I FSK 1350/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1747/06 w sprawie ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz U. G. kwotę 3796 zł (słownie: trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1747/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 sierpnia 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy skarżąca, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Zakładu Pracy Chronionej była uprawniona do przewidzianego w art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej jako ustawa o VAT) otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconego podatku VAT za czerwiec 2001 r. Okolicznością niesporną jest, że w rozpatrywanym okresie skarżąca była producentem wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 9 załącznika nr 6 do ustawy o VAT, jak również to, że na wniosek skarżącej Urząd Skarbowy dokonał jej zwrotu wnioskowanej kwoty podatku w oparciu i na zasadach określonych w art. 14a ust. 1-6 ustawy o VAT. Występujący w sprawie spór w swojej istocie sprowadza się przede wszystkim do wykładni i zastosowania art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu ustalonym przez ustawę nowelizacyjną z dnia 20 listopada 1999 r. (Dz. U. nr 95, poz. 1100) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2000 r. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, iż ustawodawca zastosował spójnik "oraz" nie w znaczeniu koniunkcyjnym, lecz w znaczeniu enumeracyjnym, przez wymienienie w tym przepisie dwóch różnych kategorii podatników. W przepisie tym mowa jest bowiem z jednej strony o podatnikach podatku akcyzowego oraz dość wyraźnie o odrębnej kategorii "innych podatników", którzy nie będąc podatnikami podatku akcyzowego, dokonują sprzedaży określonych wyrobów akcyzowych. Taka wykładnia omawianego przepisu znajduje dodatkowe uzasadnienie w tym, że gdyby miało być inaczej, to racjonalny ustawodawca ograniczyłby się do zastosowania sformułowania zawartego np. w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT (podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe), które to określenie obejmowałoby także podatników podatku akcyzowego. Powyższa wykładnia przedmiotowego przepisu została utrwalona w orzecznictwie sądowym dotyczącym tej problematyki (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 25 lutego 2002 r. sygn. akt FPS 13/01, opubl. w ONSA z 2002/3/102 oraz powołane w niej wcześniejsze wyroki NSA, a także wyrok SN z 8 stycznia 2003 r. sygn. akt III RN 238/01, opubl. w OSNP 2004/3/41). Sąd I instancji nie podzielił zarzutu strony o naruszeniu przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP, a także art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Okoliczność prowadzenia pewnych czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres oraz dokonania zwrotu wnioskowanego przez stronę podatku nie może powodować braku możliwości wszczęcia przez organy podatkowe odpowiedniego postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej. Okolicznością niesporną jest, iż w okresie wcześniejszym organ podatkowy nie wszczął żadnego postępowania podatkowego w powyższym zakresie oraz nie wydał żadnej decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za rozpatrywane obecnie okresy podatkowe. W toku czynności kontrolnych organ podatkowy nie dokonywał interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie w związku z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku sprawdzał formalne dane, o których mowa w art. 14a ust. 6 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (publ. OTK-A 2002/4/46) na wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, Sąd I instancji zauważył, że zdaniem strony orzeczenie to prowadzi w istocie do sytuacji kiedy to do podatników posiadających status zakładu pracy chronionej, którzy podjęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, winien znaleźć zastosowanie art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie można zatem - zdaniem strony - zastosować art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, który pojawił się dopiero w wyniku tej nowelizacji. Wcześniej wyłączenie z prawa do skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 14a ust. 1 ustawy o VAT dotyczyło wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (art. 14a ust. 6 w brzmieniu sprzed nowelizacji). Po nowelizacji wyłączenia zostały uregulowane w ust. 7 i mają charakter podmiotowy. Zgadzając się ze stroną, iż nowelizacja ustawy o VAT istotnie zmieniła sposób i zakres wyłączeń od możliwości skorzystania z uprawnień określonych art. 14a ustawy o VAT, Sąd I instancji podkreślił, że okoliczność ta nie była jednak przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał nie badał konstytucyjności art. 14a ust. 7 ustawy o VAT po nowelizacji, a jedynie zakwestionował tryb wprowadzenia zmian do ustawy. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wyraźnie stwierdził, że pomimo wynikającej ze zmiany niedogodności dla podatników nie zachodzą podstawy do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych, ani z zasadą ochrony interesów w toku. W okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja art. 14a ustawy o VAT obowiązywał zatem w brzmieniu po nowelizacji, a nie - jak twierdzi pełnomocnik skarżącej - w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r. Skutkiem wyroku Trybunału nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (wprowadzającego regulację art. 14a w brzmieniu zastosowanym przez organy podatkowe), ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Nie jest zaś - w myśl art. 2 Konstytucji RP - rzeczą organów podatkowych, sądu administracyjnego czy Trybunału Konstytucyjnego przesądzanie, jaki kształt winna przybrać regulacja, której brak jest podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności ustawy. Organy podatkowe nie mogły odmówić zastosowania przepisów, które nie zostały przez Trybunał Konstytucyjny wyeliminowane z obrotu prawnego. