VIII SA/Wa 100/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Lenart, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 13 550 (trzynaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M.B., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2005 r. i orzekł co do istoty sprawy ustalając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zwanych dalej "przychodami ze źródeł nieujawnionych") w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że w 1999 r. skarżąca poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł oraz zgromadziła mienie o wartości [...] zł (środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych skarżącej – terminowe lokaty bankowe założone [...] stycznia 1999 r.). Do przychodów ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych) Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył zaś kwotę [...] zł. W konsekwencji uznał, że kwota [...] zł podlega opodatkowaniu według stawki 75%. Powołując się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ ten popełnił błędy na niekorzyść skarżącej obliczając wysokość poniesionych przez nią wydatków (przyjął nieprawidłową wartość opłaconych przez nią w 1999 r. składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne). Nie uwzględnił również dochodów osiągniętych przez skarżącą w 1999 r. z działalności wykonywanej osobiście. Organ odwoławczy zaliczył nadto do przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych kwotę [...] zł z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych przez skarżącą w latach 1994 i 1996, gdyż w trakcie postępowania odwoławczego skarżąca przedstawiła dowody potwierdzające osiągnięcie tych przychodów. Z tych względów uchylił w całości decyzję organu I instancji ustalającą zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i orzekając co do istoty sprawy ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu I instancji, który uznał, że nie mają wpływu na wynik sprawy wyjaśnienia skarżącej, iż w 1989 r. przywiozła do Polski kwotę [...] USD zgromadzoną w trakcie pięcioletniego pobytu w [...]. Skarżąca konsekwentnie podnosiła bowiem w trakcie postępowania podatkowego, że przywiezione oszczędności pochodzące z wynagrodzeń za pracę wykonywaną w [...] wymieniła na polską walutę. Jej wyjaśnienia w tym zakresie zostały potwierdzone dowodami z przesłuchania wskazanych przez nią świadków. Skarżąca twierdziła również, że środki pieniężne w polskiej walucie ulokowała w banku osiągając przychody z oprocentowania. Pomnażała nadto kapitał dokonując operacji walutowych. Tym twierdzeniom organy podatkowe nie dały wiary, gdyż skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów, a wskazane przez nią osoby, przesłuchane w charakterze świadków, nie potwierdziły zdaniem organów w sposób wystarczający oświadczeń i wyliczeń skarżącej. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wnioski płynące z dokonanej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie. Do przychodów z ujawnionych źródeł (wolnych od opodatkowania) organy podatkowe zaliczyły kwotę [...] zł, tj. wartość udokumentowanych odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych przez skarżącą na rachunkach bankowych (lokaty terminowe) w latach 1997 – 1999. Organy nie uwzględniły natomiast "teoretycznych" wyliczeń skarżącej, która wywodziła, powołując się na informacje prasowe o wysokości oprocentowania oszczędności złotowych w latach 1990–1997, że osiągała w latach poprzedzających 1999 r. znaczne przychody z tytułu odsetek od środków pieniężnych lokowanych na rachunkach oszczędnościowych. Skarżąca nie przedstawiła jednak dowodów potwierdzających jej wyjaśnienia. Organ odwoławczy zaznaczył, że obliczając wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uwzględnił prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w R. z [...] września 2005 r., sygn. akt [...], stwierdzający nieważność między innymi umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącą i K. I.. Z uzasadnienia tego wyroku wynika bowiem, że była to umowa pozorna, gdyż obie strony tej umowy były zgodne co do tego, że nie będzie ona wywoływała żadnych skutków prawnych. Skarżąca nie poniosła zatem w 1999 r. wydatku w kwocie [...] zł, na co wskazywała treść nieważnej umowy pożyczki. Kwota ta nie miała w tej sytuacji wpływu na wysokość ustalonego za ten rok zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącej i przedstawionych w trakcie postępowania odwoławczego dowodów, że wpływu na wynik sprawy nie mają zarówno historia założonej [...] stycznia 1999 r. lokaty bankowej o wartości [...] zł, jak również umowy o lokaty terminowe, bankowe dowody wpłaty, zaświadczenie z [...] maja 2005 r. wydane przez Bank [...] S. A. dotyczące historii jej rachunków (operacji bankowych), potwierdzenia transakcji bankowych, a także Regulamin Bonów Lokacyjnych [...] S.A. i załączniki do umowy o prowadzenie rachunku oszczędnościowego prowadzonego przez ten Bank. Za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące braku należytej inicjatywy ze strony organu I instancji, a w konsekwencji uchybień w zakresie postępowania dowodowego, gdyż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów