I FSK 1318/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia del. WSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 11 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 686/06 w sprawie ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 marca 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz U. G. kwotę 6.965 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 686/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 marca 2004 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 17 czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L określił U. G., prowadzącej działalność gospodarczą w ramach firmy L. K., mającej status zakładu pracy chronionej nienależną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. w łącznej wysokości 293.055 zł i nakazał jej zwrot wraz z należnymi odsetkami na konto właściwego urzędu skarbowego. Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia: Organ ustalił, że skarżąca w 2001 r. była podatnikiem podatku akcyzowego jako producent wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 9 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Skarżąca złożyła deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości: za marzec 2001 r. - 128.002 zł, za kwiecień 2001 r. - 112.108 zł i za lipiec 2001 r. - 278.852 zł, składając jednocześnie wnioski o dokonanie zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania w wysokości łącznej za wskazane trzy miesiące w kwocie 293.055 zł. Podatek w wysokości wynikającej z deklaracji został zapłacony, a Urząd Skarbowy dokonał zwrotu części podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem skarżącej. Kolejno organ uznał, że powyższy zwrot był niezasadny, bowiem zgodnie z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT z uprawnień, określonych w art. 14a ust. 1-6 ustawy nie mogą skorzystać podatnicy podatku akcyzowego oraz inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w zał. 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 do ustawy. Organ stwierdził, że na podstawie art. 14a ust. 5a ustawy o VAT skarżącej nie przysługiwał częściowy zwrot wpłaconego podatku i zgodnie z art. 14a ust. 5b tej ustawy zobowiązano ją do zwrotu otrzymanej kwoty wraz z odsetkami. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej: o.p.). Zwrócił uwagę na to, że konstrukcja art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT budzi poważne wątpliwości interpretacyjne. Podniósł także, że powołana przez organ orzekający uchwała NSA z dnia 22 lutego 2002r. została podjęta dopiero w lutym 2002 r., a do tego czasu zarówno orzecznictwo, jak i praktyka organów podatkowych w tym zakresie były niejednolite. Odmienna interpretacja przepisów, dokonana przez organ stanowi, w ocenie pełnomocnika skarżącej naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Decyzją z dnia 26 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił kwotę zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. w wysokości 0 zł. Organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż uprawnienie określone w art. 14a ust. 1-6 ustawy o VAT nie dotyczy dwóch grup podatników, tj. podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów określonych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT pod pozycją 8, 9, 11 i 20. W ocenie organu, producent wyrobów akcyzowych, mający status zakładu pracy chronionej, nie ma prawa do zwrotu podatku VAT, zgodnie z ww. art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu z uwagi na fakt, że prowadzone przez Urząd Skarbowy postępowania kontrolne, w sprawie zwrotu wpłaconego podatku VAT za miesiące: marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. nie zostały zakończone wydaniem decyzji w tym przedmiocie, a skarżącej -zgodnie z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT nie przysługiwał zwrot, zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że skarżąca powinna zwrócić nienależnie otrzymane kwoty zwrotu za wymienione miesiące. Według organu odwoławczego organ I instancji winien był zgodnie z powołanymi wyżej przepisami określić kwotę zwrotu. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie. Uprawniało to organ odwoławczy do uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 14a ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej powtórzył swoje zarzuty z odwołania od decyzji organu I instancji zauważając ponadto, że w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do dodatkowych zarzutów zawartych w piśmie z dnia 12 listopada 2004 r., w którym to piśmie strona podnosiła, że w decyzjach pierwszej instancji nie uwzględniono skutków prawnych wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01). W wyroku tym Trybunał orzekł o częściowej niezgodności z Konstytucją RP przepisów dotyczących zmiany od dnia 1 stycznia 2000 r. zasad preferencji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, przysługujących podatnikom mającym status Zakładu Pracy Chronionej. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia przesłanek wymienionych w uzasadnieniu powołanego wyroku stanowiło - w ocenie pełnomocnika - naruszenie art. 122 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na to, że decyzje organów podatkowych oparte zostały na przepisach art. 14a ust. 5b ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a o.p., które to przepisy nie mogły stanowić podstawy do orzekania w konkretnym stanie faktycznym z uwagi na fakt, że nie obowiązywały w okresach podatkowych, których dotyczyły wydane decyzje. W wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny wskazał, że WSA pominął w swoich rozważaniach, że art. 21 § 3 o.p. nie był samoistną i wyłączną podstawą prawną do wydania zaskarżonej decyzji. Wskazał, że jako podstawę prawną powołano też przepisy, tj. art. 14a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, które były normami prawa materialnego ustanawiającymi prawo do zwrotu podatku podatnikowi. W tej sytuacji sam fakt powołania jako podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji art. 21 § 3 o.p. nie może stanowić podstawy do stwierdzenia jej nieważności, gdyż błędne powołanie podstawy prawnej nie stanowi wady zagrożonej sankcją nieważności, jeśli istniały podstawy prawne do wydania tej decyzji. Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał w szczególności na przepisy, tj. art. 14a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy podnosząc, iż należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że redakcja tego przepisu, a zwłaszcza użyte w nim sformułowanie "oraz" mogła nastręczać pewne trudności interpretacyjne, jednakże wykładnia językowa, dokonana na gruncie prawa podatkowego, wynikająca zarówno z niewątpliwie restrykcyjnego charakteru tego przepisu oraz sposobu redagowania tego rodzaju przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca zastosował spójnik "oraz" nie w znaczeniu koniunkcyjnym, lecz w znaczeniu enumeracyjnym, przez wymienienie w tym przepisie dwóch różnych kategorii podatników. Sąd wskazał, że powyższa wykładnia przedmiotowego przepisu została utrwalona w orzecznictwie sądowym (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002r.,sygn. akt FPS 13/01, oraz powołane w niej odpowiednie wcześniejsze wyroki NSA, a także wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003r. sygn. akt III RN 238.01). Sąd I instancji nie podzielił zarzutu strony o naruszeniu przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP, a także przepisów art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Podniósł, że okoliczność prowadzenia przez Pierwszy Urząd Skarbowy L. pewnych czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy podatkowe oraz dokonania zwrotu wnioskowanego przez stronę podatku nie może powodować braku możliwości wszczęcia przez organy podatkowe odpowiedniego postępowania podatkowego i wydania w okresie nieprzedawnienia zobowiązania stosownej decyzji wymiarowej. W toku czynności kontrolnych organ podatkowy nie dokonywał interpretacji art.14a ust.7 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie w związku z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku sprawdzał formalne dane, o których mowa w art.14a ust.6 ustawy o VAT. WSA także uznał, że powołany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności nie może powodować uchylenia zaskarżonych decyzji organów podatkowych. Sąd zaznaczył, że przedmiotowa sprawa była w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. na wcześniejszy wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 marca 2004r. sygn. akt I SA/Łd 278/04 rozpatrywana przez NSA, który stwierdził m.in., że właściwą podstawą prawną do wydania decyzji winny stanowić przepisy art.14a ust.1 -5 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, powołane w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniesiono na podstawie art. 203 oraz 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) o zasądzenie kosztów postępowania. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. prawa materialnego, tj.: * art. 2 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania w sytuacji, gdy powinien on znaleźć zastosowanie jako podstawa do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie prawo do otrzymania przez podatnika zwrotu wpłaconej kwoty podatku winno być rozpatrywane w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. * art. 14a ust. 1 i art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy ustawodawca zastosował spójnik "oraz" nie w znaczeniu koniunkcyjnym, lecz w znaczeniu enumeracyjnym, poprzez wymienienie w tym przepisie dwóch różnych kategorii podatników, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przepis art. 14 a ust. 7 pkt 1 tej ustawy znajduje zastosowanie do podatnika, stanowiąc podstawę do wyłączenia stosowania wobec niego art. 14a ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. przewidującego prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, * art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa z 20 listopada 1999 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 145 § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: ustawa z 28 września 1991 r.) w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji organu podatkowego - mimo, że nastąpiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 145 § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji organu podatkowego - mimo, że nastąpiło naruszenie zasady prawdy materialnej w postępowaniu organów podatkowych, - art. 190 u.p.p.s.a. poprzez uznanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany orzeczeniem NSA w zakresie odmowy zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01). Uzasadniając skargę kasacyjną autor jej na wstępie wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Podniósł, że w okresach, których dotyczy zaskarżona decyzja z dnia 26 marca 2004 r. oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia 17 czerwca 2003r., przedsiębiorstwo prowadzone przez podatnika miało status ZPChr i realizowało długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W związku z powyższym w oparciu o przepis art. 2 Konstytucji RP oraz ze względu na powołany wyrok Trybunału prawo do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku winno być w niniejszej sprawie rozpatrywane w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. Autor skargi kasacyjnej kolejno wskazał na przepisy, tj. art. 14a ust. 1, 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000r. do dnia 26 marca 2002 r. oraz art. 14 a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Następnie stwierdził, że konstrukcja art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r. - budzi duże wątpliwości interpretacyjne. Podkreślił, że uchwała NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. FPS 13/01, na której organy podatkowe oparły swoje stanowisko zapadła dopiero w 2002 r., a do tego czasu zarówno orzecznictwo, jak i praktyka organów były rozbieżne. Ponadto zgodnie z art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach NSA nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1 tej ustawy. Strona dalej stwierdziła, że dopuszczalna jest również odmienna interpretacja ostatnio wskazanego przepisu, której przyjęcie powodowałoby, że brak jest podstaw do kwestionowania zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego. Wskazano na doktrynę, tj. Glosę do wyroku NSA z dnia 13 października 2000 r., sygn. SA/Bk 624/00 A. Nikończyka oraz Glosę do uchwały NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01 (Glosa 2002/10/25) S. Babiarza. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r., strona wskazała, że naruszenie tego przepisu przejawia się w zastosowaniu go wobec Podatnika, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000r., z pominięciem faktu, że jak stwierdzono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. - art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95; poz. 1100), w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, póz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, zamiast zastosowania wobec podatnika art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. Strona odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. w związku z art. 121 § 1 o.p. przywoła treść ich a następnie podkreśliła, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, iż zasadność zwrotu podatku, o który wnioskowała strona, była każdorazowo przedmiotem sprawdzenia przez Urząd Skarbowy, a także przedmiotem licznych kontroli Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty. Strona również podkreśliła, że w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. zapadłym w niniejszej sprawie, na mocy którego przedmiotowa sprawa przekazana została WSA w Łodzi do ponownego rozpatrzenia, NSA wskazał, że art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie ograniczał wprost właściwości urzędu skarbowego wyłącznie do sprawdzenia; "czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc", skoro w ust. 3 powołanego artykułu była mowa o sposobie wyliczenia kwoty zwrotu podatku, zaś art. 7 stanowił o tym, ze przepisów ust. 1 - 6 tego artykułu nie stosuje się do podatników wymienionych w przepisach pkt 1 i 2 ust. 7 art. 14a powołanej ustawy". Dalej NSA podkreślił, że zwrot podatku następował co do zasady na podstawie czynności materialno - technicznej, jednakże w razie sporu o istnienie lub nieistnienie prawa do zwrotu podatku lub o wysokość zwrotu niezbędne było wydanie decyzji określającej wysokość tego zwrotu na podstawie art. 14a ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., względnie - w razie zaistnienia przesłanek z ust. 7 - do wydania decyzji odmawiającej zwrotu wpłaconego podatku. Jeżeli zatem prawo podatnika do uzyskania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług budziło wątpliwości organu podatkowego dokonującego tego zwrotu, to powinien on przeprowadzić w tej sprawie postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji, zamiast dokonać zwrotu wpłaconej przez podatnika kwoty. Wobec powyższego pełnomocnik strony podniósł, że wydanie w opisanym stanie faktycznym decyzji stanowiło rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozwinięciu zarzutu tego naruszenia pełnomocnik wskazał na orzecznictwo, tj. orzeczenie NSA , sygn. akt III SA 702/87, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Bk 375/95. Strona dalej ponownie powtórzyła, iż w niniejszej sprawie nie uwzględniono skutków prawnych wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Dodatkowo