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miało bowiem znaczenia, czy strona przed zmianą przepisów podatkowych dotyczących zakładów pracy chronionej podjęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań w powyższym zakresie nie stanowiło więc naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego: - art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania jako podstawy do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie prawo do otrzymania przez podatnika zwrotu wpłaconej kwoty podatku winno być rozpatrywane w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., ze względu na fakt, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajduje wobec podatnika zastosowania w zakresie określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, - art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku ich zastosowania w sytuacji, gdy powinny być zastosowane jako podstawa do stwierdzenia, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. nie znajduje wobec podatnika zastosowania w zakresie określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., - art. 1 pkt 8 w zw. z art 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu powołanego przepisu, z pominięciem konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., - art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999r. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., - art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., to jest w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania w sytuacji, gdy znajdował on zastosowanie we wskazanym brzmieniu, - art. 14a ust. 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy ustawodawca zastosował spójnik "oraz" nie w znaczeniu koniunkcyjnym, lecz w znaczeniu enumeracyjnym, przez wymienienie w tym przepisie dwóch różnych kategorii podatników, co prowadzi do wniosku, że art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy znajduje zastosowanie do podatnika, stanowiąc podstawę do wyłączenia stosowania wobec niego art. 14a ust. 1 ustawy, przewidującego prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej niedostateczne wyjaśnienie, a nadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez brak uwzględnienia skargi i nieuchylenie decyzji organu podatkowego, mimo że nastąpiło naruszenie: 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady zaufania do organów), art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy materialnej w postępowaniu organów), art. 120 Ordynacji podatkowej (zasady legalizmu w postępowaniu organów polegające na wydaniu decyzji na podstawie art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r., mimo że omawiany przepis w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy o VAT w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania. Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2005 r. (sygn. akt FSK 2573/04). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował, iż art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., a w konsekwencji wprowadzone na jego mocy zmiany, nie znajdują zastosowania w odniesieniu do tych podatników, którzy będąc zakładem pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., rozpoczęli do dnia ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 180/05. Strona podkreśliła, że ochrona praw nabytych i interesów w toku, wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, na którą powołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., obejmuje również podmioty, które w związku z omawianą nowelizacją ustawy o VAT zostały objęte hipotezą normy prawnej wynikającej z wprowadzonego tą nowelizacją do ustawy o VAT art. 14a ust. 7. W przypadku przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacji art. 14a ust. 7 ustawy o VAT, która w ocenie pełnomocnika strony jest niewłaściwa, a w myśl której ustawodawca zastosował w powołanym przepisie spójnik "oraz" nie w znaczeniu koniunkcyjnym, lecz w znaczeniu enumeracyjnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie nie powinien zastosować tego przepisu, gdyż wprowadzenie tego przepisu wykraczało poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Przepis ten nie znajdował zatem zastosowania w odniesieniu do podatników określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Strona odwołała się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I FSK 475/05, gdzie stwierdzono, że w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. został przez Trybunał w dniu 25 czerwca 2002 r. uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą, nie nastąpiło od dnia 1 stycznia 2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwziąć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych, a w zakresie ograniczonym do podatników prowadzących zakład, spełniających warunek przewidziany w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnoprawnych zatrudnionych w ich zakładach, nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. nie obowiązuje, a po 1 stycznia 2000 r. zachowuje w dalszym ciągu moc regulacja uprzednia, obowiązująca w brzmieniu wprowadzonym na podstawie art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) - do chwili zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą tychże długookresowych przedsięwzięć. Strona podkreśliła, iż w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja przedsiębiorstwo prowadzone przez