I FSK 959/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J.-M." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3043/06 w sprawie ze skargi "J.-M." Spółki z o.o. w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "J.-M." Spółki z o.o. w W. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2007r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Firmy J.-M. Sp. z o.o. z siedziba w W. – dalej zwanej Spółką wniesioną na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ( dalej GIKS) z dnia 29 czerwca 2006r. z 17 lutego 2006 r. numer [..] wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 2. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania. Decyzją z dnia 17 lutego 2006r. numer [...] i [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpoznaniu wniosków Spółki z 14 kwietnia 2005 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 30 września 2003r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 1999r. i od stycznia do marca 2000r., stwierdzając, że decyzja z 30 września 2003r. nie narusza prawa i została wydana przez właściwy dla kwestionowanej decyzji organ kontroli skarbowej. H. M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. miał prawo do podpisywania tych decyzji, posiadając upoważnienie otrzymane od GIKS, a w sprawie tej nie ma zastosowania art.130 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p., nakazujący pracownikowi organu wyłączenie się od udziału w postępowaniu. Złożenie, w trybie art. 221 O.p., wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy nie może być przyczyną przeniesienia sprawy do innej instancji. Organ kontroli skarbowej był umocowany do wszczęcia w 2003 r. i prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ prawo do zastosowania tej procedury wynikało z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), określanej dalej jako uks. 3. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z 7 marca 2006 r. Spółka powołała się na to, że ustawowe uprawnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wynikające z art. 10 ust. 2 pkt 5a i 7 uks - do upoważnienia inspektorów zatrudnianych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania kontroli poza obszarem terytorialnego działania danego urzędu "nie stanowi podstawy do upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji w pierwszej instancji z upoważnienia GIKS". Organ nadrzędny nie może przekazać uprawnień do wydania decyzji organowi niższego stopnia, gdyż jest to sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania. W piśmie z 4 maja 2006r. Spółka wskazała ponadto na naruszenie przepisów prawa materialnego § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) poprzez przyjęcie, że Spółka dokonała fikcyjnego zakupu oraz art. 17 ust. 1 – 3 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Wyżej przywołaną decyzją z 29 czerwca 2006 r. GIKS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 26 ust. 2 i 4 oraz art. 31 uks, utrzymał w mocy własną decyzję, a w uzasadnieniu stwierdził, że postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko ustalenia, czy kwestionowana decyzja jest obarczona wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p.. Podniesiono, że powołanie w treści upoważnień GIKS z dnia 19 sierpnia 2002r. oraz z dnia 4 marca 2003r. przepisu art. 143 O.p. jako podstawy prawnej udzielonych pełnomocnictw do załatwienia w imieniu GIKS sprawy przez Dyrektora UKS było prawidłowe, a kompetencje w tym zakresie wynikały z treści art. 10 ust. pkt 5a uks. Ponieważ decyzja wydana w pierwszej instancji z dnia 12 czerwca 2003r., jak też decyzja z 30 września 2003 r. zostały wydane przez GIKS nie przysługiwało od nich odwołanie lecz wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Według GIKS zarzuty naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. oraz art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT, jak i art. 17 ust 1 - 3 VI Dyrektywy mają charakter merytoryczny i nie mogą być rozpoznawane w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności ze wskazanych we wniosku podstaw stwierdzenia nieważności. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 sierpnia 2006 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3. art. 9a ust. 4. art. 10 ust. 1 i 2. art. 11 ust. 1 i 2, art. 26 w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 oraz naruszenie art. 15 § 1, art. 16, art. 18b, art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji i wniosła o uchylenie zakwestionowanych decyzji. Zdaniem skarżącej Spółki H. M. występował w analizowanej sprawie zarówno jako Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. podległy GIKS jak też w postępowaniu kontrolnym i podatkowym z upoważnienia GIKS. Jednocześnie był organem odwoławczym w miejsce Izby Skarbowej oraz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Spółka zwróciła uwagę na to, że H. M., będąc Dyrektorem UKS w L. wydawał postanowienia w postępowaniu kontrolnym, a następnie postępowaniu podatkowym, wreszcie decyzję co do podatku od towarów i usług oraz następną decyzję w wyniku wniesienia odwołania. Według skarżącej z ukształtowanej przez ustawodawcę hierarchii organów kontroli skarbowej w art. 10, art. 11, art. 24 - 31 uks. wynika, ze kompetencje każdego z organów są ustawowo podzielone. Niedopuszczalne zatem jest rozpoznawanie sprawy na wszystkich etapach postępowania prze tę samą osobę – H. M. Niezależnie od tego skarżąca zwróciła uwagę, że postanowienie z 5 lutego 2003 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wydał "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej H. M." - bez wskazania, iż działa z upoważnienia GIKS. Dyrektor UKS, "jako organ właściwy w sprawie - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a w zw. z art. 31 uks oraz art. 18 b Ordynacji pozostał właściwy rzeczowo i miejscowo do wydania decyzji podatkowej, kończącej postępowanie. Według skarżącej, to, że w nagłówku decyzji wskazano "Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej" nie ma znaczenia, ponieważ decyzje podpisał i w istocie wydawał Dyrektor UKS, ze wskazaniem swej funkcji. Zdaniem Spółki nie istnieje przepis, który upoważnia GIKS do przekazania kompetencji na rzecz Dyrektora UKS jak też "zastrzeżenia budzi wydanie decyzji z upoważnienia GIKS, skoro właściwy w czasie rozpoczęcia kontroli był organ kontroli skarbowej zatrudniony w UKS w L.. Niezależnie od tego osoba, która podpisała decyzję w I instancji podlegała na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wyłączeniu od załatwiania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. 5. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności GIKS zwrócił uwagę na to, że w art. 26 ust. 2 uks nie zostało ustanowione klasyczne postępowanie odwoławcze, ponieważ nie występuje w tym postępowaniu organ niższej i wyższej instancji, a wniosek rozpoznaje ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję. 6. W piśmie z 24 stycznia 2006 r. Spółka podtrzymała wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania stanowisko. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten w uzasadnieniu podał, że jako podstawę wniosku z 14 kwietnia 2005r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej GIKS z 30 września 2003r. Spółka powołała się na przepis art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., w którym ustawodawca wskazał jako przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przez nią przepisów o właściwości jak też rażące przez tę decyzję naruszenie prawa. Naruszenie właściwości z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., dotyczy naruszenia właściwości rzeczowej, miejscowej, jak i instancyjnej. Przepis ten ma również zastosowanie, gdy organ podatkowy orzekł w sprawie, dla której właściwy był sąd powszechny. W przypadku zaś wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią oznaczonego przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. WSA powołał się na wyrok NSA z 7 czerwca 2001r., III SA 907/2000, niepublikowany. A więc rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości, tu powołano wyrok NSA z 13 lipca 2001r., III SA 1110/2000, niepublikowany. Następnie WSA stwierdził, że postępowanie kontrolne w Spółce wszczął inspektor kontroli skarbowej J. H. zatrudniony w UKS na podstawie upoważnienia z 8 września 1999r., wydanego przez Dyrektora UKS H. M.. W związku ze zmianą siedziby Spółki z L. do W., stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 7 kuks, GIKS wydał w dniu 3 kwietnia 2000r. dla inspektora kontroli skarbowej J. H. nowe upoważnienie Ustawą z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 89, poz. 804) nastąpiła zmiana ustawy o kontroli skarbowej polegająca m.in. na tym, że inspektor kontroli skarbowej przestał być organem kontroli skarbowej (art. 3 pkt 8 lit. a tej ustawy). Zmiana ta weszła w życie z dniem 1 lipca 2002r. i spowodowała, że dotychczasowe zadania i kompetencje inspektorów kontroli skarbowej przeprowadzających kontrole, poza właściwością miejscową Urzędów Kontroli Skarbowej w których są zatrudnieni, na podstawie upoważnienia GIKS, przejął ten organ (art. 2 ust. 4 cytowanej ustawy). GIKS jako organ kontroli skarbowej na mocy zmian dokonanych tą ustawą w art. 3 pkt 11 lit. b odnośnik 2, poprzez dodanie w ustawie o kontroli skarbowej art. 10 ust. 2 pkt 5a o treści "Generalny inspektor Kontroli Skarbowej wydaje decyzje i wyniki kontroli w sprawach określonych w ustawie oraz może upoważnić inspektora do wydania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu" stał się organem kontroli skarbowej właściwym do wydawania m.in. decyzji w sprawach określonych w ustawie oraz mógł upoważnić inspektora kontroli skarbowej do wydania tych decyzji w jego imieniu. Od dnia 1 stycznia 2003r. weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), która w art. 6 pkt 11 nadała nowe brzmienie art. 31 uks, w oparciu, o który GIKS, jako organ kontroli skarbowej, miał prawo wszcząć postępowanie podatkowe. Zmiany te polegały m.in. na tym, że z ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. wykreślono art. 15 - 23, a art. 31 ust. 1 w nowym brzmieniu nakazywał, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, stosować odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 określono znaczenie terminów organ kontroli skarbowej oraz postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, które oznaczały odpowiednio organ podatkowy, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W zależności od etapu postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stosował albo przepisy zawarte w Dziale VI Kontrola Podatkowa albo w Dziale IV Postępowanie Podatkowe Ordynacji. Wobec tego GIKS, jako organ kontroli skarbowej, miał prawo w postępowaniu kontrolnym stosować procedury określone w Ordynacji, dotyczące kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. GIKS działając na podstawie tych przepisów, wszczął postanowieniem z dnia 5 lutego 2003r. postępowanie podatkowe, które zostało podpisane przez Dyrektora UKS H. M., jednak bez klauzuli "z upoważnienia GIKS". Zaznaczyć należy, że w aktach postępowania znajdują się upoważnienia udzielone przez GIKS H. M. z dnia: 31 lipca 2002r., 19 sierpnia 2002r. i 4 marca 2003r., w którym upoważnia on Dyrektora UKS H. M., będącego równocześnie inspektorem kontroli skarbowej do podpisywania postanowień i pism w jego imieniu. Z pełnomocnictw udzielonych przez GIKS wynika też, że do wskazanych w treści czynności został umocowany H. M., a nie Dyrektor UKS. Postępowanie podatkowe toczyło się przed GIKS, a strona podczas tego postępowania prowadziła korespondencję właśnie z GIKS. Zdaniem WSA okoliczności te wskazywały na ciągłość uprawnień H. M., stąd brak w omawianym postanowieniu klauzuli o działaniu z upoważnienia GIKS nie ma znaczenia dla oceny sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego GIKS wydał decyzję z dnia 12 marca 2003r., a po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wydał decyzję z dnia 30 września 2003r. Obie zostały podpisane z upoważnienia GIKS przez Dyrektora UKS H. M., ale obie zostały wydane przez GIKS. Błędny jest pogląd skarżącej, że podpisanie przez H. M. obu decyzji z użyciem pieczęci, na której widnieje nazwa jego stanowiska pracy "dyrektor" oznacza wydanie tej decyzji przez Dyrektora UKS. Pomijając fakt, że na pieczęci nie została oznaczona jednostka organizacyjna, w której pełnił funkcję H. M., to w nagłówkach wymienionych decyzji został oznaczony w sposób wyraźny organ je wydający, czyli Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W ocenie Sądu zastrzeżenia skarżącej spowodował fakt, że H. M. występując w sprawie jako inspektor kontroli skarbowej, działający z upoważnienia GIKS, podpisywał dokumenty wydawane w tym postępowaniu sygnując je pieczęcią dyrektora, a więc posiadanym w UKS stanowiskiem organizacyjnym. WSA podkreślił, że jednak w sprawie tej występował jedynie jako upoważniony inspektor. Zatem Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony pogląd Spółki, że decyzje są nieważne, gdyż zostały wydane przez inny organ aniżeli GIKS, oraz z powodu zamieszczenia przez H. M. przy swoim nazwisku pełnionej przez siebie funkcji dyrektora. Odnosząc się do pozostałych argumentów Sąd uzasadnił, że wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, który przysługuje od decyzji wydanych przez Generalnego Inspektora na podstawie art. 26 ust. 2 uks nie zupełnie może być zaliczany do środków odwoławczych, mimo że stosuje się do jego rozpoznania odpowiednio przepisy Ordynacji dotyczące odwołań. Wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy nie spełnia bowiem warunków niezbędnych do uruchomienia toku instancji, a także różni się od odwołania między innymi tym, że nie ma konstrukcji dewolutywnej. Jeśli zatem wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy rozpoznawany jest przez ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję, to do takiego postępowania nie może mieć zastosowania przepis art. 130 § 1 pkt 5 O.p., a więc przepis wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji w tej samej sprawie. Skonstruowanie przez ustawodawcę instytucji ponownego rozpatrzenia sprawy, wskazuje, że jego celem jest poddanie powtórnej ocenie materiału sprawy i decyzji przez ten sam organ. Na marginesie WSA zauważył, że zarzut dwukrotnego wydania decyzji przez tę samą osobę, tj. T. M., mógł stanowić jedynie podstawę do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., nie zaś do stwierdzenia nieważność tej decyzji. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków NSA Sąd I instancji stwierdził, że dotyczą one odmiennego stanu i faktycznego i procesowego, a łączą je z niniejszą sprawą jedynie rozważania dotyczące zmian ustawodawczych po 1 stycznia 2003 r., a więc czasu, gdy w sprawie Spółki zostało już wszczęte postępowanie podatkowe. WSA wskazał przepis art. 24 pkt 1 uks, który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003r. stanowił, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu Ordynacji podatkowej, wówczas, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Oznacza to, że kontrola skarbowa, podobnie jak kontrola podatkowa, kończyła się w sposób przewidziany w art. 291 § 4 O.p. tj. zawiadomieniem kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontrolnego lub z upływem przewidzianego w art. 291 § 1 O.p. terminu do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień przez kontrolowanego. Skoro w owym czasie tj. od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003r., stosownie do brzmienia art. 24 pkt 1 uks organ kontroli skarbowej nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydania decyzji, a w postępowaniu kontrolnym stosowało się odpowiednio przepisy Ordynacji oznaczało to, że organ kontroli, po zakończeniu postępowania kontrolnego obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 § 2 O.p.. Dopiero to postępowanie kończyło się decyzją wydawaną na podstawie art. 24 pkt 1 uks. Od 1 września 2003 r., w związku z omawianą nowelizacją, nastąpiła zasadnicza zmiana w tym zakresie. W art. 24 ust. 1 pkt 1 uks przewidziano, że organ kontroli skarbowej po zakończeniu kontroli wydaje decyzje w sprawach podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Jest jedynie zobowiązany na podstawie art. 24 ust. 2 k.s. do wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że od tej daty, ustawa o kontroli skarbowej uregulowała w sposób szczególny tryb wydawania decyzji w sprawie podatków przez organ kontroli skarbowej i w tym zakresie nie ma zastosowania zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji. Tym samym po 1 września 2003 r. decyzja podatkowa organu kontroli skarbowej wydawana jest na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, bez wszczynania postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV Ordynacji. W związku z wprowadzoną ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. zmianą w ustawie tej zamieszczono przepisy przejściowe, w tym przepis art. 31 ust. 2, który przewidywał, że postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. 