pozwalających na zgromadzenie zasobów majątkowych ustalonych przez organ podatkowy. Zauważył, że w interesie podatnika leży przedstawienie dowodów na to, iż poniesione wydatki sfinansował ze środków pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów. Wskazał również na specyfikę postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w konsekwencji naruszenia przez Dyrektora UKS przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny uznał jednocześnie zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, gdyż jego zdaniem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Powołał się nadto na podjęte przez organ I instancji czynności procesowe zmierzające do zapewnienia skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, które to czynności uznał za skuteczne, pomimo powoływania i odwoływania przez skarżącą pełnomocników. Zauważył, że z protokołu przesłuchania skarżącej nie wynika, aby upoważniła ona Dyrektora UKS do wystąpienia w trybie art. 33a ustawy o kontroli skarbowej do banku o udzielenie stosownych informacji o posiadanych przez nią rachunkach oraz dokonywanych operacjach bankowych. Dodał, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy było ustalenie skarżącej zobowiązania podatkowego za 1999 r. w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie opodatkowanie dochodów z wynagrodzeń osiąganych przez nią w [...] przed 1989 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł również, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powoływał się pełnomocnik skarżącej, nie są źródłem prawa i wiążą organ podatkowy tylko w konkretnej sprawie, w której zapadły. M. B., niezadowolona z ostatecznego w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z 8 sierpnia 2006 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, powtarzając w zasadzie zarzuty i argumentację podniesione przez jej pełnomocnika w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawiła w obszernym uzasadnieniu skargi szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 – 125 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały nieprawidłowych jej zdaniem ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Zauważyła, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, iż wprowadziła w 1989 r. na terytorium Polski [...] USD, które to środki pochodziły z wynagrodzeń uzyskiwanych przez nią za pracę wykonywaną w [...] w latach 1984 – 1989. Nie zakwestionowały również tego, iż skarżąca otrzymała w 1990 r. od swojej siostry zwrot udzielonej jej uprzednio pożyczki w wysokości [...] USD. Organy podatkowe z niewyjaśnionych przyczyn nie uwzględniły zgromadzonych przez nią przed 1999 r. zasobów finansowych, pomimo tego, że przedstawiła dowody potwierdzające posiadanie znacznych kwot począwszy od 1994 r. W trakcie postępowania administracyjnego powoływała się również na posiadane rachunki bankowe w instytucji, której następcą prawnym jest Bank [...] S. A. Z rachunków tych wynika zaś, że dokonywała operacji finansowych, które potwierdzają, iż posiadała przed 1999 r. kwotę przewyższającą wartość wydatków poniesionych w 1999 r. oraz wartość lokat bankowych założonych [...] stycznia 1999 r. Przedstawiła historię lokaty w wysokości [...] zł, która została założona na skutek wygaśnięcia lokat zakładanych w 1998 r. (na rachunku bankowym lokowała wówczas kwotę przewyższającą [...] zł). Skarżąca postawiła organom podatkowym zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż organy te nie podjęły inicjatywy dowodowej pomimo jej wyjaśnień co do tego, iż posiadała znaczne kwoty pieniężne w latach poprzedzających 1999 r. Oświadczyła, ze przesłuchiwana [...] stycznia 2005 r., udzieliła organowi I instancji upoważnienia do wystąpienia do Banku [...] S. A. o informacje dotyczące jej operacji finansowych i zakładanych w tym Banku lokat terminowych w latach 1990 – 1997. Powołała się na zestawienie sporządzone przez jej ówczesnego pełnomocnika w trakcie postępowania podatkowego, z którego to zestawienia wynika, że lokując na rachunkach bankowych równowartość [...] USD mogła posiadać na koniec trzeciego kwartału 1997 r. kwotę [...] zł. Ponadto, zdaniem skarżącej organ odwoławczy wydał swoją decyzję po upływie terminu przedawnienia wskazanego w art. 68 § 4, naruszając tym samym art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł nie powstaje bowiem, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania o wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zobowiązania za 1999 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2005 r. Organ odwoławczy wydał natomiast zaskarżoną decyzję [...] lipca 2006 r., która to decyzja została skarżącej doręczona trzy dni później. W ocenie skarżącej nie ma znaczenia dla sprawy fakt doręczenia jej decyzji organu I instancji przed upływem terminu przedawnienia, gdyż przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji ostatecznej, która "kreuje obowiązek podatkowy". Dodała, że zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe oceniły wszystkie występujące w sprawie wątpliwości na jej niekorzyść, co doprowadziło do wydania niezgodnych z prawem decyzji. Zauważyła, że osiągnięte