podatnika miało status ZPChr i realizowało długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, a więc w oparciu o art. 2 Konstytucji RP i powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego prawo do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku winno być rozpatrywane w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. strona wskazała, że skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, to w stosunku do podmiotów wskazanych w tym wyroku zakwestionowane przepisy utraciły obowiązującą moc z dniem ich ogłoszenia. Skutki wyroku Trybunału nie ograniczają się jedynie do potwierdzenia ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych, wbrew ocenie Sądu I instancji. Strona powołała na potwierdzenie swej argumentacji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2005 r., I FSK 180/05 i z dnia 5 listopada 2005 r., I FSK 475/05. W ocenie strony niezależnie od treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14a ust. 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Strona podkreśliła, iż konstrukcja art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r. budzi duże wątpliwości interpretacyjne. Na gruncie jego wykładni znaczna część podatników uznała, że wyłączenie prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku nie dotyczy podatników podatku akcyzowego, którzy sprzedają tylko wyroby akcyzowe określone w poz. 8, 9, 11, 20 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Organy, kwestionując w przedmiotowej sprawie prawidłowość interpretacji art. 14a ustawy o VAT przyjętej przez podatnika, oparły swoje stanowisko na wykładni wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. FPS 13/01, zgodnie z którą ustawodawca wyłączył z prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 14a ust. 1-6 ustawy o VAT dwie grupy podatników - podatników podatku akcyzowego i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w pozycji 8,9,11 i 20. Zdaniem strony podkreślenia wymaga, że uchwała ta zapadła dopiero w roku 2002, a do tego czasu zarówno orzecznictwo, jak i praktyka organów były rozbieżne. Wskazano, że zgodnie z art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1 tej ustawy, czyli sprawę, w której skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone. Tym bardziej uchwały te nie wiążą zatem wojewódzkich sądów administracyjnych rozpoznających skargi wniesione do wojewódzkich sądów administracyjnych po dniu 31 grudnia 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę nie był zatem związany wskazaną uchwałą. Polemizując ze stanowiskiem Sądu I instancji strona opowiedziała się za odmienną interpretacją art. 14a ust. 7 pkt 1 o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 26 marca 2002 r., której przyjęcie powodowałoby, że brak jest podstaw do kwestionowania zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie strony przy wykładni tegoż art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za słuszną interpretację przedstawioną przez S. Babiarza w glosie do powołanej uchwały NSA z dnia 25 lutego 2002 r. (Glosa z 2000 r., Nr 10, poz. 25), w myśl której wyjątek dotyczący wyrobów akcyzowych preferowanych odnosi się zarówno do podatników podatku akcyzowego, jak i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Przyjęcie tej interpretacji oznacza, że art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT nie wyłącza wynikającego z art. 14a ust. 1 ustawy uprawnienia do uzyskania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatników podatku akcyzowego, którzy dokonują sprzedaży wyłącznie wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 8, 9, 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku interpretacji odmiennej stanowi naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r., przez jego błędną wykładnię. Zastosowanie tej interpretacji prowadzi też do błędnej wykładni art. 14a ust. 1 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu, że zwrot wpłaconej kwoty podatku nie przysługuje podatnikom podatku akcyzowego, nawet jeżeli w zakresie wyrobów akcyzowych prowadzą oni sprzedaż wyłącznie wyrobów wymienionych w poz. 8, 9, 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy o VAT wymienionego w art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy. Nawet jednak w przypadku przyjęcia interpretacji art. 14a ust. 7 ustawy o VAT, w myśl której ustawodawca zastosował w powołanym przepisie spójnik "oraz" nie w znaczeniu koniunkcyjnym, lecz w znaczeniu enumeracyjnym - Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie nie powinien zastosować tego przepisu, gdyż wprowadzenie tego przepisu wykraczało poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona wskazała na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, podnosząc, iż istotne znaczenie ma okoliczność, że zasadność zwrotu podatku, o który wnioskowała strona, była każdorazowo przedmiotem sprawdzenia przez Urząd Skarbowy oraz przedmiotem licznych kontroli obejmujących sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem także m. in. sprawdzenie zasadności zwrotu podatku na podstawie art. 14a ustawy o VAT. Podkreślono, iż w toku tych kontroli organ uzyskał informację, że podatnik jest producentem wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji także podatnikiem podatku akcyzowego, jednakże Urząd Skarbowy nie uznał tego faktu za negatywną przesłankę dokonania zwrotu wpłaconego podatku. Jeżeli prawo podatnika do uzyskania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług budziło wątpliwości organu dokonującego tego zwrotu, to powinien on przeprowadzić w tej sprawie postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji, zamiast dokonać