1 września 2003 r.) są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, że postępowanie wszczęte wobec Spółki w dniu 5 lutego 2003r., aż do jego zakończenia, miało toczyć się według zasad obowiązujących w dacie jego wszczęcia, tak jak to miało miejsce w sprawie. Natomiast według Sądu I instancji zarzuty wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zostały przez stronę wykazane, gdyż Spółka nie wskazała naruszonego przepisu poza naruszonymi przepisami o właściwości. Dokonanie zaś przez Spółkę, we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, krytycznej oceny materiałów postępowania kontrolnego i podatkowego, jak też zawarcie w nim polemiki z przeprowadzonymi dowodami nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności opartej na nich decyzji. Również nie mogły być wzięte pod uwagę, tak przez organy kontroli skarbowej, jak i przez Sąd, argumenty dotyczące uchylenia przez inne sądy administracyjne decyzji podatkowych wydawanych wobec kontrahentów Spółki, a opartych na tych samych materiałach dowodowych. Dochodząc do wniosku, że nie występują wady decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) – dalej zwanej P.p.s.a. – skargę oddalił. 8. We wniesionej przez Spółkę skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości i powołując przepis art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucono mu rażące naruszenie prawa materialnego podatkowego i przepisów o postępowaniu, w szczególności: art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 , art. 9a ust. 4, art. 10 ust. 1 i 2 , art. 11 ust. 1 i 2, art. 26 w zw. Z art. 31 ust. 1 i 2 K.s. regulujących hierarchię, zakres zadań i uprawnień organów kontroli skarbowej, tryb odwoławczy od decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej oraz art. 15 ust. 1, art. 16, art. 18b, art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nakazujące organom z urzędu przestrzegać swoją właściwość rzeczową, miejscową i instytucyjną, art. 1§ 1 i § 2 oraz art. 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), art. 1, art. 2, art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c, a także art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę działalności występujących w sprawie organów kontroli skarbowej oraz akceptację zaskarżonych decyzji wydanych z naruszeniem wskazanych przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonych decyzji GIKS: z 29 czerwca 2006r. oraz poprzedzającej ją z 17 lutego 2006r., jak też zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, albo według przedłożonego przez Spółkę spisu kosztów. W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia wskazano, że przedmiotem sporu, skargi na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jest ważność, bądź nieważność decyzji tego organu wydanych w 2003r., a regulujących rozliczenie Spółki z tytułu podatku od towaru i usług za okres od marca 1999r. do marca 2000r.. Przedmiotem, istotą zarzutu jest naruszenie przy jej wydaniu przepisów o właściwości oraz rażącego zarzutu naruszenia prawa art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p.. Zdaniem skargi kasacyjnej WSA powinien był, stosownie do zakresu kognicji sądów administracyjnych, określonego w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych , dokonać analizy przepisów o charakterze ustrojowym, regulujących w okresie istotnym dla wyniku tej sprawy, tj.: 1) w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego i podatkowego, 2) w dacie wydania decyzji podatkowej przez organ I instancji, 3) w dacie wydania decyzji podatkowej przez organ II instancji, 4) w dacie wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przez organ I i II instancji kompetencje organów skarbowych uprawnionych do wydania decyzji w sprawach podatkowych. Następnie podniesiono, że ustawą z dnia 12 września 2002r., art. 6 pkt 6, o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) skreślone zostały - z mocą od 1 stycznia 2003r. - art. 15-23 ustawy o kontroli skarbowej regulujące tryb postępowania kontrolnego i jednocześnie rozbudowano dotychczasową treść art. 31 uks, który dotychczas stanowił, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W ust. 1 tego artykułu przewidziano odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, zaś w ust. 2 wprowadzono swoiste zrównanie pojęć organu kontroli skarbowej z organem podatkowym, inspektora kontroli skarbowej albo osobę dokonującą czynności kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego, w powiązaniu z nowym także brzmieniem art. 24 pkt 1 uks. wynikało, że organ kontroli skarbowej, w zależności od fazy postępowania, powinien stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kontroli skarbowej (art. 281 -292), bądź przepisy o postępowaniu podatkowym. Przepis art. 24 pkt 1 uks w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003r. stanowił bowiem jedynie o tym, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą, podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Przepis ten nie przewidywał natomiast okoliczności, w których organ kontroli skarbowej uprawniony był do wydania takiej decyzji, które to treści zawierał natomiast art. 24 ust. 1 i 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. ( Dz. U. z 2002r. Nr 89, poz. 804) jak i art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003r. ( Dz. U. z 2003r. Nr 937, poz. 1302). Oznacza to, że kontrola skarbowa, podobnie jak kontrola podatkowa, kończyła się w sposób przewidziany w art. 291 § 4 O.p. tj. zawiadomieniem kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli lub z upływem przewidzianego w art. 291 § 1 O.p. terminu do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień przez kontrolowanego. Skoro w owym czasie tj. od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003r., stosownie do brzmienia art. 24 pkt 1 uks, organ kontroli skarbowej nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydania decyzji, a w postępowaniu kontrolnym stosowało się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej oznaczało to, że organ kontroli skarbowej, po zakończeniu postępowania kontrolnego obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do ar. 165 § 2 O.p. Dopiero to postępowanie kończyło się decyzją wydawaną na podstawie art. 24 pkt 1 uks. W tym zakresie wskazano wyrok NSA z 30.05.2006r., sygn. akt II FSK 424/05. Kontrolę skarbową rozpoczął w 1999r. jako organ kontroli - Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8.09.1999r.. Kolejne upoważnienie dla Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w L. do rozliczeń podatkowych Spółki wydał 3.04.2000r. oraz 1.07.2002r. GIKS. W toku postępowania w sprawie wydane zostało 29.11.2002r. postanowienie o włączeniu jako dowodu w postępowaniu dotyczącym Spółki J.