarów i usług i są sprzeczne z innymi, obowiązującymi ustawami: art. 13 pkt. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawą z dnia 27 lipca 2001r Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz rozporządzeniami: Ministra Sprawiedliwości z 24 stycznia 2005r w sprawie biegłych sądowych i Ministra Sprawiedliwości z 18 grudnia 1975r w sprawie kosztów przeprowadzania dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym. Zaistniała sytuacja stała się przyczyną skierowania przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art. 15 ust. 3 pkt. 3 Ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług z późno zm. narusza zasady przyzwoitej legislacji, a zatem jest sprzeczny z Konstytucją RP. Mimo wskazania na te istotne okoliczności, zdaniem skarżącego, organ pozostał bierny i wydał zaskarżoną decyzję. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej, opierając się na definicji rzeczoznawcy z Małego Słownika Języka Polskiego (wyd. Nauk. PWN, W-wa 1994) - przyrównuje biegłego sądowego do rzeczoznawczy. Takie porównanie jest krzywdzące dla całej rzeszy biegłych sądowych. Działa na niekorzyść tej grupy podatników, traktując w takiej sytuacji biegłych sądowych, którzy nie zarejestrowali się jako płatnicy VAT praktycznie z dniem wejścia w życie Ustawy o V AT lub bezpośrednio po ustanowieniu przez prezesów sądów okręgowych, jako "przestępców skarbowych". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi prezentując w uzasadnieniu stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ww. ustawy kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Należy wskazać, że prawidłowe rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje w bezpośrednim związku z rozstrzygnięciem, które dotyczyło sprawy I SA/Bd 826/06 ze skargi Jerzego K. Skarżący w istocie złożył jeden wniosek o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, który – z uwagi na wielość podniesionych w nim pytań – został rozdzielony na dwa odrębne postanowienia. W efekcie pierwsze z nich (następnie decyzja odmawiająca zmiany) rozstrzygały o kwestii zasadniczej w sprawie tj. czy biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast postanowienie oraz zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja odnosiły się do pytania w przedmiocie czy do biegłych ma zastosowanie zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jak ustalać kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia oraz ewentualnie kiedy występuje obowiązek rejestracji biegłych sądowych jako podatników VAT; skarżący domagał się także odpowiedzi czy w przypadku uznania, że nie było podstaw do takiej rejestracji, istnieje możliwość wyrejestrowania się lub uznania, że biegły jest zwolniony od VAT i zwrotu wpłaconego podatku. Bez wątpienia pozytywna odpowiedź na pierwsze pytanie determinuje zasadność odpowiedzi w drugiej kwestii. Sąd w wyroku z 28 lutego 2007r w sprawie I SA/Bd 826/06 uchylił zaskarżoną decyzję stając na stanowisku, że biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu (organów procesowych), na podstawie właściwych przepisów, nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższych względów, zdaniem Sądu zasadne jest przytoczenie w tej sprawie uzasadnienia stanowiska przedmiotowego wyroku. Analizując treść istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r (dalej ustawa o VAT) należy wskazać na art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; art. 8 ust 1 pkt. 3 precyzuje, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Prawidłowe odczytanie treści cytowanego wyżej artykułu musi się odbywać w powiązaniu z art. 15 ustawy o VAT, ust. 1 i 2, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt.3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej. Jednakże zaliczenie uzyskanych przychodów do wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczające. Ustawa wymaga bowiem, aby dana osoba była związana ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Należy skazać, że art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. W przepisie tym postanowiono, że użycie słowa "samodzielnie" w ust. 1 art. 4 Dyrektywy wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W świetle tej regulacji za podatników nie uważa się pracowników oraz osoby pozostające w stosunku prawnym o charakterze zbliżonym do stosunku pracy w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. Samodzielność działalności zatem nie zachodzi, gdy stosunek prawny posiada cechy charakterystyczne dla stosunku pracy tj. podporządkowanie pracownika pracodawcy, wymóg osobistego świadczenia pracy oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy, czyli odpowiedzialnością pracodawcy za szkody wyrządzone osobom trzecim przez pracownika w trakcie pracy. Jeśli stosunek prawny nie nosi takich cech wykonywane w oparciu o niego czynności mają przymiot samodzielności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyznaczył pewne kryteria interpretacji pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza jego orzecznictwa (np. sprawa 235/85, C-202/90) wskazuje, że za podatnika uważana powinna być osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Sformułowania Szóstej Dyrektywy w powyższym zakresie mają charakter ogólny i wyznaczają pewne ramy dla kwalifikacji działalności jako samodzielnej, wiele zależy od regulacji krajowych i interpretacji przepisów krajowych, w niniejszym przypadku art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przy różnych możliwych interpretacjach należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą prawa wspólnotowego. W niniejszej sprawie sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, według organów, nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny albowiem sąd nie bierze na siebie odpowiedzialności za wykonane przez nich czynności polegające na wykonaniu badań i sporządzeniu opinii w trakcie postępowania. Należy jednak zauważyć, co podnosi skarżący, że stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest stosunkiem publicznoprawnym (procesowym), a nie stosunkiem cywilnoprawnym. Sąd ani prokurator nie jest partnerem dla biegłego, lecz ma pozycję władczą. Biegłym kieruje organ procesowy, który kontroluje metodę i badania specjalistyczne. Biegły nie działa na własne ryzyko, a w imieniu i na rachunek organu procesowego. Biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność (zarówno w toku instancyjnej kontroli, jak i wobec osób trzecich) za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki uczyni z opinii. Biegły z pewnością nie działa w warunkach konkurencji i nie ponosi ryzyka ekonomicznego swych działań. Stosunek prawny łączący biegłego z organem procesowym posiada cechy zbliżone do stosunku pracy. W postanowieniu z 12 stycznia 1971r I CZ 139/71 Sąd Najwyższy uznał, że w efekcie wezwania do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia. W ocenie Sądu powyższe wywody uzasadnia także wykładnia językowa art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Gdyby bowiem uznać, jak podnosi to organ, że biegły przy braku odpowiedzialności sądu za wykonywane przez niego czynności działa samodzielnie, to nie byłoby racjonalnego uzasadnienia do odesłania przez ustawodawcę do art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosunek łączący biegłego z organem procesowym jest stosunkiem publicznoprawnym i strony te nie mogą ukształtować go odmiennie. Z uwagi na przesłankę braku odpowiedzialności sądu, wyłączenie dotyczyłoby wszystkich biegłych i odesłanie do art. 13 pkt 6 byłoby zbędne. Uznanie, że biegły, we wskazanym wyżej zakresie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przekreśla trafność wywodów organu, co do obowiązku i momentu rejestracji jako podatnika VAT, jak również analizy możliwości zastosowania w tym przypadku zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jednocześnie z uwagi na zajęte w zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją postanowieniu, stanowisku organów uznały one, że w sprawie nie zachodzą podstawy prawne do wyrejestrowania skarżącego jako podatnika VAT, wobec czego nie rozwijały tej kwestii. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] 2005r; zgodnie z art. 152 wskazanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości a na podstawie art. 200 w pkt 3 orzekł o kosztach postępowania pomiędzy stronami.