zwrotu wpłaconej przez podatnika kwoty podatku od towarów i usług, jak uczynił to w przedmiotowej sprawie, utwierdzając podatnika w przekonaniu o słuszności przyjętej przez niego interpretacji art. 14a ustawy o VAT. Fakt przeprowadzenia przez organ kontroli podatkowych w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku nie ma w ścisłym tego słowa znaczeniu statusu res iudicata, jednakże okoliczność działania w zaufaniu do rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego (jakim niewątpliwie, w szerokim tego słowa znaczeniu, jest dokonanie zwrotu podatku po uprzednim przeprowadzeniu kontroli w tym zakresie) nie może być pominięta i jest przesłanką prawnej niedopuszczalności wydania decyzji stwierdzającej nienależne dokonanie zwrotu podatku, a w przypadku wydania takiej decyzji - jej niezgodność z prawem. Tym bardziej, że wyeliminowaniu sytuacji, w których wątpliwości interpretacyjne mogły powodować, że podatnicy mający status ZPChr w sposób nieuprawniony otrzymywali preferencje podatkowe, służyć miała nowelizacja ustawy o VAT, która z dniem 1 stycznia 2000 r. wprowadziła zasadę zwrotu wpłaconego podatku na wniosek podatnika i po sprawdzeniu zasadności zwrotu przez organ podatkowy, w miejsce wcześniejszej zasady zwolnienia podatnika z wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie strony w sprawie doszło także do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż w zapadłych w niniejszej sprawie decyzjach nie uwzględniono skutków prawnych wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Brak przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia w sprawie przesłanek wymienionych w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowi naruszenie art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. w związku z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem strony w sprawie nastąpiło też naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu organów polegające na wydaniu decyzji na podstawie art. 14a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. gdyż przepis ten, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., stwierdził, że: " W uzasadnieniu wyroku Trybunał wyraźnie stwierdził, że pomimo wynikającej ze zmiany niedogodności dla podatników nie zachodzą podstawy do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych, ani z zasada ochrony interesów w toku." i na tej podstawie stwierdził, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja art. 14a ustawy o VAT obowiązywał w brzmieniu po nowelizacji, a nie w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r. Strona zauważyła, że powołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny fragment uzasadnienia analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do zastąpienia możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego oraz do przesunięcia terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę, nie odnosi się natomiast do wprowadzenia mechanizmów zmniejszających kwotę zwracaną prowadzącemu zakład pracy chronionej przez obniżenie stosowanego mnożnika dla osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Podkreślono, że przede wszystkim wprowadzenie zmiany tych mechanizmów było podstawą stwierdzenia niezgodności art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. z art. 2 Konstytucji RP, która to kwestia została pominięta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powyższe dowodzi, że podstawa prawna rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku nie została w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dostatecznie wyjaśniona, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uznając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej za niezasadne a stanowisko przedstawione przez Sąd I instancji za prawidłowe organ podzielił prezentowaną w zaskarżonym orzeczeniu wykładnię prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślono, iż stanowisko strony, że "uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej", nie może oznaczać uznania za takie ujemne następstwo poniesienia ciążącego na stronie z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Wskazano też, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem czy powielających poprzednie błędy. Za niezrozumiałą uznał organ argumentację przywołaną na uzasadnienie zarzutu błędnego wskazania podstawy prawnej wyroku oraz jej niedostatecznego wyjaśnienia, wskazując, iż uniemożliwia to merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. Zdaniem organu, z uwagi na art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzut ten, jako nie poparty należytym uzasadnieniem, powinien zostać uznany za nieusuwalny brak skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty należy uznać za uzasadnione. 6. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty związane z naruszeniem procedury, bowiem mogą one wpłynąć na dokonanie zasadności oceny naruszenia przepisów prawa materialnego a zwłaszcza ich prawidłowego zastosowania. 7. W tym zakresie pierwszy zarzut procesowy skargi kasacyjnej to jest naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.145 § 2 p.p.s.a. w związku z art.121 § 1 o.p. należy uznać za chybiony. Nie narusza bowiem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 o.p.), takie działanie organów podatkowych, że najpierw dokonały zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, a dopiero później organy skarbowe wszczęły postępowanie odnośnie prawidłowości tego zwrotu. Zwrot podatku w wysokości wykazanej we wniosku nie musi bowiem być potwierdzony decyzją, gdyż jest to czynność materialno-techniczna. Zaś obowiązek sprawdzenie kwoty zwrotu podatku przez urzędy skarbowe nie wyklucza późniejszej odmiennej decyzji. 