II FSK 855/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. W.-W. i T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 352/05 w sprawie ze skarg M. W.-W. i T. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2005 r. nr [...], 5 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 maja 2005 roku [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K.- P. z dnia 25 lutego 2005 roku nr [...], a także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2005 roku [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. z dnia 28 września 2004 roku [...], 3) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2005 roku nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K.- P. z dnia 30 września 2004 roku nr [...] 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. W.-W. kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych, a na rzecz T. W. 1476,06 (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt sześć 06/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. M.W. i T.W. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rok 2003. Ponadto M.W. złożyła za ten rok zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu opodatkowanego ryczałtem ewidencjonowanym za 2003 rok, w którym nie wykazała przychodów, kosztów i należnego podatku z tytułu działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. dwiema decyzjami określił każdemu z małżonków wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej updof) wyklucza wspólne opodatkowanie małżonków, gdy chociażby do jednego z nich mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem organu podatkowego przepisy tej ustawy miały zastosowanie do M.W. mimo, że w 2003 r. nie osiągnęła żadnych przychodów. 2. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił sprawę M.W. organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W konsekwencji powyższego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą decyzję M.W. złożyła ponownie odwołanie, w którym powtórzyła dotychczasowe zarzuty dotyczące stanowiska organu podatkowego co do niemożności wspólnego rozliczenia, nie negując przy tym ustaleń w zakresie odliczeń podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję argumentując, że skoro M.W. jedynie zawiesiła działalność z dniem 1 stycznia 2001 r., nie likwidując jej - podlegała przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a co za tym idzie nie mogła złożyć wspólnego zeznania podatkowego ze swoim mężem. Natomiast, co do T.W., Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, co do zasady, uznał za prawidłowy pogląd prawny organu pierwszej instancji, co do niemożności wspólnego opodatkowania małżonków z uwagi na podleganie M.W. przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby 3. Na powyższe decyzje oboje małżonkowie złożyli odrębne skargi do sądu administracyjnego. Obie skargi zawierały identyczne zarzuty dotyczące wyłącznie zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości złożenia za rok 2003 wspólnego rocznego zeznania podatkowego, w sytuacji, gdy jeden z małżonków posiadało wpis do gminnej ewidencji działalności gospodarczej, przy czym w roku 2003 w ogóle nie prowadziło działalności z uwagi na zgłoszone w latach poprzedzających zawieszenie tej działalności, co do której w okresie jej prowadzenia, wybrano zryczałtowaną formę opodatkowania. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił je. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest możliwość złożenia przez małżonków wspólnego rocznego zeznania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego za rok 2003, w sytuacji, gdy jeden z małżonków nie dokonał formalnego wykreślenia wpisu z ewidencji działalności gospodarczej, przy czym w roku 2003 nie osiągnął w ogóle przychodów. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że przychody osiągnięte przez skarżącą w 2003 r. podlegały opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym, nawet w sytuacji gdy faktycznie przychody te nie wystąpiły. W ocenie Sądu do podatników, którzy zawiesili przed 1 stycznia 2003 r. działalność gospodarczą, a przed zawieszeniem wybrali zryczałtowaną formę opodatkowania na zasadzie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - przepisy te nadal miały do nich zastosowanie, co uniemożliwiało złożenie wspólnego zeznania podatkowego zgodnie z ww. art. 6 ust. 8 updof 5. Skargi kasacyjne w identycznym brzmieniu zostały wniesione przez oboje małżonków. W skargach tych zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, a w szczególności naruszenie art. 6 ust. 8 updof oraz art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), na skutek błędnego przyjęcia przez sąd I instancji, że: - przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mają zastosowanie w stosunku do M.W., pomimo nie zrealizowania przez nią przesłanek obligatoryjnych z cytowanej ustawy, koniecznych dla skutecznego zastosowania regulacji tejże ustawy, - skarżącym nie przysługiwało prawo w postaci możliwości wspólnego rozliczenia, z uwagi na rzekome spełnienie przez M.W. przesłanek z art. 6 ust. 8 updof, - w związku z powyższym, złożone przez skarżących zeznanie roczne PIT - 37 za 2003 r. było błędne. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uwzględnienie żądań i argumentacji skarg kasacyjnych w pełnym zakresie oraz orzeczenie, iż skarżący złożyli poprawne zeznanie roczne za 2003 rok objęte deklaracją PIT - 37 w oparciu o przepis art. 6. ust 2 updof. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniach obu skarg kasacyjnych podkreślono, że Sąd rozpoznający sprawę pominął zupełnie najważniejszy aspekt rozpoznawanego przez siebie zagadnienia dotyczący wprost prawa organów podatkowych do podważenia ustawowych uprawnień podatników w przedmiocie wspólnego opodatkowania dochodów małżonków za rok 2003. W ocenie autora skarg kasacyjnych Sąd nie wykazał w ogóle, że do Strony skarżącej można zastosować przywołane w niniejszym uzasadnieniu i zarzutach skargi kasacyjnej przepisy ustaw podatkowych, a tym samym w ogóle nie dowiódł, że skarżąca mieści się w hipotezach rozważanych norm prawa opisanych na gruncie wskazanych przepisów ustaw podatkowych oraz że podpada tym samym pod dyspozycję tychże norm. Naruszenie to dotyczy błędnego przyjęcia przez Sąd, że skarżąca pomimo nie osiągnięcia żadnych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2003 i tak podlega ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a co za tym idzie z tego też względu wykluczona zostaje możliwość wspólnego rozliczenia się z małżonkiem, statuowana na gruncie art. 6. ust. 2updof. Podkreślono, że zarówno organy podatkowe jak Sąd rozpoznający skargę bądź to źle zinterpretowały obowiązujące w 2003 r. regulacje prawa podatkowego, bądź też nie dokonały jej wcale, wykorzystując dla przeprowadzanych ustaleń faktyczno-prawnych i przepisy omawianych ustaw w ogóle nie dotyczące meritum problemu. 6. W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w ich uzasadnieniu. Za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie przyjęto, że w niespornym stanie faktycznym sprawy przepis ten miał zastosowanie. Uszło bowiem uwadze Sądu (wcześniej organów podatkowych obu instancji), że sytuację prawną podatnika w 2003 r. należało rozważyć w kontekście zmian, jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia tego roku. Do tej daty osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą podlegała, o ile spełniała warunki określone w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu w formie ryczałtu, z możliwością zrzeczenia się (do dnia 20 stycznia) tej formy opodatkowania. Od 1 stycznia 2003 r. regułą jest (art. 9a ust. 2 p.d.o.f.), że osoby fizyczne prowadzące taką działalność podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jedynie na wniosek podatnika, złożony właściwemu organowi podatkowemu, może on być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zatem - w 2003 r. - nie zrzeczenie się lecz wniosek lub oświadczenie podatnika decydowały o zryczałtowanej formie jego opodatkowania. Brak wniosku lub oświadczenia (w przypadku ryczałtu ewidencjonowanego), podatnika złożonego urzędowi skarbowemu do dnia 20 styczna 2003 r. stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powodował, że podatnik ten podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynikające z obu tych przepisów domniemanie kontynuowania działalności opodatkowanej w formie ryczałtowej nie miało w tym roku zastosowania. Przyjęcie poglądu prawnego organów podatkowych, podzielonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, prowadziłoby do zaakceptowania niedopuszczalnej - z punktu widzenia zasad konstytucyjnych - sytuacji, w której ustawodawca dokonał za podatnika wyboru formy jego opodatkowania. Pogląd taki miał zastosowanie do podatników, którzy w 2003 roku podlegali przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i nie złożyli wniosku lub oświadczenia, o których była mowa, do 20 stycznia następnego roku. Nie było zatem przeszkód, w realiach rozpatrywanej sprawy, do łącznego opodatkowania małżonków - na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 p.d.o.f. Ustęp 8 tego przepisu nie miał - z wyżej podanych przyczyn - zastosowania. Identyczny pogląd wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 37/06 oraz w wyroku z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 616/06 (oba niepubl.). Naruszenie jedynie prawa materialnego, przy braku naruszeń przepisów postępowania, pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie tylko na uchylenie zaskarżonego wyroku ale i rozpoznanie skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skargę tę, z przyczyn podanych wyżej należało uznać za uzasadnioną. Dla usunięcia naruszenia prawa przez organy podatkowe niezbędnym było, dla końcowego załatwienia sprawy, uchylenie także decyzji organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.). Uwzględnienie obu skarg powoduje konieczność zasądzenia kosztów za obie instancje sądowe (art. 204 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Na sumę tych kosztów składają się: 1) w odniesieniu do M.W.: - wpisy sądowe za obie instancji - 200 zł, - opłata sądowa za doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem - 100 zł, - opłata skarbowa za pełnomocnictwo - 17 zł, - wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) - 180 zł, 2) w odniesieniu do T.W.: - wpisy sądowe - 459 zł, - opłata sądowa - 100 zł, - opłata skarbowa - 17 zł, - wynagrodzenie pełnomocnika - 900 zł.