I SA/Bd 19/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska– Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Jarosława Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości I SA/Bd 19/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2006r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] 2006r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2006r. Nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego sądowego, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podano, że pismem z dnia [...] 2006r. wystąpiono o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym. Wnioskodawca pełni funkcję biegłego sądowego zaprzysiężonego przy Sądzie Okręgowym w B. z dziedziny kryminalistycznych badań dokumentów, pisma i podpisów. Jako biegły sądowy wykonuje badania i sporządza opinie – ekspertyzy kryminalistyczne na "postanowienia o zasięgnięciu opinii - powołaniu biegłego" jedynie dla organów procesowych na podstawie Kodeksu Postępowania Karnego. Wnioskodawca zapytał czy podlega - jako biegły sądowy z dziedziny kryminalistycznych badań pisma ręcznego, podpisów i dokumentów realizujacy zadania w myśl kodeksu postępowania Karnego na postanowienia organów procesowych (sądy, prokuratury) - ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko wskazał, że nie ma podstaw do opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia za sporządzane opinie dla organów wymiaru sprawiedliwości, gdyż w stawce za godzinę pracy biegłego, ustalonej na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254), nie jest zawarty podatek VAT, a tym samym obciążenie wynagrodzenia biegłego tym podatkiem narusza zasadę nie stosowania podwójnego opodatkowania. Podniósł ponadto, iż to Sąd ponosi odpowiedzialność za prawidłowość rozstrzygnięcia, w tym również swoistą odpowiedzialność za czynności biegłego. Naczelnik Urzędu Skarbowego B. postanowieniem z dnia [...] 2006r. Nr [...] uznał stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, iż wykonywane przez czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych bez względu na wysokość osiągniętego obrotu. W zażaleniu wnioskodawca nie zgadzał się z zastosowaną przez organ podatkowy interpretacją, dokonaną na podstawie Małego Słownika Języka Polskiego z 1997r., definicji słowa "rzeczoznawca", gdyż nie należy stawiać na równi biegłego sądowego i rzeczoznawcę. Ponadto wskazał, iż czynności biegłego sądowego nie stanowią ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, ponieważ opinia wydana przez biegłego na postanowienie organu procesowego, w toku tego procesu, jest dowodem w postępowaniu sądowym, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Stosunek łączący biegłego i organ procesowy nie jest stosunkiem cywilnoprawnym. Wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług, a uzyskany przychód nie jest ceną lecz jedynie wynagrodzeniem. Stwierdzenie na podstawie art. 113 ustawy o podatku VAT, że świadczenie usług rzeczoznawstwa nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, jest krzywdzące dla całej rzeszy biegłych sądowych i działa na niekorzyść tej grupy podatników. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po zapoznaniu się za stanem faktycznym przedstawionym we wniosku wskazał na art. 15 ust. l i 2, art. 5 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i stwierdził, że fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy np. sądu nie jest kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane samodzielnie. W tym kontekście zauważył, że wykonywanie czynności przez biegłego na zlecenie sądu może być uznane za świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zwrócił uwagę na art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług i przyjął, że nie są uznawane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności spełniające warunki określone przepisami, m.in. warunek odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. Uznał, że w przypadku wykonywania przez biegłego czynności zleconych przez sąd, nie jest zasadne twierdzenie, iż sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłego. Prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15 poz. 133). Zauważył, że biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie, potwierdzone stosownymi dokumentami. Ocenił, że w przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonane przez nich czynności, polegające na wykonywaniu badań i sporządzaniu opinii w trakcie postępowania sądowego. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania i nie ma w tożsamości czynności sądu i biegłego, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. Organ określił, że brak jest przesłanek do uznania, że to sąd odpowiada za wydawane opinie i wykonywane przez biegłego sądowego nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i są usługami w rozumieniu art. 8 ust. l pkt. 3, a świadczący te usługi jest podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. l cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zwolnień, o których mowa w ust. l i 9 (podmiotowych), nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Z kolei pod pozycją 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 113 ust. 14 pkt 2 ww. ustawy znajdują się usługi rzeczoznawstwa, z pewnymi wyłączeniami. Powołując się na słownik języka polskiego, organ stwierdził, że biegły w swym działaniu jest rzeczoznawcą i nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 § 1 ustawy o VAT. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo materialne - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 14 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 3 pkt. 3, art. Ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług, art. 13 pkt. 2-9 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798) a także przepis art. 234 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem, W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, co oznacza, że orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2005 r, sygn. akt l SA 2673/03, LEX nr 165019). W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., l FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotem sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy biegły sądowy wydający opinie na zlecenie Sądu jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art, 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Działalnością gospodarczą jest natomiast wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepisy ustawy w pewnym zakresie zawężają szeroką definicje działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 3., w brzmieniu obowiązującym od 01 czerwca 2005r. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m. in. czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana u.p.d.o.f.) jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: - warunków wykonywania tych czynności, - wynagrodzenia, - odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f do działalności wykonywanej osobiście zalicza się mi. in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Dokonując analizy normy zawartej w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. wskazać należy, że poprzez użycie pojęcia "prawne więzy tworzące stosunek prawny" pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, ustawodawca wychodzi poza krąg stosunków prawnych poddanych rygorom prawa cywilnego. W tym szerokim pojęciu mieszczą się również stosunki prawne mające swoje źródło w prawie publicznym, gdyż określony porządek prawny może również kreować "prawne więzy tworzące stosunek prawny". Niewątpliwie "prawne więzy tworzące stosunek prawny" pomiędzy osobami wykonującymi czynności biegłych sądowych a organami zlecającymi wykonanie tych czynności należą do tej kategorii stosunków. Stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest bowiem publicznoprawnym stosunkiem procesowym, nie stosunkiem cywilnoprawnym, a opinia jest materiałem urzędowym. Stosunek ten cechuje się tym, że wynikające z niego warunki wykonania tych czynności określa organ procesowy oznaczając przedmiot, zakres opinii oraz termin jej sporządzenia. Biegły realizując nałożony nań samodzielny obowiązek, podlega kierownictwu organu procesowego i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek. Za spełnienie nałożonych nań obowiązków biegły ma prawo żądać wynagrodzenia, jednakże o wysokości wynagrodzenia, jakie w danej sprawie zostanie przyznane biegłemu przesądza organ procesowy na podstawie przepisów oraz taryfikatorów, zasad i kalkulacji określonych przez Ministra Sprawiedliwości. W kwestii odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności biegłego wobec osób trzecich skład orzekający nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że Sąd bądź inny organ procesowy nie odpowiada za wydawane przez biegłego sądowego opinie. Organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie biegły podjął w celu wykonania postanowienia oraz za skutki wykorzystania opinii. Nie występuje tu odpowiedzialność kontraktowa gdyż stosunek łączący organ procesowy i biegłego sądowego nie jest stosunkiem cywilnoprawnym. Natomiast można mówić o odpowiedzialności organów zlecających wykonanie określonych czynności biegłemu jakie ponosi ten organ w związku z pełnieniem funkcji publicznej. Ponosi więc odpowiedzialność instancyjną oraz wobec osób trzecich za podejmowane i realizowane czynności biegłego, jako że biegły działa w imieniu i na rachunek organów wymiaru sprawiedliwości Mając na względzie powyższe rozważania należało postawić tezę, że biegły sądowy wydający opinie na zlecenie Sądu, na podstawie właściwych przepisów nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Konkludując biegły sądowy wypełniając obowiązki nałożone przez organy procesowe i sądy poprzez wydanie opinii na podstawie obowiązującego porządku prawnego, spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W tym stanie bezprzedmiotowe są dalsze rozważania na temat zwolnienia biegłych sadowych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 cyt. ustawy, albowiem przepis ten odnosi się jedynie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Na marginesie jedynie można dodać, że takie samo stanowisko w podobnej sprawie zajął tut. Sąd w wyroku z 14 lutego 2007r, I SA/Bd 824/06. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych Sąd orzekł stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.