przez nią w [...] dochody mogłyby zostać opodatkowane na podstawie przepisów ustawy z 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń, ale zobowiązanie z tytułu tego podatku wygasło z dniem 31 grudnia 1994 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dodała, że do 2004 r. organy podatkowe nie interesowały się jej operacjami finansowymi. Nie kwestionowały również składanych przez nią zeznań podatkowych. Również banki nie składały doniesień o tym, jakoby dokonywała sprzecznych z prawem operacji finansowych. Świadczy to jej zdaniem o "legalności" zgromadzonych przez nią przed 1999 r. środków finansowych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty postawione w skardze ocenił jako nieuzasadnione. Za bezsporne uznał stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami skarżącej. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku, kolejny pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę, składając jednocześnie załącznik do protokołu. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko, odwołał się w zasadzie do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, stawianych zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w skardze. Dodał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę na nieustalenie statusu podatkowego skarżącej w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku (domicylu). Podniósł, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny i dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie za niewiarygodne złożonych przez skarżąca dowodów potwierdzających dokonywane przez nią operacje finansowe, a w konsekwencji potwierdzających posiadanie przez skarżącą znacznych kwot przed 1999 r. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyjaśnił, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzje pierwszoinstancyjną w celu uzupełnienia przez Dyrektora UKS materiału dowodowego poprzez wystąpienie do Banku z wnioskiem o udzielenie informacji na temat operacji finansowych dokonywanych na rachunku skarżącej w latach 1997 – 1998. Stawiając zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z uwagi na uznanie, że dochody uzyskane przez skarżąca w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku z tytułu wynagrodzenia za wykonywaną w [...] pracę nie są dochodami wolnymi od opodatkowania w Polsce pomimo tego, iż status skarżącej (stały pobyt w [...]) wskazywał na traktowanie jej w tym okresie jako osoby podlegającej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznaczałoby, że wszelkie dochody osiągane poza granicami kraju (także "nielegalne" dochody), nie podlegały w Polsce opodatkowaniu. Zwrócił nadto uwagę na sprzeczność dotyczącą z jednej strony arbitralnego uznania za "nielegalne" dochodów osiągniętych przez skarżącą w [...], a z drugiej strony przyjęcie, że odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych pochodziły ze źródeł ujawnionych. Pełnomocnik skarżącej postawił nadto zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 2 pkt 2 i § 4 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło i nie może być z uwagi na upływ czasu ustalone decyzją wymiarową. Zauważył, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy dopiero w 2006 r., czyli po upływie terminu do ustalenia wymiaru podatku. Za nieuzasadnioną uznał argumentację, iż doręczenie skarżącej decyzji organu I instancji przed upływem terminu przedawnienia umożliwia kontynuowanie postępowania podatkowego przez organ odwoławczy. Powołał się nadto na przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika jego zdaniem, że wniesienie odwołania nie przerywa biegu terminu przedawnienia (strona 12 pisma z 28 marca 2006 r. uzupełniającego skargę). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, gdyż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. II. Kontroli Sądu poddana została decyzja w sprawie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., gdyż zdaniem organów podatkowych poniosła ona w tym roku wydatki oraz zgromadziła mienie nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Bezsporne przy tym jest, że skarżąca poniosła w tym roku wydatki w łącznej wysokości [...] zł oraz założyła [...] stycznia 1999 r. terminowe lokaty bankowe o łącznej wartości [...] zł. Spór dotyczy natomiast wysokości przychodów skarżącej pochodzących ze źródeł ujawnionych. Zdaniem skarżącej, naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do zaniżenia przez organ odwoławczy wysokości osiąganych przez nią w przeszłości przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych (wolnych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu z powodu przedawnienia) i spowodowało bezpodstawne ustalenie zobowiązania podatkowego. W jej ocenie organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 2 pkt 2 i § 4 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w konsekwentnie twierdziła w trakcie postępowania podatkowego, że wracając z pięcioletniego pobytu w [...] "przywiozła" w 1989 r. do Polski [...] USD, tj. zgromadzone przez nią środki finansowe pochodzące z uzyskanych wynagrodzeń za pracę wykonywaną na terytorium [...] bez wymaganych zezwoleń. Dodatkowo, w 