zauważyła, że brak przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak też przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek wymienionych w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunału stanowi naruszenie, art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. w związku z art. 122 oraz 187 § 1 o.p. Kolejno podkreśliła, że postępowanie, w wyniku którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w przedmiotowej sprawie decyzję z dnia 17 czerwca 2003 r., wszczęte zostało z urzędu, co oznacza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak również Dyrektor Izby Skarbowej powinni z urzędu zbadać, czy w przedmiotowej sprawie zachodzą określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przesłanki zastosowania wobec Strony skarżącej przepisów art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. Wskazała, że na mocy wyroków z dnia 14 czerwca 2006 r. o sygn. akt I SA/Łd 267/06 i I SA/Łd 266/06 WSA w Łodzi uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 i 2001 r. objęte zaskarżonymi decyzjami, wskazując jednocześnie miedzy innymi na konieczność oceny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czy podatnik w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w jego zakładzie, a w konsekwencji, czy podatnik znalazł się w kręgu podmiotów, co do których zmiana przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. dokonana z dniem 1 stycznia 2000 r. nie miała zastosowania i w związku z tym konkretyzacją, obowiązku podatkowego nastąpić może na podstawie przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2000r. W ocenie pełnomocnika strony nieuzasadniona jest teza WSA zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakoby NSA stwierdził w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r. (sygn. akt I FSK 399/05), że właściwą podstawę prawną do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie winny stanowić przepisy art. 14a ust. 1 - 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., powołane w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych. NSA wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 r. uchylił bowiem wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 278/04, ze względu na fakt, że: "postawiony w zaskarżonym wyroku zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa uznać należało za chybiony", nie rozstrzygając jednocześnie, czy w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. oraz czy właściwą podstawą prawną do wydania zaskarżonych decyzji organów podatkowych był art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu nadanym ustawa z dnia 20 listopada 1999 r., czy też art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu sprzed tej nowelizacji, to jest w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. Autor skargi kasacyjnej końcowo przywołał fragmenty uzasadnienia powołanego wcześniej wyroku NSA stwierdzając, że z jego treści wynika jedynie, iż nieuzasadnione było stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji organów podatkowych. Podniósł, że NSA w przedmiotowej sprawie w ogóle nie zajmował się i nie wypowiadał w zakresie możliwości zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Tym samym nie można uznać, że wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005r. wiązał w tym zakresie WSA w Łodzi. W świetle powyższego, w ocenie strony, zasadny jest zarzut naruszenia przez WSA prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 190 u.p.p.s.a. Na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej oraz przedłożył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt ISA/Łd 266/06, w którym uchylono decyzje w sprawie podatniczki powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podkreślił, że podatniczka nie wykazała, że podjęła inwestycje, które uprawniały ją do zastosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Poza tym w skardze kasacyjnej brak było zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. w związku z naruszeniem procedury sądowoadministracyjnej. Pełnomocnik skarżącej dowodził, że w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 14a ustawy o VAT w starym brzmieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty należy uznać za uzasadnione. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty związane z naruszeniem procedury, bowiem mogą one wpłynąć na dokonanie zasadności oceny naruszenia przepisów prawa materialnego a zwłaszcza ich prawidłowego zastosowania. Za uzasadniony należy uznać dotyczący naruszenia art. 190 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r. uchylając do ponownego rozpoznania poprzedni wyrok WSA w Łodzi nie dokonał wiążącej wykładni przepisów prawa co do prawidłowości podstawy wydania decyzji na podstawie przepisów ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny skoncentrował się na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 278/04 uznając, że jeśli przepis art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu nie miał w tej sprawie zastosowania, to nie mogło być mowy o oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią tego przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją i brak było podstaw do stwierdzenia nieważności. Natomiast NSA nie dokonywał wiążącej wykładni co do prawidłowości zastosowania art. 14 a o VAT w starym lub nowym brzmieniu. W tym miejscu należy podkreślić, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 145 § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W szczególności organy podatkowe, a nie dostrzegł tego uchybienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku, że podatniczka już w odwołaniu od decyzji organu I instancji wnosiła o zbadanie czy nie spełnia ona warunków uzyskania korzystnego rozliczenia podatku od towaru i usług w oparciu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej podniesionym na rozprawie przed NSA to nie na podatniczce spoczywał ciężar udowodnienia warunków do skorzystania z dobrodziejstwa z wyżej wymienionego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w związku z podjęciem inwestycji. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem B. Adamiak zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania, ma bowiem kapitalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, s. 497). Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tych rozważań wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. To rozwiązanie prawne kształtuje w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu. W prawie publicznym jest niedopuszczalne stosowanie zasad przyjętych w prawie cywilnym, w tym art. 6 Kodeksu cywilnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., op. cit., s. 497). Jedynie gdy przepis podatkowego prawa materialnego inaczej rozkłada ciężar dowodu to można uznać, że spoczywa on na podatniku, np. w przypadku postępowania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Nie oznacza to jednak, że podatnik w dobrze pojętym własnym interesie nie powinien współdziałać z organami podatkowymi przy zbieraniu dowodów. W związku z powyższymi wywodami Dyrektor Izby Skarbowej, skoro argumenty związane z zastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 zostały podniesiony przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, to obowiązkiem organu odwoławczego jako organu merytorycznego było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy podatniczka nabyła uprawnienia do korzystniejszego rozliczenia się ze Skarbem Państwa na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów z ustawy o podatku VAT. Naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie dostrzegł Sąd I instancji czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 145 § 2 u.p.p.s.a. Za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa z 20 listopada 1999 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. W wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (opubl. w: OTK-A 2002/4/46) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Cytowany wyrok nie został wykonany przez parlament bowiem nie doszło do uchwalenia ustawy dotyczącej przepisów przejściowych obejmujący grupę podatników wskazany w tym orzeczeniu, którzy rozpoczęli działalność inwestycyjną w zaufaniu do państwa. Mimo bezczynności władzy ustawodawczej w wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być on wykonywany. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (opubl. w: ONSAiWSA 2005/3/50) wyrażono pogląd, że podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. Biorąc pod uwagę argumentację zawartą w uzasadnieniu tej uchwały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do podatniczki, jeżeli zostaną ustalone okoliczności faktyczne uprawniające do korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., tj. przed dniem 1 stycznia 2000 r. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01 nie może mieć bezpośredniego zastosowania w sprawie naruszył przepisy prawa materialnego wskazane w zarzucie pierwszym i trzecim skargi kasacyjnej. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 14a ust. 1 i art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy ustawodawca zastosował spójnik "oraz" nie w znaczeniu koniunkcyjnym, lecz w znaczeniu enumeracyjnym, poprzez wymienienie w tym przepisie dwóch różnych kategorii podatników, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przepis art. 14 a ust. 7 pkt 1 tej ustawy znajduje zastosowanie do podatnika, stanowiąc podstawę do wyłączenia stosowania wobec niego art. 14a ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. przewidującego prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. W tym względzie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01 opubl. w: ONSA 2002, nr 3, poz. 102). W orzeczeniu tym stwierdził, że wyjątek wprowadzony do przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dotyczący wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., odnosi się tylko do "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe". Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tej uchwale. Z tych względów podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. należało skargę kasacyjną uwzględnić, uchylić wyrok i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi w Łodzi do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 1 cyt. ustawy.