-M. materiałów z postępowania w innych sprawach, z upoważnienia GIKS, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. H. M. ( pieczęć imienna z podaniem stanowiska).Postanowienie z 5.02.2003r. o wszczęciu postępowania podatkowego w tym przedmiocie sygnowane jest nagłówkiem " Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej", wydane zostało po około 3,5 roku od wszczęcia kontroli skarbowej i podpisane przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w L. H. M. ( pieczęć imienna, z nieczytelnym podpisem).Decyzję podatkową z 12.06.2003r. w sprawie określenia rozliczeń podatku od towarów i usług za wspomniany okres wydał z upoważnienia GIKS " H. M. Dyrektor". W wyniku wniesienia przez Spółę wniosku do GIKS o ponowne rozpatrzenie sprawy kolejną decyzję w tej sprawie z 30.09.2003r. wydał z upoważnienia GIKS H. M., który " po ponownym rozpatrzeniu sprawy" utrzymał " swoją" decyzję z 12.06.2003r. w mocy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w świetle obowiązujących w 2003r. przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 10 i art. 11 uks organami kontroli skarbowej są; - Minister Finansów jako naczelny organ kontroli skarbowej - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej oraz dyrektor urzędu kontroli skarbowej, z przyporządkowaniem im odpowiednio właściwości kompetencyjnej. Z kolejnych przepisów art. art. 24-31 wymienionej ustawy wynikają uprawnienia do wydania decyzji podatkowych przez organy kontroli skarbowej oraz służące podatnikowi środki odwoławcze. W przypadku wydania decyzji podatkowej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwej izby skarbowej, a od decyzji wydanej przez GIKS służy stronie wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. W myśl art. 26 ust. 3 uks, do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jest znowu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Z pieczęci imiennej na postanowieniu nr V - 10990974/P wydanym w L. w dniu 5.02.2003r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za 1999r. wynika, że H. M. jest Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Jednocześnie postanowienie jest oznaczone (w lewym górnym rogu) nazwą organu "Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej". W przypadku decyzji podatkowych wydanych w L. 12.06.2003r. oraz 30.09.2003r. w przedmiocie zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług "za okres od marca 1999r. do marca 2000r." sygnowane są one na pierwszych stronach obu decyzji (w lewym górnym rogu) oznaczeniem organu "Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej', lecz obie są podpisane w treści pieczątki "Z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej H. M. Dyrektor". Zbieżność imienia, nazwiska, stanowiska służbowego oraz bardzo duże podobieństwo podpisów wskazują, że H. M. to ta sama osoba, która będąc Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w L.: wydaje postanowienia w postępowaniu kontrolnym jak postanowienia z 29.11.2002r. oraz z 18.08.2003r.,wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego - postanowienie z 5.02.2003r., wydaje decyzję podatkową w pierwszej instancji - decyzja w sprawie zobowiązań w podatku od towarów i usług, wydaje decyzję podatkową w sprawie odwoławczej - decyzja z 30.09.2003r. utrzymującą w mocy decyzję z 12.06.2003r. Osoba H. M. w tej konkretnej sprawie występuje więc jednocześnie jako: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. podległy Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej -art. 8 ust. 1 pkt 3 uks-, występując w postępowaniu kontrolnym i podatkowym z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, uznany został organem odwoławczym w miejsce Izby Skarbowej, bądź Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej -art. 26 ust. 1 i 2 uks. W każdym z wymienionych wyżej przypadków H. M. w 2003r. działał z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (w niektórych przypadkach brak słów "z upoważnienia") oraz jest jednocześnie Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej. Ta sama osoba – H. M. - wszczyna postępowanie podatkowe i wydaje decyzję podatkową (art. 24 pkt 1 uks). Wprawdzie od decyzji podatkowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej służyło odwołanie do właściwej izby skarbowej (art. 26 ust. 1 uks ) ale już od decyzji H. M. jako Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydanej z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służyło odwołanie lecz wniosek do tego samego Dyrektora UKS o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 26 ust. 2 uks ).Ta sama osoba – H. M. jednocześnie jest organem kontroli skarbowej podległym i organem kontroli skarbowej wyższego stopnia (art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy uks ), jest też jednocześnie organem podatkowym (art. 31 ust. 2 tej ustawy).Ta sama osoba – H. M. jest też jednocześnie tym, który może wydać i rozpatrzyć we własnym zakresie decyzje w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym i prawnym wymienione decyzje podatkowe z 12.06.2003r. i z 30.09.2003r. są w przekonaniu Spółki, decyzjami wydanymi z naruszeniem przepisów o właściwości organów oraz z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p.). Strona przeciwna Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami z 17.02.2006r. oraz 29.06.2006r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dnia 30.09.2003r. nie dopatrując się w opisanych okolicznościach naruszenia, przez wydającego decyzję, właściwości miejscowej ani rzeczowej. Nie dopatrzyła się więc wymienionych na wstępie przesłanek nieważności wydanych decyzji. W ocenie strony przeciwnej zaistniały stan faktyczny jest jedynie "zamieszaniem wywołanym używaniem w wydawanych orzeczeniach, postanowieniach i decyzjach, nadruku w nagłówku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej', skoro i tak podpisywał je imiennie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Pan H. M. (decyzja GIKS z 29.06.2006r. str. 3)."Zamieszanie", o którym pisze strona przeciwna potwierdza w istocie, że decyzje z 12.06.2003r. oraz z 30.09.2003r. wydane zostały z naruszeniem właściwości miejscowej i rzeczowej organów i instancyjnej. W ocenie strony przeciwnej: "organem właściwym do wydawania postanowień i decyzji w postępowaniu prowadzonym w Spółce był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej", który "upoważnił Pana H. M. Dyrektora UKS w L. – inspektora kontroli skarbowej m.in. do podpisywania wydawanych postanowień (w tym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) decyzji i wyników kontroli", "w związku z tym Pan H. M. Dyrektor UKS w L. działając z upoważnienia i w imieniu GIKS podpisał postanowienie i decyzje w tym wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 30.09.2003r. nr [...]". Nadto stwierdzono, że nie znajduje podstaw zarzut "naruszenia przepisów kompetencyjnych oraz uruchamiania niewłaściwej procedury odwoławczej", gdyż "powołanie w treści upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2002r. oraz z dnia 4 marca 2003r. art. 143 ustawy Ordynacja podatkowa, jako podstawy prawnej do załatwienia w jego imieniu sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. było prawidłowe, a jego kompetencje w tym zakresie wynikały z treści art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy z dnia 28 września 199lr. o kontroli skarbowej". Adresat decyzji - strona postępowania administracyjnego nie może doszukiwać się, w aktach sprawy, w przepisach, kto był w tej sprawie organem uprawnionym do wydania decyzji w pierwszej instancji a kto był właściwym organem odwoławczym w sprawie podatkowej oraz kto był organem właściwym w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji. Powinno to wynikać jednoznacznie z decyzji, którą dany organ wydał. Strona przeciwna nie może dokonywać po zakończeniu postępowania, według swojego uznania wyboru, kto był w tej sprawie: organem kontroli skarbowej, organem podatkowym pierwszej instancji, kto zaś w konsekwencji był organem odwoławczym. Zauważono, że warunki formalne decyzji określone zostały przez ustawodawcę w art. 210 O.p..Wśród nich wymieniono na pierwszym miejscu - oznaczenie organu wydającego decyzję, a na ostatnim podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Oznaczenie organu polega na wskazaniu w decyzji nazwy