8. Natomiast za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W szczególności organy podatkowe, a nie dostrzegł tego uchybienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku, że podatniczka już w odwołaniu od decyzji organu I instancji wnosiła o zbadanie czy nie spełnia ona warunków uzyskania korzystnego rozliczenia podatku od towaru i usług w oparciu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem B. Adamiak zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania, ma bowiem kapitalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, s. 497). Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tych rozważań wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. To rozwiązanie prawne kształtuje w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu. W prawie publicznym jest niedopuszczalne stosowanie zasad przyjętych w prawie cywilnym, w tym art. 6 Kodeksu cywilnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., op. cit., s. 497). Jedynie gdy przepis podatkowego prawa materialnego inaczej rozkłada ciężar dowodu to można uznać, że spoczywa on na podatniku, np. w przypadku postępowania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Nie oznacza to jednak, że podatnik w dobrze pojętym własnym interesie nie powinien współdziałać z organami podatkowymi przy zbieraniu dowodów. W związku z powyższym, skoro argumenty związane z zastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 zostały podniesiony przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, to obowiązkiem organu odwoławczego jako organu merytorycznego było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy podatniczka nabyła uprawnienia do korzystniejszego rozliczenia się ze Skarbem Państwa na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów z ustawy o podatku VAT. Naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie dostrzegł Sąd I instancji czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 145 § 2 p.p.s.a. 9. Za zasadne należy także uznać zarzuty procesowe związane z naruszeniem art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.145 § 2 p.p.s.a. w związku z art.120 o.p. oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim są związane z obowiązywaniem treści przepisu prawa materialnego to jest art.14a w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r. 10. Mianowicie za trafny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa z 20 listopada 1999 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. W wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (opubl. w: OTK-A 2002/4/46) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Cytowany wyrok nie został wykonany przez parlament bowiem nie doszło do uchwalenia ustawy dotyczącej przepisów przejściowych obejmujący grupę podatników wskazany w tym orzeczeniu, którzy rozpoczęli działalność inwestycyjną w zaufaniu do państwa. Mimo bezczynności władzy ustawodawczej w wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być on wykonywany. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (opubl. w: ONSAiWSA 2005/3/50) wyrażono pogląd, że podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. Biorąc pod uwagę argumentację zawartą w uzasadnieniu tej uchwały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do podatniczki, jeżeli zostaną ustalone okoliczności faktyczne uprawniające do korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., tj. przed dniem 1 stycznia 2000 r. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01 nie może mieć bezpośredniego zastosowania w sprawie naruszył przepisy prawa materialnego wskazane w zarzucie pierwszym i trzecim skargi kasacyjnej. 9. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 14a ust. 1 i art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy ustawodawca zastosował spójnik "oraz" nie w znaczeniu koniunkcyjnym, lecz w znaczeniu enumeracyjnym, poprzez wymienienie w tym przepisie dwóch różnych kategorii podatników, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przepis art. 14 a ust. 7 pkt 1 tej ustawy znajduje zastosowanie do podatnika, stanowiąc podstawę do wyłączenia stosowania wobec niego art. 14a ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. przewidującego prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. W tym względzie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01 opubl. w: ONSA 2002, nr 3, poz. 102). W orzeczeniu tym stwierdził, że wyjątek wprowadzony do przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dotyczący wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., odnosi się tylko do "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe". Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tej uchwale. 10. W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r. FSK 1522/04 oddalił skargę kasacyjną U. G. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. między innymi ze względu na słabości konstrukcyjne skargi kasacyjnej (zarzucono jedynie naruszenie art.121 o.p. bez powołania przepisów procedury sądowoadministracyjnej). Natomiast w wyroku z dnia 11 października 2007 r. I FSK 1318/06 uwzględnił skargę kasacyjną U. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. Z uwagi na podobieństwo stanu faktycznego i prawnego oraz zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił stanowisko sądu odwoławczego wyrażone w ostatnim wyroku. 11. Z tych względów podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało skargę kasacyjną uwzględnić, uchylić wyrok i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi w Łodzi do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 1 powyższej ustawy.