1990 r. otrzymała od siostry [...] USD tytułem zwrotu udzielonej jej uprzednio pożyczki. Środki te zamieniła na polską walutę. Następnie osiągała wolne od podatku dochodowego przychody z tytułu odsetek od środków pieniężnych w walucie polskiej, ulokowanych na rachunkach bankowych. Lokaty założone [...] stycznia 1999 r. są zaś konsekwencją wygaśnięcia terminowych lokat bankowych założonych przed tym dniem. Środki pieniężne ulokowane [...] stycznia 1999 r. pochodziły zatem wprost z zamiany dolarów północnoamerykańskich (USD) na walutę polską, choć skarżąca dokonywała również szeregu operacji finansowych pomnażając "przywieziony" na terytorium Polski bez wymaganych zgłoszeń dewizowych kapitał. Zdaniem skarżącej, skoro organ odwoławczy nie zakwestionował jej oświadczeń, z których wynika, że w latach 1989 – 1990 posiadała [...] USD, a jej oświadczenia w tym zakresie zostały potwierdzone dowodami z przesłuchania świadków, to bezpodstawnie organ ten ustalił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezpodstawnie pominął przy tym przedstawione przez nią dowody potwierdzające jej wyjaśnienia co do okoliczności towarzyszących dysponowaniu znacznymi środkami finansowymi. III. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego posiada charakter decyzji konstytutywnej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, zgodnie z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Z dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP z niektórych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalany jest w wysokości 75% dochodu. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody (przychody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są w szczególny sposób. Od opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych odróżnia je przede wszystkim metoda ustalania wielkości przychodów, uregulowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowi ona jeden z wyjątków od zasady wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami są otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się natomiast na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Jeżeli bowiem organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że osoba fizyczna poniosła wydatki lub (i) zgromadziła środki finansowe (mienie), które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie zgromadzonych wcześniej oszczędnościach, to wszczyna postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, LEX 26669). "Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku" – (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2). Jeżeli jednak podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę. IV. Z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd" 2001, nr 1, s. 51). Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy zaś przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). V. W ocenie Sądu, powyższe rozważania mają szczególne znaczenie dla potrzeb postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zweryfikował bowiem wyjaśnień skarżącej złożonych w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że przedstawiła ona dowody potwierdzające posiadanie znacznych oszczędności (środków finansowych) przed 1 stycznia 1999 r. Nie wystąpił do wskazanego przez skarżącą banku, który prowadził jej rachunki. Historia tych rachunków mogłaby pozwolić organowi odwoławczemu na ocenę wiarygodności oświadczeń skarżącej co do wysokości posiadanych przez nią zasobów pieniężnych i dokonywanych operacji finansowych. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, za nieuzasadnione i dowolne uznał ustalenie skarżącej zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął bowiem, że to w tym roku skarżąca zgromadziła zasoby finansowe pozwalające na założenie [...] stycznia 1999 r. terminowych lokat bankowych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem w sposób niebudzący zdaniem Sądu wątpliwości, że skarżąca posiadała przed 1 stycznia 1999 r. znaczne kwoty i wykazała, że środki finansowe pozwalające na założenie przez nią terminowych lokat bankowych [...] stycznia 1999 r. pochodziły lub mogły pochodzić z lokat założonych w 1998 r. lub w latach poprzednich. Wydanie prawidłowej decyzji w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest od dokonania przez organ podatkowy niebudzących wątpliwości ustaleń co do terminu (roku) dokonania przez daną osobę fizyczną określonych wydatków lub (i) zgromadzenia mienia, które to wydatki lub (i) zgromadzone mienie nie znajdują odzwierciedlenia w ujawnionych przez podatnika źródłach przychodów (dochodów). Za niedopuszczalne uznać należy pomijanie przez organ podatkowy dyspozycji art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne ustalanie terminu dokonania określonych wydatków lub (i) zgromadzenia mienia przez osobę fizyczną, w stosunku do której zostało wszczęte stosowne postępowanie podatkowe mające na celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skoro organy podatkowe uznały, że nie mają wpływu na wynik sprawy dowody potwierdzające posiadanie przez skarżącą w 1989 r. kwoty [...] USD (równowartości tej kwoty w złotych polskich) powiększonej o [...] USD w 1990 r., to obowiązane były ustalić, kiedy skarżąca zgromadziła mienie, którego znaczna wartość uzasadniałaby wszczęcie postępowania podatkowego w celu ustalenia skarżącej za właściwy okres zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, organy podatkowe miały prawo uznać, że wpływu na wynik postępowania podatkowego za 1999 r. nie miały oświadczenia skarżącej dotyczące posiadanych w latach 1989 – 1990 zasobów finansowych, pomimo tego, ze jej oświadczenia zostały potwierdzone dowodami z zeznań świadków. Obowiązane były jednak uzasadnić swoje stanowisko w sposób zgodny z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). W ocenie Sądu nie uczyniły jednak tego. Pominęły korzystne dla skarżącej dowody i wynikające z tych dowodów okoliczności narażając się na uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za oczywiście bezzasadny Sąd uznał jednocześnie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikający z art. 127 Ordynacji podatkowej. Oczywiście bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy może przeprowadzić we własnym zakresie postępowanie uzupełniające w sprawie lub zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi I instancji i wydać decyzję, o której mowa w art. 233 § 1. Nie może natomiast wydać decyzji kasacyjnej w sytuacji, gdy z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, organ I instancji pozbawiony byłby możliwości wydania zgodnej z prawem decyzji. Nieuzasadnione są nadto w ocenie Sądu postawione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 120, art. 123 i art. 125 Ordynacji podatkowej. VI. Uznając za przedwczesne dokonywanie wiążącej oceny co do ewentualnego naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że Sąd nie podziela zarzutów skarżącej dotyczących wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w zasadzie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na konstytutywny charakter takiej decyzji. Decydujące znaczenie w rozpoznawanej sprawie należy bowiem przypisać skutecznemu doręczeniu skarżącej decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy może w rozpoznawanej sprawie, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229, uchylić w całości decyzję organu I instancji i jednocześnie orzec co do istoty sprawy, ustalając skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej [podkreślenie Sądu] od kwoty ustalonej decyzją pierwszoinstacyjną, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej). Za oczywiście bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 2 pkt 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis art. 68 § 2 pkt 2 nie ma zastosowania w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a jednoczesne stawianie zarzutów naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 4 należy uznać za nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne. Nie może bowiem wygasnąć (art. 59 § 1 pkt 9) zobowiązanie, które nie powstało (art. 68 § 4). Z oczywistych względów nie mógł zostać naruszony przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie upływa nie wcześniej niż z końcem 2010 r. (spór dotyczy decyzji o charakterze konstytutywnym doręczonej skarżącej 14 grudnia 2005 r.). Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia innych przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, gdyż zarzuty te, dotyczące ograniczonego jakoby obowiązku podatkowego skarżącej, z oczywistych względów nie mogą dotyczyć postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 1999 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że w tym roku skarżąca przebywała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie było określenie skarżącej wysokości zobowiązań podatkowych za te lata, w których przebywała na terytorium [...] i tam osiągała znaczne, jak twierdzi, dochody z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy (za wykonywaną wówczas pracę). Do opodatkowania tych dochodów nie miałyby zresztą zastosowania przepisy nieobowiązującej wówczas ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Za oczywiście bezzasadne Sąd uznał nadto zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz. U. Nr 7, poz. 41 ze zm.) lub przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 192 ze zm.), gdyż przepisy tych ustaw nie mogą mieć zastosowania w postępowaniu prowadzonym w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Bezsporne przy tym jest, że skarżąca nie deklarowała w Polsce do opodatkowania dochodów osiąganych jakoby w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku na terytorium [...]. Z jej wyjaśnień wynika, że dochody te nie zostały ujawnione (opodatkowane) w [...]