organu orzekającego oraz jego adresu. Pozwala to na ustalenie, czy w sprawie rozstrzygał organ właściwy do rozpoznania sprawy. Podpis jest niezbędnym elementem decyzji, każda decyzja powinna być podpisana odręcznie przez osobę sprawującą funkcję organu lub też przez osobę przez nią upoważnioną, (p. Bogumił Brzeziński i inni "Ordynacja Podatkowa - Komentarz" Toruń 2002r. str. 699, 705 - 707).Organy administracji państwowej mają obowiązek badania swojej właściwości przez wszczęciem postępowania oraz przestrzegania jej w każdym jego stadium, bowiem zgodnie z art. 274 § 1 pkt 1 O.p. naruszenie tego obowiązku przy wydawaniu decyzji stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. A nieważność decyzji powoduje naruszenie przez dany organ każdego rodzaju właściwości, a więc rzeczowej, instancyjnej oraz miejscowej .W tym zakresie wskazano wyrok NSA z 20.08.1998r. sygn. akt II S.A. 701/98 oraz wyrok NSA z 3.04.1998r., sygn. akt II S.A. 207/98). Postanowienie z dnia 5.02.2003 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. H. M. - bez jakiegokolwiek wskazania, iż działał z upoważniania GIKS. Decyzję z dnia 12.06.2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 1999 r. do marca 2000 r. wydał w L. z upoważnienia GIKS Dyrektor H. M. Ponowną decyzję z dnia 30.09.2003r. utrzymującą w mocy decyzję z 12.06.2003r. wydał także z upoważnienia GIKS Dyrektor H. M. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 3a uks, w brzmieniu obowiązującym w 2003r., dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania decyzji w sprawach określonych w ustawie, zaś w myśl art. 31 u.k.s w zakresie nieuregulowanym ustawą do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, i odpowiednio w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym, a postępowanie kontrolne oznacza odpowiednio postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 18b O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., "organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości". Natomiast z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7.06.2002r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2002r. Nr 89, poz. 804) postępowanie kontrolne wszczęte i nie zakończone przez inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy kontroli skarbowej właściwe miejscowo dla siedziby likwidowanego organu. Poza sporem jest, że postępowanie kontrolne wszczęte było na podstawie upoważnienia z 8.09.1999r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej, J. H. z UKS w L.. Nawet jeśli w dniu 3.04.2000r. kolejne upoważnienie do kontroli Spółki dla Inspektora J. H. wydał GIKS, to dalej organem kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie w sprawie pozostał IKS J. H. z UKS w L.. Postanowienie o wszczęciu postępowania wydał 5.02.2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. H. M. bez upoważnienia GIKS. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jako organ podatkowy właściwy w sprawie - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa - w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego pozostał właściwy miejscowo i rzeczowo do wydania decyzji podatkowej kończącej postępowanie. Nie zmienia tego stanu zamieszanie wywołane używaniem w wydawanych orzeczeniach nadruku nagłówku "Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej", skoro i tak podpisywał je imiennie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. H. M. Rzutuje to na właściwość organu odwoławczego w sprawie określonej w art. 26 u.k.s. Od decyzji wydanej przez dyrektora przysługuje bowiem odwołanie do właściwej izby skarbowej, a tak się nie stało w tej sprawie. Nie zmienia tego złożenie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy do GIKS, gdyż Spółka zachowała się zgodnie z pouczeniem zawartym w otrzymanej decyzji. Spółka podtrzymuje, zgłoszony we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, zarzut dotyczący braku ustawowego przepisu upoważniającego GIKS do przekazania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. uprawnień do działania z upoważnienia GIKS, w tym do wydania decyzji podatkowej. W świetle przepisów art. 8 ust. 2 i 3 uks GIKS jest organem kontroli skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej, którzy są również organami kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 9a ust. 4 organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy do dnia zakończenia kontroli, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Zastrzeżenie budzi więc wydanie decyzji z upoważnienia GIKS, skoro właściwy w czasie rozpoczęcia kontroli był organ kontroli skarbowej zatrudniony w UKS w L.. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z przepisu art. 10 uks nie wynika możliwość upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej przez GIKS do wydania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu. Wydanie więc zaskarżonych decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z upoważnienia GIKS rażąco narusza przepisy art. art. 8 i 10 uks. Wykładania systemowa wymienionych przepisów ustawy wskazuje, że GIKS może upoważnić inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach do przeprowadzenia czynności kontrolnych (art. 10 ust. 2 pkt 5 i 5a ustawy).Pozycję prawną dyrektora urzędu kontroli skarbowej ustawodawca określił w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej niższego stopnia (I instancji), zaś Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej. Organ nadrzędny nie może przekazać uprawnień do wydania decyzji organowi niższego stopnia, gdyż zaprzecza to zasadzie dwuinstancyjności organów administracji państwowej. Ustawowe uprawnienie GIKS - art. 10 ust. 2 pkt 5a i 7 uks - do upoważnienia inspektorów zatrudnianych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu nie stanowi podstawy do upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania orzeczeń w "pierwszej instancji" z upoważnienia GIKS. Zasadne jest więc twierdzenie, że naruszone zostały przepisy kompetencyjne oraz uruchomiono niewłaściwą procedurę odwoławczą (art. 26 ustawy). Zmieniona ustawa o kontroli skarbowej w treści obowiązującej od 1 lipca 2002 r. w art. 26 ust. 3 stanowi, że do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwy jest GIKS. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydanej w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie przysługuje odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa - art. 26 ust. 4 uks. Ustawa z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804), którą zmieniono z mocą obowiązującą od l lipca 2002r. art. 26 uks, w swej treści nie zawiera przepisów przejściowych. W związku z tym sprawy dotyczące uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez inspektorów kontroli skarbowej, którzy do 1 lipca 2002 r. pełnili funkcje organów kontroli skarbowej, po tym dniu podlegały rozstrzygnięciu w oparciu o zmieniany art. 26 uks, który w swej treści zawiera odniesienia do decyzji wydawanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Przytoczone przepisy stanowią podstawę prawną do rozstrzygania przez GIKS spraw dotyczących uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez inspektorów kontroli skarbowej w pierwszej i w drugiej instancji. W sprawach tych Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pełni rolę organu pierwszej i drugiej instancji. Teza ta znajduje uzasadnienie w art. 26 ust. 4 uks, który stanowi, że do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o odwołaniach. Tego rodzaju postępowanie odwoławcze, mimo braku w nim elementu dewolutywności, podlega ogólnym regułom określonym przez przepisy prawa dotyczące postępowania odwoławczego. Osoba podpisująca decyzję albo sama osobiście pełni funkcję organu podatkowego, albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 § 1 O.p. do wydawania decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. podpis osoby upoważnionej stanowi część składową decyzji. W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, że umieszczony na decyzji podpis osoby