I SA/Gl 1383/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak,, Protokolant aplik. radc. Aleksandra Wyciszkiewicz - Biniek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007r. sprawy ze skargi B. P. i E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. znak [...] po rozpatrzeniu odwołania państwa B. i E. P. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. znak [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wyjaśnił, iż rozpoznanie wniosku podatników sprowadzało się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wnoszący o stwierdzenie nadpłaty, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., jest podatnikiem prowadzącym zakład pracy chronionej, który przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. Organ odwoławczy ustalił, iż we wniosku z dnia [...] r. strona zażądała stwierdzenia nadpłaty wskazując na poniesienie nakładów finansowych w wysokości [...] zł związanych z długofalowym programem inwestycyjnym. Z przedłożonych organowi dokumentów wynikało, iż nakłady inwestycyjne dotyczyły lat 1996 – 1999. Natomiast status zakładu pracy chronionej Spółka, której wspólnikiem była podatniczka, uzyskała na podstawie decyzji pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych nr [...]z dnia [...]r. Organ drugiej instancji wskazał, iż z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji wynika jednoznacznie, iż strona wnosząca o stwierdzenie nadpłaty na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie rozpoczęła realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie, bowiem zarówno w momencie rozpoczęcia, jak i zakończenia inwestycji podmiot ją realizujący nie posiadał statusu zakładu pracy chronionej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego do grona podmiotów uprawnionych zalicza zaś wyłącznie te podmioty, które działając w zaufaniu do dotychczasowych przepisów w momencie rozpoczęcia przedsięwzięcia status taki posiadały. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż dopiero na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, państwo B. i E. P. pismem z dnia [...]r. rozszerzyli zakres żądania z jakim wystąpili do organu pierwszej instancji w dniu [...]r., domagając się zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Skarżący podnieśli, iż po uzyskaniu przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej, dokonano remontu i adaptacji budynku wolnostojącego położonego w K. przy ulicy A. Przedmiotowe prace, według informacji strony, kontynuowane były przez Spółkę w roku 2000, zakończone w [...]2001 r. Suma poniesionych wydatków inwestycyjnych zamknęła się kwotą [...]zł. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej rozszerzenie zakresu żądania, po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz z uwagi na zmianę stanu faktycznego jest niedopuszczalne. W analizowanej sprawie, organ drugiej instancji uznał, iż zgłoszone żądanie podatników w świetle przepisów Ordynacji podatkowej jest spóźnione, a zatem nieskuteczne. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że wymieniony w załączniku do pisma system alarmowy nie jest w istocie urządzeniem spełniającym kryteria przedsięwzięcia długookresowego realizowanego na rzecz osób niepełnosprawnych, a inne wymienione w tym zestawieniu środki trwałe to te same urządzenia, które zostały nabyte przed dniem uzyskania przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej. Ponadto organ drugiej instancji podniósł, iż zgłoszona w toku postępowania odwoławczego okoliczność poniesienia wydatków o charakterze inwestycyjnym, na nieruchomości położonej w K. przy ulicy A, na sumę łączną [...]zł., nie zasługuje na uwzględnienie również w tego powodu, iż załączone do pisma z dnia [...]r. zestawienie rachunków, nie potwierdza wbrew przekonaniu strony, że wydatki, których one dotyczą faktycznie poniesiono na cele remontowo-adaptacyjne budynku. Wyjaśnił, że w odniesieniu do wydatków za lata 2000 – 2001 brak było możliwości ustosunkowania się, co do ich charakteru, a to wobec braku informacji dotyczących nazwy towaru, bądź usługi, której faktury dotyczą. Nawet jednak gdyby przyjąć, że wydatki te rzeczywiście dotyczyły prac remontowo-adaptacyjnych, przeprowadzonych w budynku położonym w K. przy ulicy A, to zważywszy na fakt, iż poniesione zostały w okresie już po wejściu w życie nowych regulacji ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie mogą uprawniać Spółki do występowania z żądaniem zwrotu nadpłaty podatku w oparciu o powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego ciężar dowodu wykazania, iż podatnik podjął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i przedsięwzięcia te kontynuuje, spoczywa na podatniku. W rozpatrywanym przypadku dokonana ocena wskazanych przez stronę dowodów prowadzi do wniosku, iż prowadzone przez Spółkę przedsięwzięcia nie należą do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. W skardze od powyższej decyzji skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący domagając się jej uchylenia w całości zarzucili naruszenie art. 167 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 poprzez odmowę zastosowania, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wynikających z nich zasad postępowania podatkowego. Skarżący podkreślili, iż ich pismo z dnia [...]r. nie zmieniało zakresu żądania, wskazywało ono jedynie na nowe dowody i okoliczności faktyczne mające potwierdzić fakt zastosowania w stosunku do Spółki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Zakres bowiem żądania pozostał taki sam – stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w określonej wysokości. Wskazanie zaś nowych dowodów i okoliczności na poparcie tak określonego żądania jest całkowicie dopuszczalne również na etapie postępowania odwoławczego. Przemawia za tym, w ocenie skarżących, analiza art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów lub materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jak podkreśla doktryna, organ odwoławczy w ramach swoich uprawnień kontrolnych weryfikuje materiał dowodowy, oceniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ I instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez organ I instancji uległy zmianie. Gdyby zaś uznać za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji, iż przedstawienie nowych dowodów lub okoliczności sprawy lub też żądanie przeprowadzenia nowych dowodów nie podnoszone na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego stanowiło rozszerzenie zakresu żądania, wskazany przepis art. 229 Ordynacji podatkowej byłby przepisem martwym, a dodatkowo iluzją byłaby dwuinstancyjność postępowania podatkowego. Skarżący podnieśli również, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z oceny wszystkich dowodów w sposób rzetelny, a także z dążenia do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości pojawiających się w trakcie analizy zebranego materiału dowodowego. Z analizy uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie wydatków wykazanych w piśmie z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona odmowy stwierdzenia nadpłaty – w związku z żądaniem jej zwrotu za dany rok podatkowy – podatku dochodowego od osób fizycznych jako powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Poza sporem było, że Spółka cywilna, której wspólnikiem była podatniczka, poniosła w latach 1996 – 1999 nakłady finansowe w wysokości [...]zł w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, który otrzymała po zakończeniu tych inwestycji, w dniu [...]r. Składając wniosek o zwrot nadpłaty podatnicy wskazali na powyższe nakłady jako uzasadniające żądanie zwrotu podatku. Następnie pismem z dnia [...]r. złożonym w toku postępowania odwoławczego, poza okolicznościami podnoszonymi we wniosku, podatnicy poinformowali o poniesionych po dniu [...]1999 r. wydatkach na remont i adaptację budynku na łączną sumę [...]zł twierdząc, że prace te zostały rozpoczęte po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, a przed dniem 30 listopada 1999 r. i były dalej kontynuowane w 2000 r. i zakończone w roku 2001. Do pisma strona dołączyła dokumenty w tym sporządzone odręcznie zestawienie faktur za lata 1999 – 2001 na wskazaną w piśmie kwotę. Strona podniosła również, że z uwagi na rozszerzenie działalności produkcyjnej zakupiono w [...]1999 r. oraz w [...] półroczu 2000 r. kolejne maszyny [...] na potrzeby prowadzonego zakładu produkcyjnego. Organ odwoławczy uznał, że pismo to stanowi niedopuszczalną zmianę wniosku strony już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Wnoszący skargę stwierdzili, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, organ odwoławczy naruszył przepis art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wskazane pismo z dnia [...]r. nie zmieniało ich żądania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, że zgłoszone w tym piśmie okoliczności, z uwagi na treść wskazanego przepisu, było co najmniej spóźnione, a przez to nieskuteczne. Rozstrzygając tę kwestię przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony wiąże się zazwyczaj z realizacją jej materialnoprawnych uprawnień. Składając żądanie strona korzysta z prawa do rozstrzygnięcia, w ramach stosownej procedury, jej indywidualnie określonej sprawy, z zakresu prawa podatkowego. Wśród spraw, w których inicjatywa wszczęcia postępowania przysługuje stronie ordynacja podatkowa wymienia między innymi sprawę stwierdzenia nadpłaty podatku /art. 75 Ordynacji podatkowej/. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność objętych kontrolą norm prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji również o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej /M.Podat. 