. Sąd uchylił wyłącznie zaskarżoną decyzję, działając zresztą zgodnie z wnioskiem zawartym skardze, gdyż możliwe jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli po uzupełnieniu materiału dowodowego organ ten uzna, działając w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, że poniesione przez nią w tym roku wydatki i zgromadzone w tym roku zasoby finansowe (mienie), nie zostały sfinansowane ze środków pochodzących ze źródeł ujawnionych lub zgromadzonych przez skarżącą w latach poprzedzających rok 1999. VII. Z uwagi na szczególny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także wyjątkowo dotkliwe konsekwencje ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego według stawki 75% od przychodu (dochodu) nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, Sąd uznał za daleko niewystarczające stwierdzenie organu odwoławczego, iż nie mają wpływu na wynik sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego za 1999 r. przedstawione przez skarżącą dowody potwierdzające posiadanie znacznych zasobów pieniężnych przed dniem 1 stycznia 1999 r. Brak akceptacji dla sposobu wprowadzenia na terytorium kraju środków pieniężnych w walucie obcej (USD) nie może w realiach rozpoznawanej sprawy prowadzić do opodatkowania za 1999 r. nieujawnionych przez skarżącą przychodów (dochodów), które jak twierdzi, uzyskała w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku, chyba że organ podatkowy wykaże, iż skarżąca "przywiezione" z [...] środki finansowe (ich równowartość w złotych polskich) przeznaczyła na inne cele przed 1999 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie ustalić, czy środki finansowe wykorzystane w celu założenia terminowej lokaty bankowej [...] stycznia 1999 r. posiadała ona rzeczywiście ze wskazanego przez nią źródła, czy też w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jej oświadczenia dotyczące pochodzenia tych środków nie mają znaczenia dla sprawy. Zdaniem Sądu, za wewnętrznie sprzeczne należy uznać przyjęcie z jednej strony, że uzyskane przez skarżącą w latach 1994, 1996 – 1999 przychody z odsetek od środków pieniężnych na rachunkach bankowych pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów, a z drugiej strony odstąpienie od obowiązku dokonania ustaleń dotyczących źródeł pochodzenia kwot stanowiących podstawę do naliczania odsetek. Brak możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z powodu upływu terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nie jest wystarczającą podstawą do odstąpienia od obowiązku dokonania stosownych ustaleń za wskazane przez podatnika lata, jeżeli organ podatkowy prowadzi postępowanie za inny okres rozliczeniowy, a okoliczności faktyczne zaistniałe w przeszłości, na które to okoliczności powołuje się podatnik, mogą mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania podatkowego. Skoro organy podatkowe przyjęły, że skarżąca "przywiozła" na terytorium Polski kwotę nie mniejszą niż [...] USD, ale okoliczność ta nie ma ich zdaniem wpływu na wynik postępowania za 1999 r., to obowiązane były przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy wiarygodne są jej twierdzenia, iż środki te wykorzystała na założenie bankowych lokat terminowych [...] styczniu 1999 r. Jeżeli organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie nie zakwestionuje oświadczeń skarżącej w tym zakresie, to nie będzie posiadał możliwości skutecznego ustalenia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Organ odwoławczy powinien zatem zbadać, czy skarżąca rzeczywiście zgromadziła zasoby finansowe w 1999 r., czy też w latach poprzednich, na co wskazują przedstawione przez nią dowody. Obowiązany będzie zweryfikować przedstawione przez skarżącą dowody pod kątem wypłat (przelewów) wskazanych przez nią kwot. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. choćby przedstawioną przez skarżącą historię lokaty terminowej o wartości [...] zł) brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że środki pieniężne w kwocie [...] zł zgromadziła rzeczywiście w styczniu 1999 r. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż środki finansowe "przywiezione" przez skarżącą z [...] nie mogą zostać uznane w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za przychody ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od podatku). Opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mogłyby zatem podlegać kwoty stanowiące równowartość jej wydatków sfinansowanych z tego nieujawnionego źródła w okresie, gdy wszedł do porządku prawnego powołany przepis, jeżeli nie upłynął termin wskazany w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wykazała bowiem w żaden sposób, że osiągała poza granicami kraju przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Z jej wyjaśnień wynika, że przebywała na terytorium [...] niezgodnie z deklarowanym celem pobytu i nie posiadała zezwolenia na zatrudnienie. Wracając do Polski nie zadeklarowała wprowadzenia na terytorium kraju kwoty, na którą powoływała się w trakcie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że "przywiezione" przez nią środki nie mogą zostać uznane za pochodzące ze źródeł ujawnionych. W celu skutecznego ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niewystarczające jest jednak arbitralne przyjęcie przez organy podatkowe, że zasoby pieniężne wykorzystane do założenia [...] stycznia 1999 r. terminowych lokat bankowych zgromadziła ona w 1999 r. Należy jeszcze wykazać, że uprzednio posiadane przez skarżącą znaczne zasoby finansowe zostały przez nią wykorzystane w innym celu, niż założenie przedmiotowych lokat bankowych. Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.