upoważnionej do wydawania decyzji jest jednym z niezbędnych elementów pozwalających na uznanie wydanego w sprawie indywidualnej rozstrzygnięcia za decyzję administracyjną (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., sygn. SA 1163/81, OSPiKA 1982, nr 9-10 poz. 169 z glosą J. Borkowskiego, wyrok NSA z 4 lipca 1997 r., sygn. I SA/Kr 88/97, Wspólnota 1998/1/26, postanowienie NSA z 27 lipca 1999 r., sygn. I SA 1509/98, system informacji prawnej Lex nr 48728, wyrok NSA z 30 lipca 1982 r. sygn. I SA 547/82 nie publ.). Tak więc każda osoba, która umieściła na decyzji jeden z jej niezbędnych elementów w postaci podpisu osoby upoważnionej do wydawania decyzji, niewątpliwie jest osobą która brała udział w wydaniu tej decyzji. Z tych względów osoba, która w rozpoznawanej sprawie podpisała decyzję w pierwszej instancji, podlegała na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wyłączeniu od załatwiania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej tą decyzją. Z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie osoba, która podpisała decyzję w pierwszej instancji, podpisała również decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym, (p. wyrok WSA w Warszawie z 23.03.2004r. w spr. sygn. akt III SA 2220/02). WSA przyznaje w zaskarżonym wyroku, że naruszenie właściwości z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. dotyczy każdego naruszenia właściwości organu: rzeczowej, miejscowej i instancyjnej. Sąd ten uznał jednak, iż w tej sprawie "przeprowadzone postępowanie nie naruszyło prawa". Nie można się jednak zgodzić z takim rozstrzygnięciem Sądu i jego uzasadnieniem. Sąd nie zaprzecza w istocie że stan faktyczny jest w sprawie taki, jak przedstawiony w skardze złożonej przez Spółkę. Jednakże Sąd odmiennie ocenia fakty i dokumenty mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Stronie - podatnikowi doręczane są orzeczenia wydane przez właściwe organy państwowe, w tym podatkowe, które powinny przestrzegać wymogów formalnych treści decyzji i postanowień określonych w art. 210 i art. 217 O.p.. W obu tych przepisach ustawodawca określił, że decyzja powinna w pierwszej kolejności zawierać oznaczenie organu, a kończyć się podpisem osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Strona postępowania, adresat decyzji, nie może doszukiwać się prawidłowości tych elementów decyzji poza ich treścią, gdyż decyzja powinna w sposób jednoznaczny dla strony określać poszczególne jej elementy. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego : " Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację w swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, czy tez postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowo- administracyjnej; one to podlegają ocenie i osądowi NSA jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. W tym kontekście i z tego powodu wad decyzji ( postanowień) istotnych w świetle wymogów art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji - np. w formie odpowiedzi na skargę; odpowiedź na skargę nie jest aktem skarżonym i rozstrzyganym w postępowaniu sądowym ", ( wyrok NSA z dnia 30.10.2000r. sygn. akt I SA/Łd 588/98 niepubl.) Sąd stwierdzając, że postanowienie GIKS z 5.02.2003r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało podpisane przez Dyrektora UKS – H. M., jednak bez klauzuli "z upoważnienia GIKS", potwierdza w istocie słuszność zarzutów zgłoszonych w skardze. Powstaje pytanie, który organ w świetle treści tego postanowienia, wydał je? Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ( takie jest oznaczenie organu)?, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. H. M. ( taki jest podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska -służbowego)?. Sąd " wyjaśnia" to, w wyroku za stronę przeciwną, doszukując się odpowiedzi na te wątpliwości, czy też sprzeczności, poza treścią postanowienia. Stwierdzenie Sądu przy tym, że w aktach sprawy znajdują się "upoważnienia udzielone przez GIKS H. M.", w których " upoważnia on dyrektora UKS H. M., będącego równocześnie inspektorem kontroli skarbowej do podpisywania postanowień i pism w jego imieniu" nie mogą sanować treści wydanych i doręczonych Spółce orzeczeń w tej sprawie. Nadto Sąd stwierdził, że " Z pełnomocnictw udzielonych przez GIKS wynika też, że do wskazanych w treści czynności został umocowany H. M., a nie Dyrektor UKS", co zdaniem Sądu oznacza, że" Okoliczności te wskazują na ciągłość uprawnień H. M., stąd brak w omawianym postanowieniu klauzuli o działaniu z upoważnienia GIKS, nie ma znaczenia dla oceny sprawy". Stanowisko Sądu, zdaniem skargi kasacyjnej nie znajduje podstaw faktycznych i prawnych. Przedmiotem zaskarżenia nie była i nie jest treść pełnomocnictw udzielonych przez GIKS, lecz decyzje z ich rzeczywistą treścią (oznaczenie organu oraz osoby posiadające uprawnienia do ich podpisania), doręczone Spółce. Z tych względów nie zgodzono się z twierdzeniem Sądu, że decyzja z 12.03.2003r. ( zwrócono uwagę, że chodzi o decyzję z 12.06.2003r.), a "po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy" decyzja z dnia 30.09.2003r., wydane przez GIKS " po przeprowadzeniu postępowania podatkowego" zostały "podpisane z upoważnienia GIKS przez Dyrektora UKS H. M., ale obie zostały wydane przez GIKS ". Z uzasadnienia WSA na str. 9 wynika, że Sąd sam przyznaje, iż występuje oczywista sprzeczność kompetencyjna. Stwierdza przecież, że " obie decyzje wydane zostały przez GIKS", a "zostały podpisane z upoważnienia GIKS przez Dyrektora UKS H. M.. Sad w następujących dwóch zdaniach zaskarżonego wyroku przeczy temu, twierdząc, że skoro w "nagłówkach wymienionych decyzji został oznaczony w sposób wyraźny organ je wydający, czyli Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej", to " podpisanie przez H. M. obu decyzji z użyciem pieczęci", na której widnieje nazwa jego stanowiska pracy " dyrektor" nie oznacza wydania tej decyzji przez Dyrektora UKS. Wobec tego autor skargi kasacyjnej zadał pytanie: "A co oznacza?". Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej H. M. ( treść pieczęci osoby podpisującej postanowienie), a wskazany w " nagłówku" postanowienia organ to GIKS. Nie znajduje więc żadnych podstaw kolejne stwierdzenie Sądu, że należy mieć na uwadze, iż H. M. w sprawie tej występuje jako upoważniony inspektor. Rzeczywista treść wspomnianych postanowień i decyzji przeczy tezom stawianym przez Sąd w tym przedmiocie w zaskarżonym wyroku.W stanie prawnym obowiązującym w 2003r. dyrektor urzędu kontroli skarbowej był organem kontroli skarbowej ( art. 8 ust. 1 uks). Od jego decyzji służyło odwołanie do właściwej izby skarbowej ( art. 26 ust. 1 ). Inna była natomiast droga odwoławcza w przypadku wydania decyzji podatkowej przez GIKS. Strona skarżąca w postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu przed WSA zgłosiła zarzuty dotyczące wybiórczego, odmiennego potraktowania przez organy skarbowe poszczególnych podatników kontrahentów skarżącej Spółki, w decyzjach podatkowych wydanych przez organy, a dotyczących tego samego przedmiotu obrotu gospodarczego. Spowodowało to stan faktyczny , w którym w tym samym stanie prawnym te same transakcje zostały przez organy skarbowe raz uznane za zgodne ze stanem faktycznym ( sprzedaż towaru - z podatkiem należnym od towarów i usług), a u kontrahenta za nierzetelne ( kupno towarów z podatkiem naliczonym od towarów i usług, bez prawa do odliczenia podatku).Spółka domagała się w toku postępowania przed organami kontroli, by te same transakcje były tak samo traktowane, jeśli chodzi o ich zgodność ze stanem faktycznym, niezależnie od tego, który organ administracji wydał decyzję podatkową. Domagała się zebrania przez organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie w tej sprawie decyzji podatkowych wydanych przez inne organy skarbowe dla jej kontrahentów, a obejmujące te same transakcje ( kupno - sprzedaż towarów) oraz oceny zebranego z uwzględnieniem wspomnianych decyzji. Powstał bowiem stan, w którym organy skarbowe nie kwestionowały