II FSK 206/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 251/05 w sprawie ze skargi Tomasza G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Tomasza G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 235 (słownie: dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 21 listopada 2005 r., I SA/Op 251/05, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Tomasza G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 lipca 2005 r. (...), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 kwietnia 2005 r. (...). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że w dniu 21 lutego 2005 r. Państwo Daria i Tomasz G. złożyli w (...) Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 /PIT-37/, w którym wykazali dochody ze stosunku pracy oraz należny podatek dochodowy, po odliczeniach - w kwocie 8.916,90 zł. W zeznaniu podatkowym wykazali kwotę podatku do zapłaty w wysokości 878,50 zł. W tym samym dniu złożyli korektę uprzednio złożonego zeznania PIT-37, w której wykazano należny podatek dochodowy w kwocie 7.721,60 zł oraz nadpłatę podatku w wysokości 316,80 zł. Wraz z korektą zeznania złożyli wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.195,30 zł od dochodu w wysokości 3.984 zł, z tytułu otrzymania w 1995 r. pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Wniosek powyższy wpłynął po otrzymaniu przez skarżącego od organu podatkowego, pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów podatkowych (...) z dnia 21 grudnia 2004 r., dotyczących kwestii opodatkowania dochodu z tytułu pomocy finansowej, przyznanej policjantowi na uzyskanie lokalu mieszkalnego. W informacji tej uznano, że w związku z udzieleniem skarżącemu pomocy finansowej w 1995 roku i uzyskaniem w tymże roku z tego tytułu dochodu, doszło na mocy art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w O. działając na podstawie art. 14b par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., pismem z dnia 7 kwietnia 2005 r., (...) dokonał zmiany wskazanej powyżej pisemnej informacji Urzędu Skarbowego, gdyż stwierdził, że jest ona nieprawidłowa. Organ I instancji rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty stwierdził, iż nie jest możliwe jego uwzględnienie i decyzją z dnia 22 kwietnia 2005 r., (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.195,30 zł, z tytułu uzyskanej w 1995 r. pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego stanowi na mocy art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu w momencie, kiedy uzyskana pomoc staje się bezzwrotna i podlega umorzeniu, tj. w momencie upływu okresu 10 lat służby stałej skarżącego. Ponadto organ I instancji wskazał, iż do dnia wydania decyzji podatnicy nie dokonali zapłaty należnego podatku dochodowego do złożonego w dniu 21 lutego 2005 r. zeznania podatkowego /PIT-37/ w wysokości 878,50 zł. Zatem w dacie wydania decyzji, żądana nadpłata podatku w części, do wysokości 878,50 zł - nie wystąpiła. Wskazana kwota należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. została przez podatników uregulowana po otrzymaniu zaskarżonej decyzji, tj. w dniu 2 maja 2005 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w O., w którym podnosili, iż udzielona pomoc finansowa nie stanowiła pożyczki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a zatem przychód podlegający opodatkowaniu powstał, stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, w dniu otrzymania pomocy, tj. w 1995 r. a nie w 2004 r. W tej sytuacji, w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzucili, iż organy podatkowe stosują dwie różne interpretacje prawa podatkowego regulujące to samo zagadnienie, jakim jest pomoc finansowa dla policjantów. Na poparcie słuszności swoich zarzutów przywołali orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 19 maja 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 19 lipca 2005 r. (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tejże decyzji organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do przepisu art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne, bądź w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, albo wykazał kwotę nadpłaty, w wysokości mniejszej od należnej. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż pomoc finansowa, którą otrzymał skarżący stała się bezzwrotna i uległa umorzeniu w 2004 r. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślał, iż podstawę prawną przyznania skarżącemu wyżej wymienionego świadczenia stanowił art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./. W myśl tego przepisu funkcjonariuszowi Policji, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa z funduszu mieszkaniowego na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zasady przyznawania tej pomocy oraz jej wysokość określał Minister Spraw Wewnętrznych. Zdaniem organu odwoławczego, z przepisu par. 13 zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania /Dz.Urz. MSWiA nr 3 poz. 40 ze zm./ wynikało, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, co do zasady - miała charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter, świadczenie to miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej, wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu omawianego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat. W razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. W przypadku umorzenia pomocy finansowej weksel podlegał zwrotowi. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że pomoc finansowa w momencie jej udzielenia nie miała charakteru bezzwrotnego, ale dopiero z chwilą spełnienia oznaczonych warunków, po upływie określonego czasu, pomoc ta stawała się bezzwrotna i ulegała umorzeniu. Zatem uznano, iż pomoc ta miała charakter pożyczki, w tym znaczeniu, że w chwili jej udzielenia funkcjonariusz otrzymał oznaczoną kwotę pieniędzy i dopóki nie zaistniały określone okoliczności był zobowiązany kwotę tę zwrócić. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, nie wymienia pożyczki jako dochodu podlegającego opodatkowaniu. Do czasu więc, kiedy pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona funkcjonariuszowi Policji miała charakter pożyczki, tj. do czasu jej umorzenia, kwota tej pomocy nie miała wpływu na wysokość podatku dochodowego. Pomoc ta stawała się natomiast przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 powołanej ustawy w momencie umorzenia jej spłaty i dopiero w tym okresie płatnik miał obowiązek wykazać kwotę umorzonej pożyczki jako dochód. W niniejszej sprawie pomoc finansowa stała się bezzwrotna i uległa umorzeniu w 2004 r., natomiast przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu powstał w 2004 r. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, w świetle art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie przedawniło się. Na powyższą decyzję Tomasz G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc argumenty tożsame z argumentami zawartymi w odwołaniu tj.: - błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w 1995 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 3.984 zł, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki /zwrotny charakter pomocy/ i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu w 2004 r. było prawidłowe, - obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1995 r. pomocy finansowej, a nadto nieuwzględnienie w decyzji przepisów art. 59 par. 1 pkt 9 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska, strona skarżąca powołała szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku stwierdził, iż skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w O., wydane zostały z naruszeniem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Zgodnie z przywołaną treścią tegoż art. 11 ust. 1 tejże ustawy, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, iż w ocenie Sądu I instancji nie budzi wątpliwości fakt, że wszystkie otrzymane przez funkcjonariusza Policji, zatrudnionego w ramach stosunku służbowego lub pozostawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne stanowią jego przychód bez względu na źródło finansowania tych wypłat. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, kiedy powyższe przychody podlegały opodatkowaniu tj. czy w roku 1995, a więc w dacie ich faktycznego uzyskania, czy też w roku 2004, w dacie jej umorzenia, tj. z chwilą upływu dziesięcioletniego okresu służby stałej skarżącego, kiedy udzielona pomoc utraciła charakter zwrotny. W ocenie Sądu z treści powołanych wyżej przepisów nie wynika, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, by pomoc ta miała charakter pożyczki, a zatem, by stawała się przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 powołanej ustawy w momencie umorzenia jej spłaty. Wręcz przeciwnie - pomoc finansowa na cele mieszkaniowe, wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy o Policji i zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. określającym zasady przyznawania i zwracania tej pomocy, nie miała charakteru pożyczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił przy tym stanowisko reprezentowane już w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Sądu udzielona skarżącemu pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe miała charakter świadczenia bezzwrotnego. W tej sytuacji, skoro faktyczna wypłata udzielonej skarżącemu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe miała miejsce w 1995 r., brak było podstaw do opodatkowania w roku 2004 dochodu z tego tytułu. Zatem, Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w świetle art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie przedawniło się. Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skargę kasacyjną w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł radca prawny Janusz K., w którym to piśmie wnosił między innymi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Skarga kasacyjna została oparta na przesłance wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. na podstawie naruszenia prawa materialnego: - poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, przez przyjęcie, że przychód z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe, wypłaconej policjantom na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ i Zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania /Dz.Urz. MSWiA nr 3 poz. 40 ze zm./ podlegał opodatkowaniu w dacie jej faktycznego uzyskania, a nie w dacie jej umorzenia, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przez uwzględnienie skargi na wyżej wymieniona decyzję, w oparciu o przesłanki nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną Tomasz G., wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku w całości. W uzasadnieniu pisma skarżący, prowadził polemikę z Dyrektorem Izby Skarbowej w O., podważając zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za zasadny należy uznać zarzut Dyrektora Izby Skarbowej w O., naruszenia zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, przepisów prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, przez przyjęcie, że przychód z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe, wypłaconej policjantom na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ i Zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania /Dz.Urz. MSWiA nr 3 poz. 40 ze zm./ - podlegał opodatkowaniu w dacie jej faktycznego uzyskania, a nie w dacie jej umorzenia. Stosownie bowiem, do treści art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 12 ust. 1 tejże ustawy za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Zdekodowania zacytowanych regulacji prawnych, nie można w rozpatrywanej sprawie dokonać, jedynie przy zastosowania wykładni autentycznej, bez odniesienia się do celu tych unormowań. Intencje normodawcy w tym przypadku, należy odczytywać mając na uwadze unormowania omawianej ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji oraz przywołanego Zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. Pogląd taki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. NSA podkreślał, iż celem udzielania pomocy finansowej było przede wszystkim stworzenie dogodnych warunków mieszkaniowych określonej grupie zawodowej, to jest funkcjonariuszom Policji, którzy nabyli lokal mieszkalny, dom jednorodzinny, albo ubiegali się o jego nabycie w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej. Była to, więc pomoc związana z pełnieniem służby w policji i sprzyjająca wykonywaniu zawodu policjanta. Szczególne warunki udzielania tej pomocy skierowane zostały do funkcjonariuszy, których okres służby był stosunkowo krótki i nie przekraczał 10 lat. Miały one na celu uzależnienie korzystania z tej formy pomocy od okresu pełnionej służby oraz motywować do pełnienia jej co najmniej przez 10 lat. Dlatego wobec tej kategorii policjantów uprawnionych do korzystania pomocy finansowej państwa, miała ona charakter zwrotny. Należy podkreślić, iż za zwrotnym charakterem omawianej pomocy przemawia szereg przepisów wymienionego zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych. Na przykład wynika to z treść par. 2 pkt 3 zarządzenia wskazującego na zakres jego regulacji, określającej między innymi zasady rozliczania i zwracania pomocy finansowej, jak również par. 4 ust. 5 i 6 normujących zabezpieczenie pomocy zaliczkowej wekslem gwarancyjnym, który podlega zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej lub jej zwrócenia. Za zwrotnym charakterem pomocy przemawia także treść par. 16 powoływanego zarządzenia, zgodnie z którym funkcjonariusz przeniesiony do służby w innej miejscowości, gdy w poprzednim miejscu pełnienia służby posiadał lokal mieszkalny lub dom jednorodzinny, mógł nabyć prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej w nowym miejscu pełnienia służby, jeżeli zwrócił uzyskaną poprzednio pomoc finansową. Na zwrotny charakter świadczenia otrzymanego w formie pomocy otrzymanej w rozpatrywanej sprawie wskazują wreszcie zasady zwrotu udzielonej pomocy, o których mowa w par. 13 ust. 1 pkt 2 w zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych. /zob. wyrok NSA, II FSK 1384/05 - nie publ./. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela i aprobuje, stanowisko oraz argumenty NSA wyrażone w uzasadnieniu opisanego wyżej wyroku. Jednocześnie uszło uwadze Sądowi administracyjnemu I instancji, iż ta pomoc finansowa, stała się świadczeniem bezzwrotnym w chwili jej umorzenia, tj. w roku 2004 oraz w tymże roku, stała się przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji nie można zgodzić się z poglądem, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Mając zatem powyższe na względzie, na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tejże ustawy.