2005/2/44/. W myśl art. 167 § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego przy czym nie chodzi tu o stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy lecz o faktyczną podstawę wystąpienia z żądaniem do organu podatkowego. Żądanie zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przypadku powołania się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. wymaga ustalenia, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie a więc m.in. wykazania czy rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla dokonania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej bądź odmowy stwierdzenia takiej nadpłaty. W przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty ze wskazaniem na treść art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem badania organu podatkowego są wszelkie okoliczności prawne i faktyczne mające wpływ na powstanie, wysokość i charakter nadpłaty, której zwrotu domaga się podatnik. Przepis ten wyznacza jednocześnie materialnoprawną przesłankę faktyczną żądania strony, a tym samym i zakres koniecznych ustaleń niezbędnych do stwierdzenia, że w danej sprawie nadpłatę, której dotyczy żądanie należy wiązać z treścią konkretnego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. Skoro, jak w niniejszej sprawie, strona domagała się zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za dany rok podatkowy, określając jej wysokość oraz powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który ją tworzył, to tak zdefiniowane żądanie zakreślało przedmiot i granice rozpoznawanej i rozstrzyganej sprawy podatkowej. Rację więc mają skarżący twierdząc, że wskazywanie nowych dowodów i okoliczności na poparcie tak określonego żądania jest całkowicie dopuszczalne również na etapie postępowania odwoławczego. Wynika to nie tylko z treści art. 229 Ordynacji podatkowej lecz ogólnie obowiązującej zasady, że rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym następuje w oparciu o stan faktyczny i prawny obowiązujący w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy, który ponownie rozpoznaje sprawę przy zastosowaniu reguł opisanych w art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przytoczenie nowych okoliczności faktycznych wykazujących zasadność żądania, w żadnym razie nie stanowi nowego lub rozszerzonego żądania, skoro podatnicy w dalszym ciągu w domagali się zwrotu nadpłaty za ten sam rok podatkowy i na podstawie tego samego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepis art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do postępowania dowodowego, nie wyłącza obowiązku organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Reguluje jedynie dopuszczalność rozszerzenia żądania materialnoprawnego. w oparciu o istniejący, taki sam, stan faktyczny, prowadzący do różnych /innych/ następstw prawnych poza tym wynikającym z pierwotnego żądania. Cytowany przepis odnosi się do "żądania" a nie "stanu faktycznego", którego ustalenie w zasadzie ciąży na organie podatkowym. Przedmiotem postępowania podatkowego nie jest bowiem "wniosek" strony lecz "żądanie", które z niego wynika. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, że pismem z dnia [...]r. podatnicy rozszerzyli swoje żądanie tylko z tego powodu, że wskazali na nowe okoliczności faktyczne mające – ich zdaniem – istotne znaczenie w sprawie, której dotyczyło żądanie. Oceniając żądania zawarte w przedmiotowym piśmie jako spóźnione a przez to nieskuteczne i powołując się na treść art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie zauważył, że przepis ten funkcjonuje wyłącznie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i nie ma nawet odpowiedniego zastosowania w postępowaniu odwoławczym. Tym sposobem organ drugiej instancji naruszył wskazany przepis procedury podatkowej. Stwierdzając błędne powołanie się przez organ odwoławczy na przepis art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że naruszenie to nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie, w jego warstwie faktycznej i prawnej, organ odwoławczy w istocie ocenił okoliczności podniesione przez podatników w piśmie z dnia [...]r. oraz wziął pod uwagę dowody przez nich wskazane stwierdzając, że wymienione przez stronę nakłady dotyczące prac remontowo-adaptacyjnych oraz zakupu maszyn poniesione zostały już po dniu 30 listopada 1999 r. bądź dotyczyły inwestycji rozpoczętej przed dniem [...]1999 r., a nabycie systemu alarmowego nie spełnia kryterium przedsięwzięcia długookresowego realizowanego na rzecz osób niepełnosprawnych. Przedsięwzięcia długookresowe to działania gospodarcze /inwestycje/ podjęte w określonym celu, zaplanowane i realizowane w dłuższym horyzoncie czasowym. Aby mówić o przedsięwzięciu rozpoczętym i kontynuowanym w rozumieniu powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego niezbędne jest wykazanie, że jednostka faktycznie przystąpiła do realizacji danego, rozłożonego w czasie, przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji prawnej. Na podatniku twierdzącym, że przedsięwzięcie takie rozpoczął ciąży ciężar udowodnienia tego faktu. Podatnik powinien więc wykazać, za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: zakładany cel przedsięwzięcia, plan jego realizacji i faktyczne działania podjęte w ramach