transakcji z rozliczeniem których wiązała się zapłata podatku należnego, a kwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów. Strona skarżąca domagała się w toku postępowania, by te same transakcje, w których organy podatkowe nie kwestionowały u jej kontrahenta rzetelności sprzedaży towaru, były uznane za rzetelne również u niej, jako nabywcy towaru. Tak się nie stało w tej sprawie. Organy skarbowe nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Sąd natomiast zaakceptował ten stan zaskarżonym wyrokiem. Z oczywistych względów ( tajemnica skarbowa) strona skarżąca nie mogła sama dostarczyć wnioskowanych dowodów ( decyzji podatkowych) do akt sprawy. Natomiast same organy skarbowe nie były zainteresowane, w przekonaniu skarżącej Spółki, zebraniem tych dowodów, które podważyłyby założoną w tej sprawie tezę występowania " fikcyjnych" transakcji pomiędzy kontrahentami. Na konieczność przestrzegania prawa w tej mierze zwrócił uwagę w orzecznictwie jeden z Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, który w wyroku z 1.03.2004r., sygn. akt I SA/Wr 190/01, wyraził pogląd przedstawiony w tezie: " zgodnie z zasadami zawartymi w art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1 i w art. 122 O.p. organy podatkowe nie mogą wybierać do wydawania decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług jedynie miesięcy niepomyślnych dla podatnika, a pomijać miesiące dla niego korzystne". Na gruncie tej konkretnej sprawy zasada ta, przepisy wymienione wyżej, zostały naruszone przez odmowę pełnego zebrania materiału dowodowego, dopuszczenia do odmiennego opodatkowania kontrahentów, w zależności od miejsca siedziby kontrahenta oraz od organu skarbowego prowadzącego postępowanie. Naruszenie w opisany sposób wspomnianych przepisów uzasadnia, w przekonaniu skarżącej Spółki, zarzut rażącego naruszenia prawa i wystąpienie przesłanki nieważności zaskarżonych decyzji, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p..Nie jest to wyłącznie kwestia "oceny wyrażonej w innej sprawie przez upoważniony do takiej oceny organ podatkowy, a następnie przez właściwy sąd", co "nie wiąże tą oceną ani organu ani też sądu w niniejszej sprawie " ( zaskarżony wyrok str. 13), lecz podstawowych zasad stosowania prawa, które powinny być realizowane przez każdy organ administracji i sąd w Państwie Prawa - art. 2 Konstytucji RP. W opisanych okolicznościach, stanie faktycznym i prawnym w tej sprawie, w przekonaniu skarżącej Spółki, zakres naruszenia przepisów przez organy kontroli skarbowej powoduje, że spełnione zostały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz wskazane na wstępie skargi kasacyjnej przepisy ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 8. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 9. Skarżąca Spółka wniosła dodatkowo pismo procesowe z 20 sierpnia 2008r., w którym podtrzymała wszystkie argumenty i zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, jak i w pismach znajdujących się w aktach sprawy dot. przedmiotu skargi. Podkreślono i uwypuklono jeszcze raz podstawowe kwestie szeroko omówione w skardze kasacyjnej. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Powyższe regulacje przesądzają o znacznym stopniu sformalizowania postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi. Ponadto należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zauważyć także należy, ze skarga kasacyjna przewidziana jest od orzeczenia Sądu I instancji, a więc zarzuty wymienione w art. 174 P.p.s.a. muszą odnosić się do wyroku tego sądu, a nie organów. Mając na uwadze przedstawione na wstępie wywody na temat istoty skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na uchybienia konstrukcyjne obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, którą, jak stwierdza autor tego środka zaskarżenia, zaskarża się wyrok WSA w Warszawie w całości opierając skargę kasacyjną na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucając mu rażące naruszenie prawa materialnego podatkowego i przepisów postępowania. I po tych stwierdzeniach podano, że chodzi w szczególności o: 1/art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 , art. 9a ust. 4, art. 10 ust. 1 i 2 , art. 11 ust. 1 i 2, art. 26 w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks regulujących hierarchię, zakres zadań i uprawnień organów kontroli skarbowej, tryb odwoławczy od decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej oraz art. 15 ust. 1, art. 16, art. 18b, art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nakazujące organom z urzędu przestrzegać swoją właściwość rzeczową, miejscową i instytucyjną, 2/ art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), art. 1, art. 2, art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c, a także art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę działalności występujących w sprawie organów kontroli skarbowej oraz akceptację zaskarżonych decyzji wydanych z naruszeniem wskazanych przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem ponownie odwołując się do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. należy stwierdzić, że, co do zasady, po pierwsze nie istnieje taka podstawa skargi kasacyjnej w postaci "rażącego naruszenia prawa", po drugie, w myśl tego przepisu, należy wskazać konkretne, naruszone przez WSA przepisy prawa materialnego, jak też określić sposób w jaki przepisy te zostały naruszone tj. przez błędną wykładnię tj. mylne rozumienie przepisu, czy też niewłaściwe zastosowanie tj. błąd w subsumcji, wyrażający się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Takich koniecznych stwierdzeń w ogóle nie wypowiedziano, wymieniając w punkcie pierwszym en bloc przepisy z opisem jaką materię przepisy te regulują. Drugą z podstaw wniesienia skargi kasacyjnej, przewidzianą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A więc jak z tego przepisu wynika nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. I takich stwierdzeń w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie także brak. Nie można uznać za wystarczające w tym zakresie sformułowania, że wystąpiło naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jest to tylko powtórzenie przepisu, nie mówiąc już o sposobie sformułowania tego zarzutu z którego nie wynika, czy stwierdzenie o istotnym wpływie odnosi się do wyroku, czy do decyzji podatkowych wydanych z naruszeniem przepisów o postępowaniu. Poza tym autor skargi kasacyjnej dopatrzył się naruszenia art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 2 w/w ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (P.u.s.a.), art. 1, art. 2, art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c), a także art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a przez wadliwą kontrolę działalności organów oraz zaakceptowanie decyzji podatkowych wydanych z naruszeniem przepisów. Należy zatem wskazać treść wymienionych przepisów, gdyż nie została ona nigdzie podana przez autora skargi kasacyjnej. I tak: sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (art. 1 § 1 P.u.s.a.), kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 P.u.s.a.), a sądami administracyjnymi są Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne (art. 2 P.u.s.a.), zaś prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne) ( art. 1 P.p.s.a.), do rozpoznawania spraw sądowo administracyjnych powołane są sądy administracyjne ( art. 2 P.p.s.a.), a sądy te sprawują kontrolę działalności administracyjnej publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.). Przepisy art. 1 § 1 P.u.s.a., jak i art. 1 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. są przepisami stanowiącymi o funkcjach pełnionych przez sądy administracyjne, a więc nie regulują postępowania przed tymi sądami, przepis art. 1 § 2 P.u.s.a. normuje zakres kontroli przez dwuinstancyjne – art. 2 P.u.s.a. – sądy administracyjne. Przepisy te mogłyby być naruszone, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium zgodności z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem wymienionych przepisów ( patrz wyroki NSA: II FSK 1047/06 z 1 lutego 2008r.,I OSK 1025/06 z 9 marca 2007r., I OSK 1447/07 z 27 lutego 2008r., I OSK 1874/06 z 23 maja 2007r.). Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał tego zarzutu z żadnymi przepisami stosowanymi przez organ, których WSA nie uznał za naruszone i w efekcie skargę oddalił. Także zarzut naruszenia, jak to określono w skardze kasacyjnej, art. 3 § 2 P.p.s.a., bez sprecyzowania i uzasadnienia tego zarzutu poprzez wskazanie o jaki sposób naruszenia chodzi, nie czyni zadość wymaganiom poprawnego sformułowania zarzutów. Przepis ten postanawia, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wymienione w punktach 1 – 8: decyzje, postanowienia, inne akty i czynności, akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, bezczynność organów. Jak z powyższego wynika samo powołanie przepisu art. 3 § 2 P.p.s.a. zupełnie nie pozwala na zorientowanie się jaki zarzut w związku z jego powołaniem został postawiony. Nadto, co wymaga podkreślenia po raz drugi, zarzuty naruszenia przepisu art. 145 § pkt 1 lit. a, b, c, jak też art. 3 § 2 P.p.s.a ograniczono do oznaczenia numerycznego jednostki redakcyjnej tych przepisów, bez rozwinięcia i jakiegokolwiek uzasadnienia. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, który jak podano na wstępie jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie ma obowiązku odnieść się do tezy skarżącego, która nie jest poparta żadnym uzasadnieniem. Należy też przypomnieć, że WSA w Warszawie rozpoznawał skargę na decyzje GIKS w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Wobec tego dokonanie badania prawidłowości oceny odnoszącej się do będących przedmiotem skarg decyzji GIKS, oceny zawartej w zaskarżonym wyroku, uniemożliwia brak wskazania w podstawach kasacyjnych jako naruszonych art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. w powiązaniu z odpowiednim przepisem art. 145 § 1 tej ustawy. Natomiast całość skargi kasacyjnej została poświęcona głównie wykazaniu nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych i jakie w związku z tym zostały naruszone przepisy. W dotychczasowym orzecznictwie NSA jako ugruntowany i niezmienny należy uznać pogląd, że zarzut naruszenia prawa procesowego musi być skierowany, w myśl art. 173 § 1 P.p.s.a., przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Zatem przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (patrz przykładowo: wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04; z 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, z 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 181/04, z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, z dnia 31 marca 2005r., sygn. akt FSK 1284/04). Nie można uznać za wystarczające sformułowanie pod adresem Sądu I instancji rzadkich, jak na tak obszerne uzasadnienie, i ogólnikowych twierdzeń, że np. "Stanowisko Sądu nie znajduje podstaw faktycznych i prawnych.", czy "WSA przyznaje w zaskarżonym wyroku, że naruszenie właściwości z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. dotyczy każdego naruszenia właściwości organu: rzeczowej, miejscowej i instancyjnej. Sąd ten uznał jednak, iż w tej sprawie "przeprowadzone postępowanie nie naruszyło prawa". Nie można się jednak zgodzić z takim rozstrzygnięciem Sądu i jego uzasadnieniem. Sąd nie zaprzecza w istocie że stan faktyczny jest w sprawie taki, jak przedstawiony w skardze złożonej przez Spółkę. Jednakże Sąd odmiennie ocenia fakty i dokumenty mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy.", jak i stwierdzenia: "W opisanych okolicznościach, stanie faktycznym i prawnym w tej sprawie, w przekonaniu skarżącej Spółki, zakres naruszenia przepisów przez organy kontroli skarbowej powoduje, że spełnione zostały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz wskazane na wstępie skargi kasacyjnej przepisy ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.". Treść ostatnich dwóch stron skargi kasacyjnej odnosi się do decyzji wymiarowych z 12 czerwca 2003r. oraz z 30 września 2003r., wydanych w postępowaniu zwykłym. Natomiast kontrola sądowoadministracyjna dokonana w zaskarżonym wyroku obejmowała decyzje GIKS wydane w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, wydane na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.. W podstawach kasacyjnych Spółka nie wskazała jako naruszonego art. 135 P.p.s.a., a tylko na podstawie tego przepisu można by zarzucić WSA nie zastosowanie przewidzianych w ustawie środków wobec decyzji wydanych w innych postępowaniach, w niniejszej sprawie w postępowaniach zwykłych. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie odpowiada określonym w w/w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymogom, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy ocenić jako nieskuteczne. Z powyższych względów skargę kasacyjną należało oddalić. W związku z powyżej zawartymi wywodami już tylko na marginesie można zauważyć, mając na względzie wagę problemu, jakim jest dla skarżącej Spółki, jak i dla każdego innego podmiotu, właściwość organu rozstrzygającego sprawę, że z zarzutami w tym zakresie nie można się zgodzić. Należy przywołać stwierdzenie ze strony 16-tej uzasadnienia skargi kasacyjnej, że : "Przedmiotem zaskarżenia nie była i nie jest treść pełnomocnictw udzielonych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, lecz decyzje z ich rzeczywistą treścią (oznaczenie organu oraz osoby posiadającej uprawnienia do ich podpisania), doręczonych skarżącej Spółce w tej sprawie.". Jeśli strona ich nie kwestionuje, to należy odnieść się do treści tych pełnomocnictw, z których wyraźnie wynika, że GIKS upoważnia "Pana H. M. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (inspektora kontroli skarbowej" do określonych w pełnomocnictwach czynności, a w ostatnim zdaniu stwierdzano, że decyzje, postanowienia, wyniki kontroli podpisywane są z klauzulą " z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej" z podaniem swojego imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Stąd za prawidłowe należy uznać wydawanie kwestionowanych decyzji przez organ określony w nagłówku tj. GIKS z podpisem H. M. opatrzonym pieczęcią " Z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej H. M. Dyrektor", czyli zgodnie z pełnomocnictwami z dnia 31 lipca 2002r., 19 sierpnia 2002r. i 4 marca 2003r. na które wskazywał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jeśli chodzi o zastrzeżenia w kwestii braku określenia, że wszczęcie postępowania podatkowego podpisał H. M. z upoważnienia GIKS bez zaznaczenia, że z upoważnienia, to stwierdzić należy, ze przesądzające jest w takiej sytuacji, czy umocowanie takie w ogóle istniało. istniało. Sam brak powołania się na nie, kiedy to w aktach sprawy znajduje się stosowne pełnomocnictwo, nie powoduje, że uchybienie to ma pływ na prawidłowość podpisu rozstrzygnięcia. W obszernych wywodach, prezentując rozległą wiedzę, co do zakresu i czasu zmian w przepisach, zwłaszcza dotyczących ustawy o kontroli skarbowej, autor tych poglądów skupia się i rozważa te zmiany, tracąc z pola widzenia, że w podstawowym, kluczowym dla sprawy zakresie zmiany te nie miały wpływu na prowadzone postępowanie w stopniu w jakim dostrzega to skarżąca Spółka, a dającym podstawy do sformułowania zarzutu o naruszeniu przepisów o właściwości organu. Słusznie zauważa w zaskarżonym wyroku WSA, że okolicznością wywołująca spór w niniejszej sprawie jest udzielenie przez GIKS pełnomocnictwa dla H. M. na podstawie którego podpisywał on zarówno wszczęcie postępowania podatkowego, jak i decyzje wymiarowe. Ze stwierdzeniami WSA w tym zakresie należy się zgodzić. Podkreślenia wymaga, że stwierdzenia niniejszego uzasadnienia po zdaniu "Z powyższych względów skargę kasacyjną należało oddalić." są czynione na marginesie sprawy, stąd NSA nie rozwija ich, jako że sposób sformułowania zarzutów i uzasadnienie skargi kasacyjnej uniemożliwia to Sądowi, co wyżej uzasadniono. Wobec tego skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.