I SA/Bd 695/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 lutego 2007 r. sprawy ze skargi W.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia 23 listopada 2005 r. W.D. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podniósł, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Dochody uzyskane w ramach tej działalności są opodatkowane 19% podatkiem liniowym. Spółka z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje od operatorów systemu przesyłowego lub dystrybucyjnego potwierdzenie ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, tzw. świadectwa pochodzenia w formie zaświadczeń. Świadectwa te, zgodnie z art. 9e ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) stanowią dokument potwierdzający istnienie i posiadanie praw majątkowych. Prawa majątkowe wynikające z tych świadectw stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych i sprzedawane będą przez spółkę na giełdzie. Zapytanie przedstawione w piśmie dotyczyło kwestii zaliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectw pochodzenia do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 bądź w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdaniem skarżącego przychód uzyskany ze sprzedaży wymienionych świadectw należy zaliczyć do przychodów uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych. Postanowieniem z dnia (...) nr (...) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ powołując się m.in. na przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczył przychód uzyskany ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych do przychodu osiągniętego z prowadzonej działalności gospodarczej i podlegający opodatkowaniu na takich zasadach, jak pozostałe przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Na ww. postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. podatnik nie złożył zażalenia, zatem postanowienie to stało się ostateczne. Następnie decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że ww. postanowienie organu I instancji narusza obowiązujące prawo, przez uznanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii za przychód osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkowanie tego przychodu wg takich zasad, jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej. W konsekwencji organ II instancji zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Organ uznał, że uzyskany przez skarżącego przychód jest przychodem z kapitałów pieniężnych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powołał się na interpretację dokonaną przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 23 maja 2006 r. nr DD/PB2/RB-033-0200-1464/06. Od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła odwołanie. Zdaniem podatnika, zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dokonana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. interpretacja przepisów prawa podatkowego w wydanym postanowieniu jest prawidłowa w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie. W konsekwencji nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej uprawniająca do zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Skarżący podniósł, że merytoryczne uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. jest bardzo powierzchowne i w zasadzie sprowadza się do zacytowania stanowiska Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów. Wymienione pismo nie zostało wydane w trybie określonym przez Ordynację podatkową, w związku z czym nie stanowi źródła prawa, ani też argumentu na potwierdzenie słuszności i zasadności wydania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że nie znajduje uzasadnienia podniesiony w odwołaniu zarzut w kwestii wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył, że zgodnie z normą art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 103, poz. 1099 ze zm.). Uwzględniając natomiast normę prawną zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za instrumenty finansowe, nie będące papierami wartościowymi. Zaliczenie omawianych świadectw do instrumentów finansowych wyklucza tym samym uznanie przychodu związanego z ich zbyciem za przychód z działalności gospodarczej. W katalogu przychodów osiągniętych w ramach działalności gospodarczej nie wymieniono tego rodzaju przychodu. Przychód uzyskany z tego tytułu jest, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, przychodem z odrębnego źródła, tj. z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zatem do art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Podkreślił, że takie stanowisko zostało również zajęte przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 23 maja 2006 r. nr DD/PB2/RB-033-0200-1464/06, wystosowanym w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że powołana wyżej norma prawna stanowi podstawę do wydawania przez Ministra Finansów interpretacji (wyjaśnień) treści obowiązującego prawa podatkowego i ma na celu zachowanie jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego jaką jest równość podmiotów wobec prawa, która realizowana jest w szczególności poprzez jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego przez podległe Ministrowi Finansów organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z uznaniem, iż przepis ten mógł stanowić podstawę prawną decyzji z dnia 19 czerwca 2006 r. w sytuacji, gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w tym przepisie uprawniających Dyrektora Izby Skarbowej do zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...). 2) art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, a nadto przepisu art. 30 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z błędnym uznaniem przychodów uzyskiwanych przez spółkę jawną ze sprzedaży praw majątkowych, których istnienie i posiadanie potwierdzają świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na rzecz spółki jawnej, w której skarżący jest wspólnikiem - za przychody z kapitałów pieniężnych, tj. za przychody opisane w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy uznać należało te przychody za przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy; Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu podniósł, że w jego ocenie osiągane przychody z praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę jawną, w której skarżący jest wspólnikiem. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że za przychody z działalności gospodarczej należy rozumieć te przychody, których podatnik nie osiągnąłby, gdyby nie prowadził działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, że przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii stanowią przychód z działalności gospodarczej. Słuszność takiego wniosku w ocenie skarżącego potwierdza m.in. okoliczność, że przedmiotowe prawa majątkowe powstają w przypadku wytwórców energii w momencie wytworzenia energii i nie powstałyby, gdyby energii tej nie wytwarzali. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uzasadniająca zastosowanie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem jego zdaniem, zastosowanie powyższego trybu ma charakter wyjątkowy i występuje tylko wówczas, gdy naruszenie prawa jest oczywiste w kontekście brzmienia danego przepisu, a nie jak twierdzi organ podatkowy z zasadami demokratycznego państwa prawnego jaką jest równość podmiotów wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo procesowe w stopniu, które uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie zagadnienia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii uzyskiwanego przez spółkę jawną, której skarżący jest wspólnikiem. Zauważyć należy, iż w postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) wyrażono pogląd, że przychody z tytułu sprzedaży praw majątkowych, jakimi są świadectwa pochodzenia energii stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Postanowienie nie zostało przez podatnika zaskarżone i w związku z tym stało się ostateczne. Następnie postanowienie to zostało z urzędu zmienione przez organ II instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii są przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast skarżący prezentuje pogląd (na etapie skargi), iż należy je zaliczyć do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Decyzja zmieniająca ww. postanowienie organu podatkowego I instancji została wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W ocenie organu odwoławczego ww. postanowienie Naczelnika rażąco narusza obowiązujące przepisy prawa. Podkreślić należy, iż pojęciu "rażącego naruszenia prawa" poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe. Przeważa w nim pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się ono do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 134/96, wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02). Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (pod red. M.Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W rezultacie jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r., II SA 1202/98). Chodzi tu zwłaszcza o sytuacje, w których przepis prawa nie dopuszcza możliwości rozbieżnej jego interpretacji. W judykaturze podkreśla się, że wybór jednej z nich nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy zostanie ona uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422/96, wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r., I SA/Ka 1582/98). O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem (v. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255). W sytuacji możliwej różnej interpretacji przepisów prawnych brak jest podstaw, aby mówić o rażącym, tj. bezspornym naruszeniu prawa. Tego rodzaju naruszenie jest jego kwalifikowaną postacią, która ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2007r., sygn. akt I GSK 361/06). W ocenie Sądu taka sytuacja prawna w przedmiotowej sprawie nie występuje. Zauważyć należy, iż w zakresie zakwalifikowania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii do poszczególnych źródeł przychodów prezentowane są różne poglądy prawne ze względu na niejednoznaczność przepisów prawa podatkowego w tym zakresie. W wyroku z dnia 30 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Bd 567/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyraził pogląd, zgodnie z którym przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii podlega opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że obok źródła przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca w art. z art.10 ust.1 pkt 3 tej ustawy wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia dwa źródła przychodu: z kapitałów pieniężnych i pozarolniczą działalność gospodarczą, to jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaje świadectwa pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych nie odnoszą się wymogi jakie musi spełniać działalność gospodarcza, zwłaszcza wymóg ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania (por. A. Bartosiewicz, R.Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wwa 2006, s. 67; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod red. Witolda Modzelewskiego, Wwa 2005, s. 70-71). Zauważyć należy, iż zagadnienie zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii nie jest jednakowo interpretowane przez organy podatkowe. Przykładowo w decyzji z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaprezentował odmienne stanowisko (przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej) od poglądu zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Na fakt istniejących wątpliwości i wydawania różnych interpretacji przez organy podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, zwrócił także uwagę Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie z dnia 23 maja 2006r. znak: DD/PB2/RB-033-0200-1464/06. Dla ujednolicenia stanowiska w tym zakresie na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśnił, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). W konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii zaliczył do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko zostało przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji uprawniony jest pogląd, że powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są tak sformułowane, iż powstają wątpliwości w zakresie ich stosowania na tle tego samego stanu faktycznego, a w konsekwencji możliwe są różne ich interpretacje. W związku z tym, nieuzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, że postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. rażąco, czyli w sposób oczywisty, niebudzący wątpliwości naruszyło prawo. Wybranie jednej z możliwych interpretacji w zakresie kwalifikowania przychodów otrzymywanych z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii nie przesądza o wystąpieniu przesłanki rażącego naruszenia prawa, koniecznej do zmiany postanowienia organu I instancji. W konsekwencji Sąd w tut. składzie wyraża pogląd, że organ odwoławczy działając z urzędu jest uprawniony do zmiany lub uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja tego przepisu (por. R. Mastalski "Kontrowersje wokół wiążącej interpretacji prawa podatkowego", Przegląd Podatkowy z 2005r., nr 2, s. 3-8). Ustalenie, że nie istnieje żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie skutkuje niemożnością zweryfikowania postanowienia organu I instancji, tj. jego uchylenia lub zmiany. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.