prowadzonego przedsięwzięcia, w okresie przed dniem 30 listopada 1999 r., po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej w dniu [...]1999 r. Ogólnikowe zbiorcze zestawienie faktur czy rachunków /za określony czas/ czy też nie poparte żadnym choćby pośrednim dowodem twierdzenie o rozpoczęciu realizacji przedsięwzięcia w warunkach opisanych w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uniemożliwia organom podatkowym ustalenie, że podatnik należy do kręgu podmiotów wymienionych w tym orzeczeniu. Rzeczą podatników było wskazanie na konkretne, podjęte przez siebie, w okresie od [...] do 30 listopada 1999 r., działania stanowiące realizacje zaplanowanego i rozpoczętego w tym czasie przedsięwzięcia długofalowego mającego przynieść w przyszłości określone skutki dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w chwili rozpoczęcia przedsięwzięcia w zakładzie pracy chronionej podatnika. Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał, że fakty i dowody przedstawione przez podatników w piśmie z dnia [...]r. nie prowadziły do ustalenia, że Spółka cywilna podatnika należała do grupy zakładów pracy chronionej wymienionych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Podatnik nie wskazał ani nie umiejscowił w czasie żadnej czynności, którą można by było uznać za podjętą w wymienionym okresie i stanowiącą zarazem element zamierzonego i realizowanego przedsięwzięcia długookresowego na rzecz osób niepełnosprawnych. Skoro na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywała określone w ustawach uprawnienia w tym przywileje podatkowe za przedsięwzięcia, o których mowa w powołanym orzeczeniu, nie mogą być uznane te z nich, które rozpoczęto w okresie gdy podatnik nie posiadał jeszcze statusu prowadzącego taki zakład. Nie stanowią ich również przedsięwzięcia rozpoczęte po dniu 30 listopada 1999 r., gdy znane były nowe zasady regulujące te uprawnienia czy jednostkowe wydatki na zakup usług lub towarów, bez powiązania ich z przedsięwzięciem rozpoczętym w wymaganym czasie. Należy przy tym zauważyć, że okoliczności powodujące nadpłatę, której zwrotu domagali się skarżący powstały na kilka lat przed dniem złożenia żądania w tej sprawie. Tak więc formułując żądanie podatnicy mogli wcześniej zadbać o zgromadzenie odpowiednich informacji, danych, dokumentów i innych dowodów wykazujących zasadność ich stanowiska. Skoro tego nie uczynili nie mogli domagać się bądź oczekiwać by organy podatkowe przejęły inicjatywę dowodową w sytuacji, gdy przedstawione przez podatników jako uzasadniające żądanie okoliczności i dowody, z uwagi na ich treść, były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z tych przyczyn bezpodstawny był zarzut skargi naruszenia innych niż art. 167 § 1 przepisów ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem Sądu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy nie uchybił zasadom postępowania podatkowego działając na podstawie prawa, prowadząc postępowanie w sposób opisany w art. 121 § 1 tej ustawy, oraz podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności organ drugiej instancji nie naruszył przepisu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skoro zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały dostępny mu materiał dowodowy, a dokonując oceny wszystkich zebranych dowodów nie przekroczył granic przyznanej mu w tym zakresie swobody. Skoro więc zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym powołany przez strony i znany organowi odwoławczemu był wystarczający dla stanowczego ustalenia, że podatniczka jako wspólnik Spółki cywilnej prowadzącej zakład pracy chronionej po uzyskaniu przez Spółkę tego statusu, a przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęła żadnych długookresowych przedsięwzięć kontynuowanych w dalszych latach, a przez to nie była podmiotem, o którym mowa we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego to zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego w tym art. 74 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazać należy, że prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 22 maja 2006 r. w sprawie o sygn. I SA/Gl 1916/05 oddalono skargę podatnika – A Spółka jawna, /do dnia [...]r. działająca jako Spółka cywilna B M.P., B.P./ której wspólnikiem była pani B. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r. Oddalając skargę spółki /B"/ sąd administracyjny rozstrzygnął, że podmiot ten jako zakład pracy chronionej nie spełnił podstawowego warunku niezbędnego do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, gdyż w okresie od [...]do 30 listopada 1999 r. nie poniósł żadnych wydatków, które można zaliczyć do przedsięwzięć długookresowych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01. Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawa p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie wskazanych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia /art. 171 ustawy p.p.s.a./. Dlatego też Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, ze skargi jednego ze wspólników wskazanej spółki, co do której prawomocnym wyrokiem rozstrzygnięto, że nie jest podmiotem, którego dotyczy wymienione orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, był związany tym rozstrzygnięciem skoro okoliczności faktyczne obu tych spraw były w istocie jednakowe i odnosiły się do tego samego podmiotu /wspólnika spółki/ prowadzącego zakład pracy chronionej i czyniącego stosowne wydatki w określonym celu. Zgodzić się bowiem należy z tezą, że ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną i która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie /tak wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt II GSK 104/05/. Tym samym skoro sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem wydanym w zakresie stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia w związku ze skargą, orzekł, że dany podmiot posiadający status zakładu pracy chronionej i będący Spółką osobową /obecnie spółką jawną wcześniej spółką cywilną/, nie należał do kręgu podmiotów, wobec których ma zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności, wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to sąd orzekający w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnika tej spółki, związany był tym rozstrzygnięciem w zakresie wynikającym z rozpoznanej już skargi. W tym miejscu warto przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Na gruncie podatku od towarów i usług, Spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizowała ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tego podatku odnosiły się bezpośrednio do spółek cywilnych, a nie do jej wspólników. Spółki cywilne nie są natomiast podatnikami podatku dochodowego, bowiem dochody z udziału w spółce opodatkowuje się osobno u każdej osoby /wspólnika/ w stosunku do jej udziału w spółce – w przypadku osób fizycznych w sposób uregulowany ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Status podatnika uzależniono więc od istnienia obowiązku podatkowego w danym podatku. Przez prowadzącego zakład pracy chronionej rozumie się podmiot spełniający warunki określone w art. 28 i 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm./. Prowadzącym zakład pracy mogła być Spółka cywilna, której przyznano taki status. W tym przypadku zwolnienie w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług dotyczyło spółki cywilnej natomiast zwolnienie – w stosunku do tego zakładu – z podatku dochodowego odnosiło się do dochodów osoby fizycznej /będącej wspólnikiem tej spółki/ uzyskanych z działalności gospodarczej, zatrudniającej osoby niepełnosprawne. Przywileje podatkowe zakładów pracy chronionej wynikały więc z działalności takiego zakładu bądź istniały w stosunku do tego zakładu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 wskazywało na odmowę interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, której – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników /tak wyrok SN z dnia 28 października 2003 r. I Ck 201/02/. Spółka cywilna nie ma zdolności prawnej także w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorców uznaje się nie spółkę cywilną, lecz wspólników takiej spółki w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Spółka cywilna nie mogła więc podjąć realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, mogli to uczynić jedynie jej wspólnicy jako osoby prowadzące działalność gospodarczą w granicach zakreślonych umową spółki. Tym samym stwierdzenie w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, że prowadząca zakład pracy chronionej spółka cywilna, w ramach której osoby fizyczne wykonywały działalność gospodarczą /zatrudniając niepełnosprawnych/, nie spełniała warunków wskazanych w cytowanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego odnosi skutek także wobec wspólników tej spółki i to niezależnie od rodzaju ciążących na tych podmiotach obowiązków podatkowych. Z tych wszystkich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie uchybiła przepisom prawa materialnego, gdyż z w istocie trafnych ustaleń faktycznych organ odwoławczy wyciągnął uzasadnione wnioski co do zasadności żądania strony, natomiast stwierdzone uchybienie procesowe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wbrew poglądowi strony skarżącej wskazane w toku całego postępowania okoliczności nie potwierdzały podlegającego udowodnieniu faktu, że podatniczka w okresie od [...] do 30 listopada 1999 r. rozpoczęła przedsięwzięcie opisane w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podjęte przez nią przedsięwzięcia dotyczyły bądź okresu do dnia uzyskania statusu zakładu chronionego bądź po dniu 30 listopada 1999 r. albo też z uwagi na charakter i rodzaj zakupionych w wymaganym okresie usług lub towarów nie mogły być one traktowane jako rozpoczynające długookresowego przedsięwzięcia w warunkach i dla osiągnięcia celów opisanych w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ skargę oddalił.