II FSK 170/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ireny U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2043/03 w sprawie ze skargi Ireny U. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 10 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. na rzecz Ireny U. kwotę 2.457 zł (słownie: dwa tysiące czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 170/06 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 września 2005 r. I SA/Po 2043/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ireny U. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 10 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że podstawę orzeczeń organów podatkowych obu instancji stanowiło ustalenie, iż Irena U. nabyła w drodze spadku nieruchomość położoną w G. przy ul. G. 2. W zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 21 września 1996 r. określiła wartość tej nieruchomości w kwocie 57.227 zł. W dniu 31 listopada 1999 r. nieruchomość tę sprzedała córce za kwotę 667.000 zł. Z uwagi na fakt, że wartość nieruchomości wzrosła prawie 12-krotnie, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie nakładów poniesionych przez Irenę U. w 1998 r., które podniosły wartość nieruchomości. Z dokumentacji uzyskanej z Wydziału Katastru, Geodezji i Administracji Budowlanej Urzędu Miejskiego w G.-W. wynika, że 10 kwietnia 1997 r. Irena U. wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na: - ogrodzeniu terenu posesji przy ul. G. w G., - modernizacji i rozbudowie istniejących budynków mieszkalnych, - budowie dwóch garaży, - zagospodarowaniu terenu działki. Decyzją (...) z dnia 14 kwietnia 1997 r. Urząd Miejski w G.-W. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania posesji, a dnia 7 sierpnia 1997 r. decyzją (...) wydał zezwolenie na budowę budynku gospodarczego z kojcem dla psów oraz na ogrodzenie posesji. W toku tego postępowania Irena U. wyjaśniła, że inwestycji na nieruchomości przy ul. G. 2 w G. dokonała w dwóch etapach: w 1994 r. wykonano połączenia budynków mieszkalnych, a w 1997 r. wybudowano budynek gospodarczy, ogrodzenie terenu, kojce dla psów. W 1997 r. poniosła wydatki w kwocie 21.400 zł. Z uwagi na to, że Irena U. nie przedstawiła żadnych dowodów na poniesienie nakładów, Urząd Skarbowy w G. zlecił rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie oględzin nieruchomości i wydanie opinii w zakresie wyceny nakładów inwestycyjnych na ww. nieruchomość. Biegły stwierdził, że w latach 1997-1998 wykonano ogrodzenie posesji, w 1997 r. wykonano instalacje elektryczne w budynku, instalacje wodno-kanalizacyjne, roboty wykończeniowe, natomiast w 1998 r. wykonano ocieplenie budynku, montaż rur i rynien spustowych dachu oraz podbitkę dachu. Razem w latach 1997-1998 poniesiono nakłady w kwocie 150.190 zł. Nie mając informacji, co do wielkości nakładów poniesionych na ogrodzenie posesji w poszczególnych latach 1997-1998, przyjęto do rozliczenia kwotę proporcjonalną do okresu, w jakim ogrodzenie było wykonywane /za początek inwestycji przyjęto datę 7 sierpnia 1997 r. za koniec - 31 grudnia 1998 r., łącznie 17 miesięcy, 74.584 zł : 17 = 4.387 zł miesięcznie. W 1998 r. 12 miesięcy x 4.387 zł = 52.644 zł. Przy ustalaniu poniesionych wydatków w 1998 r. oparto się na wycenie dokonanej w opinii przez rzeczoznawcę majątkowego, z uwagi na fakt, że strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na wartość poniesionych nakładów. W związku z tym przyjęto, że w 1998 r. Irena U. poniosła wydatki na: - docieplenie ścian budynku w kwocie 4.073 zł, - montaż rynien w kwocie 3.142 zł, - montaż rur spustowych w kwocie 689 zł, - podbitka okapów panelami PCV w kwocie 2.130 zł, - ogrodzenie w kwocie 52.649 zł. Jak wynika ze złożonego oświadczenia Ireny U. poniosła ona również wydatki na utrzymanie 2 osobowej rodziny w kwocie 9.770 zł. Ze złożonego zeznania rocznego wynika, że w 1998 r. osiągnęła dochód w wysokości 7.568,48 zł. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że z analizy całego materiału dowodowego wynika, iż wydatki poniesione w 1998 r. przez Irenę U. nie mają pokrycia w dochodzie z ujawnionych źródeł. Organ podatkowy zarówno w postępowaniu za rok 1997 jak i w postępowaniu za 1998 r. nie dał wiary twierdzeniom strony, co do zgromadzonych oszczędności w latach 1972-1997. Oszczędności te pochodzą z okresu prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz fermy lisów. Strona dowodziła, że pogłowie lisów wynosiło 500 sztuk rocznie i z tej działalności wspólnie z mężem osiągali dochody ok. 750.000 zł netto rocznie /według cen z lat 80-tych/. W latach 1976-1979 z posiadanych środków finansowych małżonkowie wybudowali dom jednorodzinny w G. za kwotę 350.000 zł ówczesnych złotych. Jesienią 1989 r. posiadane oszczędności w kwocie 45.000 USD sprzedali, po czym pod koniec roku znów zakupili około 70.000 USD /korzystając ze spadku wartości dolara/. Analizując złożone oświadczenie co do posiadanych oszczędności, organ dowodzi, że twierdzenia strony nie znajdują odzwierciedlenia w złożonych przez Irenę U. zeznaniach do wymiaru podatku z działów specjalnych produkcji rolnej. Na podstawie tych zeznań ustalono, że hodowlę listów małżonkowie U. prowadzili do 1989 r. W oparciu o zeznania składane w Urzędzie Skarbowym oraz dane Krajowego Związku Hodowców Zwierząt Futerkowych i Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywieniowej w W. oceniono, że możliwości dochodowe hodowli lisów w latach 1980-1989 pozwalały na zgromadzenie oszczędności odpowiadających kwocie 6.500 USD, a nie podanej kwoty 750.000 zł rocznie. Ocena ta stanowiła podstawę do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./ w kwocie 48.660,80 zł od podstawy opodatkowania w kwocie 64.881 zł. Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy. Za znajdujące oparcie w całości materiału dowodowego uznano określenie wydatków w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy oraz pominięcie zasobów majątkowych zgromadzonych w latach 1976-1989, a pochodzących głównie z hodowli lisów. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Irena U. domagając się uchylenia tych decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Nie zgodzono się z tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zarówno co do poniesionych w 1998 r. wydatków, jak i zasobów majątkowych mógł zostać uznany za wystarczający do ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie udzielały niezbędnych informacji o jej przebiegu pozbawiając tym samym stronę możliwości obrony jej praw. Sąd pierwszej instancji nie podzielając tych zarzutów odwołał się do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, iż poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały przyjęcie, że skarżąca w 1998 r. uzyskała przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Nie potwierdziły się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu stronie zapewniono udział w toku prowadzonego postępowania oraz udzielono niezbędnych informacji. Za uzasadnione należało uznać wszczęcie postępowania, jak i ostatecznie podjętą ocenę w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego. Brak informacji ze strony skarżącej o wysokości nakładów poniesionych w latach 1997-1998 na posiadaną nieruchomość uzasadniały oparcie się na opinii biegłego rzeczoznawcy odtwarzającego wysokość tych nakładów. Z kolei okoliczności związane z ustaleniem możliwości zgromadzenia środków finansowych na dzień 31 grudnia 1997 r. jak i poniesionymi w tym roku nakładami były przedmiotem postępowania w sprawie podatku dochodowego za 1997 r. Ostateczne w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcie w tej sprawie Izby Skarbowej w Z.-G. dnia 27 lutego 2002 r. (...) nie zostało skutecznie zakwestionowane. Wyrokiem z dnia 21 października 2004 r. I SA/Po 1063/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na tę decyzję. W takiej sytuacji również w 1998 r. należało uznać za niewiarygodne twierdzenie skarżącej, iż w tym roku dysponowała zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach 1976-1989. Tym bardziej że wyjaśnienia te stały w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, w tym głównie dokumentującym prowadzenie działalności w zakresie hodowli lisów. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Irenę U. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1c /błędnie wskazano zamiast pkt 1 lit. "c"/, art. 106 par. 3, art. 135 oraz art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ ze względu na oddalenie skargi pomimo wykazanego naruszenia przepisów postępowania, nieprzeprowadzenie przez sąd uzupełniających dowodów z dokumentów, niedostateczne wyjaśnienie motywów, którymi kierował się Sąd przy podjęciu zaskarżonego wyroku oraz pominięcie faktu błędnego określenia sentencji decyzji. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie zebranym i niepełnym materiale dowodowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z oceną Sądu, iż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie wyjaśniono okoliczności związanych z ponoszeniem rozliczanych wydatków oraz tego, iż zapłaty za wykonane roboty budowlane dokonano w 1999 r., tj. po sprzedaży nieruchomości. W tym zakresie niezbędne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości wykonanych robót budowlanych oraz daty faktycznej zapłaty. Taki dowód z oświadczenia wykonawcy robót mógł zostać przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji. Sąd wbrew wymogom przepisów art. 106 par. 3 oraz 135 p.p.s.a. takiego dowodu nie przeprowadził oraz nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do podnoszonej w tym zakresie argumentacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty te muszą dotyczyć naruszenia przepisów prawa przez Sąd. Ponadto strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a./. Tymi zarzutami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny i wyznaczają one jednocześnie granice rozpoznania sprawy przez ten Sąd /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ skierowane zostały przede wszystkim wobec oceny Sądu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie wysokości poniesionych w 1989 r. wydatków związanych z remontem i modernizacją domu mieszkalnego oraz innymi nakładami poniesionymi na nieruchomości. Zarzucono, że opierając się na szacunkowym wyliczeniu wysokości tych wydatków w oparciu o opinię biegłego pominięto deklarowane dowody świadczące o pokryciu tych wydatków w 1999 r. po sprzedaży nieruchomości. Zarzucono, iż pomijając te istotne okoliczności sprawy i oddalając skargę Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 135 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 p.p.s.a./. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi kasacyjnej lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Przestawienie w uzasadnieniu wyroku zgodnie z wymogami art. 141 par. 4 p.p.s.a. przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których się oparł sąd niższej instancji były trafne. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował zebranego materiału dowodowego w stopniu umożliwiającym ocenę, czy istotnie w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania /art. 122 Ordynacji podatkowej/ w zakresie dotyczącym określenia wysokości wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w 1998 r. Ustalenie wysokości tych wydatków w sposób niebudzący wątpliwości miało istotny wpływ na wynik sprawy ze względu na ukształtowaną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakim mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych /tj. wydatków/ świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wydatków, jakie poniósł podatnik w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego od opodatkowania mienia jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Podstawowe znaczenie dla wszczęcia postępowania podatkowego ma ustalenie przez organ podatkowy kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym przez podatnika. Użycie w omawianym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określenia "poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków" oznacza, iż powinny to być wydatki faktycznie poniesione /rzeczywiście zrealizowane/, a ich wysokość powinna wynikać z niedających się podważyć dowodów. Ustalenia w tym zakresie nie można zastępować dowodami wskazującymi na zakres wykonanych robót budowlanych oraz okres ich wykonania. Podstawę do określenia "wydatków poniesionych" podatnika mogły stanowić dopiero dowody, że wydatki w tej wysokości zostały faktycznie /w sensie kasowym/ zrealizowane. Brak w tym zakresie jednoznacznych dowodów pozwalających na przyjęcie wysokości wydatków czynił pozbawione uzasadnienia dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego. Nie było bowiem możliwości prowadzenia dalszych porównań celem ustalenia ewentualnych "niedoborów" na pokrycie tych wydatków. Zaznaczyć należy, że ciężar wyjaśnienia tej spornej kwestii spoczywał na organie podatkowym. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach mogło dojść wyłącznie wtedy, kiedy organ podatkowy rozporządzał materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, iż opierając się wyłącznie na opinii biegłego odtwarzającej zakres oraz okres wykonania robót budowlanych w latach 1997 i 1998 organ podatkowy z tych obowiązków się nie wywiązał. Sporządzona przez biegłego opinia nie mogła zostać uznana za wystarczający dowód na to, że wydatki takie w roku podatkowym 1998 zostały poniesione. Na te okoliczności zwracała uwagę strona skarżąca. Nie kwestionując wykonania robót budowlanych twierdziła, iż sporne wydatki zostały poniesione w 1999 r. z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W sytuacji, gdy podatnik wskazywał dowody, które mogłyby wyjaśnić sporną kwestię /dowód z przesłuchania wykonawcy robót, zapoznanie się z dokumentacją dotyczącą przeprowadzonych robót znajdującą się u wykonawcy robót/ na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia tego dowodu stosownie do wymogów art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tych uchybień w prowadzonym postępowaniu nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, mimo że były one sygnalizowane zarówno w skardze jak i w toku dalszego postępowania sądowego. Został w ten sposób naruszony przepis procesowy - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiących podstawę skargi kasacyjnej. Za trafny również należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a. Jeżeli bowiem Sąd, stosownie do art. 106 par. 3 p.p.s.a. dopuścił dowód uzupełniający z dokumentu, to miał obowiązek dokonania oceny tego dowodu w uzasadnieniu wydanego w tym postępowaniu wyroku. Tymczasem w uzasadnieniu brak jest jakiejkolwiek wzmianki, oceny przeprowadzonego dowodu z dokumentu. Ponadto treść uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie spornej kwestii dotyczącej ustalenia wysokości ponoszonych w 1998 r. wydatków. Zauważyć należy, że przy ponownej ocenie należy mieć na uwadze wynik rozliczenia ponoszonych w tym samym zakresie wydatków również w roku 1997 /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. II FSK 344/05/. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie miał na względzie reguły orzekania wyrażone w art. 134 par. 1 i art. 135 p.p.s.a. Natomiast za pozbawiony uzasadnienia należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 134 par. 1 p.p.s.a. ze względu na nieuwzględnienie skargi pomimo błędnej sentencji decyzji organu pierwszej instancji. Uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./. Brak precyzji w określeniu zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie tego przepisu nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, który stanowiło ustalenie kwoty należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Z kolei rozpoznanie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie - należało uznać za przedwczesne z uwagi na stwierdzone uchybienia dotyczące prawa procesowego. Dopiero bowiem po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności pozwalających na ustalenie kwoty poniesionych w 1998 r. wydatków oraz źródeł ich pokrycia będzie możliwa ocena czy przepis ten został w sposób właściwy zastosowany w sprawie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "c" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.