III SA/Wa 3558/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2007 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot na rzecz strony skarżącej kwoty 300 zł (słownie: trzysta złotych) ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z tytułu nadpłaconego wpisu sądowego. 1. Pismem z 13 października 2005 r. L. K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie, na podstawie art. 14 a Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako" Ordynacja" pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa – zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należnego jej od zakładu pracy, odszkodowania z tytułu bezzasadnego rozwiązania umowy o pracę. Zdaniem wnioskodawczyni odszkodowanie które otrzymała od zakładu pracy, w wyniku zawartej ugody sądowej, jest zwolnione z podatku dochodowego. 2. Postanowieniem z [...] stycznia 2006 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wydanym na podstawie art. 216 w zw. z art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji uznał stanowisko L. K. za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego I instancji odszkodowanie z tytułu bezzasadnie rozwiązanej umowy o pracę, przyznane stronie na podstawie ugody sądowej, mieści się w uregulowaniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit"g" ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "pdf" będąc przyznanym na podstawie przepisów odrębnej ustawy, to jest Kodeksu pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), a wobec tego nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. 3. W zażaleniu na to postanowienie L. K. zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji na skutek wydania postanowienia w sprawie interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu. 4. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 14 b § 5 ust. 1 Ordynacji, odmówił uchylenia postanowienia z [...] stycznia 2006 r. Zdaniem organu podatkowego II instancji wniosek o udzielenie interpretacji z 13 października 2005 r. został załatwiony w terminie, ponieważ postanowienie zostało wydane w dniu 5 stycznia 2006 r., a termin do jego wydania upływał 13 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2005r. sygn. III RN 149/01 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2003 r. sygn. I SA/Po 3129/02, z których wynika, że wydanie decyzji jest czynnością procesową administracji publicznej polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. opóźnienie wysłania postanowienia dopiero 18 stycznia 2006 r. nie powinno mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto stwierdził, że strona domagała się odszkodowania nie tylko przewidzianego w art. 47 ze znaczkiem 1 Kodeksu pracy, o którym orzeka sąd pracy w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione (art. 45 § 1 Kodeksu pracy), lecz także świadczeń wynikających z umowy o pracę, zaliczanych do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 pdf i podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponieważ odszkodowanie zostało przyznane nie orzeczeniem sądu, lecz w wyniku zawartej ugody sądowej, zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 3 pdf, nie ma do skarżącej zastosowania. Według organu odwoławczego świadczenie otrzymane przez skarżącą na podstawie ugody nie było – mimo takiej nazwy – odszkodowaniem. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 października 2006 r. L. K. zarzuciła rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b pdf, rażące naruszenie art. 189 1 kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) – dalej jako kpc - oraz rażące naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji. W ocenie skarżącej kwota ugody podpisanej przed sądem w dniu 14 września 2005 r. stanowi odszkodowanie uzyskane na podstawie ugody sądowej, zwolnionej od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b pdf. Zdaniem skarżącej w sprawie tej nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 pdf, ponieważ dotyczy on odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania - wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, tak jak przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g pdf, który wyłącza zwolnienie od podatku dochodowego w przypadku odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Skarżąca powołała się przy tym na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...], stanowisko Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...], stanowisko [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...], stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w O.-Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...]. Zdaniem skarżącej ugody sądowe "niezależnie od tego, czy ich materialna podstawa jest częściowo zbieżna, czy też nie, z podstawą ugód wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g pdf, są odrębną instytucją postępowania cywilnego, stanowiąc element procedury cywilnej, której wynik pozostaje w każdym wypadku w ostatecznej gestii sądu". W ocenie skarżącej "przyjęcie, że organ podatkowy może dokonać rekwalifikacji czynności ważnie dokonanej przez strony bez wyczerpania drogi sądowej, w trybie art. 189 i art. 189 ze znaczkiem 1 kpc stanowi niewątpliwie naruszenie tych przepisów". L. K. stwierdziła też, że trzymiesięczny termin z art. 14b § 3 Ordynacji, który miał dyscyplinować organy podatkowe do sprawnego działania został przez organy podatkowe pozbawiony właściwego znaczenia materialnoprawnego i zrównany z terminami instrukcyjnymi i porządkowymi – występującymi w Ordynacji. L. K. powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 września 2005 r. sygn. I SA/Bk 198/05 i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. syg. FPS 10/00 oraz pismo Ministra Finansów z 28 grudnia 2004 r. Nr [...] i pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 lutego 2006 r. Nr [...], które to publikacje, jej zdaniem, przemawiają za przedstawioną koncepcją. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w postępowaniu administracyjnym i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Skarga jest uzasadniona co do zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. terminu do wydania postanowienia interpretacyjnego z wszelkimi ustawowymi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu. Z przepisu z art. 14 "b" § 3 Ordynacji wynika, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Oznacza to, że brak stanowiska organu podatkowego we wskazanym terminie powoduje dla organu podatkowego skutek w postaci związania go stanowiskiem interpretacyjnym podatnika, które uzyskuje walor obowiązującego stanowiska organu podatkowego. W obrocie prawnym funkcjonuje więc taka interpretacja przepisu w oznaczonym przez podatnika stanie faktycznym, którą to podatnik przedstawił organowi podatkowemu. Podstawowym terminem załatwienia sprawy (terminem do wydania interpretacji) jest termin trzymiesięczny liczony od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy. Jeśli jednak wniosek o wydanie interpretacji dotyczy spraw skomplikowanych i złożonych, wówczas termin może zostać przedłużony. Jak wynika bowiem z przepisu art. 14b § 4 Ordynacji, w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy, termin, o którym mowa w § 3, może zostać przedłużony do czterech miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek. Należy przy tym przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 139 § 2 Ordynacji niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę, łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie, a stosownie do § 1 załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Wprowadzone więc do Ordynacji, ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.Nr 173 poz.1808/ przepisy art.14 – 14 "c" nie odbiegały od przyjętej konstrukcji, a novum polegało na tym, że podatnik złożonym wnioskiem kształtował zakres odpowiedzi na postawione pytanie, przedstawiające stan faktyczny, a odpowiedź udzielona przez organ podatkowy miała być czysto teoretyczna i hipotetyczna. Kwestią, jak okazało się sporną i to nie tylko w tej sprawie, co wynika z orzecznictwa sądowego, jest, czy we wskazanym terminie postanowienie interpretacyjne ma być tylko wydane czy też i doręczone podatnikowi. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zachowanie terminu do rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w ciągu trzech miesięcy od daty złożenia tego wniosku organowi podatkowemu musi zostać nie tylko wydane, ale i doręczone postanowienie interpretacyjne. Wniosek taki narzuca przepis art.212 Ordynacji , który przewiduje, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, a więc dotyczące ulg podatkowych, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Natomiast stosownie do art.219 Ordynacji do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art.211- 215 Ordynacji. Zdaniem Sądu ów termin trzech miesięcy, również do doręczenia postanowienia koresponduje z terminami zawartymi w cytowanym już przepisie art. 139 Ordynacji. Skoro sprawa ma zostać zakończona przez organ podatkowy najdalej w dwa miesiące, trzeci miesiąc może być poświęcony na doręczenie decyzji czy postanowienia. Ponadto należy mieć na uwadze, że data wydania jest datą niesprawdzalną dla podatnika, natomiast dla zapewnienia gwarancji prawidłowego działania administracji publicznej należy przyjąć kryteria obiektywne i sprawdzalne. Data doręczenia jest też gwarancją przestrzegania przez organy podatkowe praw strony, jak też zapewnienia jej bezpieczeństwa przez konieczność wskazania daty pewnej, od której obowiązuje w obrocie prawnym inna interpretacja, dokonana przez organy podatkowe, odmienna od przedstawionej przez nią. Do momentu zapoznania podatnika ze stanowiskiem organu nie można mówić o wywoływaniu skutków wydanego przez ten organ aktu. Zasada ta obowiązuje zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak też w procedurze legislacyjnej, gdzie do wejścia w życie aktu prawnego niezbędne jest jego ogłoszenie. Nie można obciążać strony obowiązkiem określonego zachowania, jeżeli obowiązek ten nie został jej skutecznie zakomunikowany. Tu należy powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2005 sygn.I FSK 132/05 /LEX nr 173287/ o treści: " W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych". Z przedstawionych względów skutki prawne niewydania przez organ podatkowy postanowienia o interpretacji należy oceniać przy uwzględnieniu jego niedoręczenia ponieważ tylko doręczenie interpretacji wywołuje materialne skutki dla podatnika. W wypadku niedoręczenia we wskazanym terminie postanowienia o udzieleniu interpretacji należy uznać, że w obrocie prawnym pozostaje wersja interpretacji przedstawiona przez podatnika i ta wersja wiąże organy, które we właściwym czasie nie zajęły stanowiska. Wniosek L. K. o udzielenie pisemnej interpretacji z 13 października 2005 r. wpłynął do organu 13 października 2005 r., natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznające stanowisko strony za nieprawidłowe, zostało wydane 5 stycznia 2006 r., nadane na poczcie 18 stycznia 2006r. i doręczone stronie 20 stycznia 2006 r. Oznacza to, że organy podatkowe zobowiązane są uznać za prawidłowe stanowisko L. K. przedstawione w interpretacji z [...] października 2005 r. Wobec błędnej oceny przepisu art.14 "b" § 3 Ordynacji, która miała wpływ na wynik sprawy, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt "a" Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.Nr 153 poz.1270 ze zmianami/ uchylić, orzekając o kosztach postępowania stosownie do art. 200 tej ustawy.