II FSK 570/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3849/06 w sprawie ze skargi W. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. B. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3849/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2006 r., nr [...]. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając jako organ egzekucyjny, wezwaniem z dnia 1 sierpnia 2005 r. dokonał zajęcia nieruchomości stanowiącej współwłasność, na prawach wspólności ustawowej, małżeństwa J. i W. B.. Następnie skarżący wniósł skargę na powyższą czynność egzekucyjną podnosząc, iż niedopuszczalna jest egzekucja z majątku wspólnego małżonków w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest tylko wobec jednego z nich. Postanowieniem z dnia 28 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Niezgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucił w nim naruszenie art. 27c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") oraz art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej "O.p."), w związku z art. 26 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, iż możliwe jest prowadzenie egzekucji z majątku wspólnego małżonków w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy wystawiony jest tylko w stosunku do jednego z nich. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2006 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości. W ocenie organu przede wszystkim nie uchybiono dyspozycji art. 27c u.p.e.a. oraz art. 29 O.p. w związku z art. 26 u.p.e.a. Pierwszy z wymienionych przepisów określa warunki, jakie spełniać powinien tytuł wykonawczy, aby dopuszczalna była egzekucja zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych. Drugi z kolei normuje kwestię prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego małżonków na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego wobec jednego z nich. W skardze na powyższe postanowienie W. B. zarzucił naruszenie: - art. 27c u.p.e.a., poprzez przyjęcie, iż w przypadku prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego podatnika i jego małżonka, organ egzekucyjny nie musi dysponować tytułem wykonawczym wystawionym na oboje małżonków oraz - art. 29 § 1 O.p. w związku z art. 26 § 1 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi ex lege podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej bez konieczności wystawienia tytułu wykonawczego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, iż zgodnie z art. 26 O.p., podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Natomiast w myśl art. 29 § 1 tej ustawy, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Zasada ta znajduje zastosowanie odpowiednio do płatnika oraz inkasenta (art. 29 § 3 O.p.). Jak argumentował dalej Sąd pierwszej instancji, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają samodzielnych regulacji odnoszących się do małżeńskiego ustroju majątkowego, należało odwołać się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, ze zm.; w skrócie "k.r.o"), w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1691), t.j. do art. 31 § 1 i § 2, art. 33 i art. 34. Przepisy te określają, jakie składniki przynależą do majątku wspólnego, a jakie do majątku osobistego małżonków. W świetle powołanych przez Sąd regulacji, z mocy prawa odpowiedzialność podatnika obejmuje jego majątek odrębny (osobisty) oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka, natomiast nie obejmuje majątku odrębnego (osobistego) małżonka podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się do gramatycznej wykładni art. 27c u.p.e.a., zgodnie z którym, gdy egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków, stwierdził, że przepis ten dotyczy egzekucji, która może być prowadzona nie tylko z majątku osobistego zobowiązanego (podatnika) oraz z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, ale także, z majątku osobistego małżonka zobowiązanego. Zakres tego przepisu jest więc szerszy, niż wynika to z określonych w Ordynacji podatkowej zasad i zakresu odpowiedzialności majątkowej za zobowiązania podatkowe podatnika pozostającego w związku małżeńskim. Jako dodatkowy argument przemawiający za poglądem o konieczności wystawienia, w sytuacji takiej jak analizowana, tytułu wykonawczego wyłącznie przeciwko zobowiązanemu, Sąd powołał rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, ze zm.) dotyczące wzorów tytułów wykonawczych, gdzie w wyjaśnieniach do pola nr 9 ("rodzaj zobowiązanego") tytułu wykonawczego, w uwadze nr 2 wskazano, iż kwadrat nr 1 odnoszący się do przypadków, gdy zobowiązanym jest małżeństwo, zaznacza się wówczas, jeżeli wystawia się tytuł wykonawczy na wspólne zobowiązanie małżonków. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przyjęcie założenia, przy którym podatnikiem jest tylko jeden z małżonków i w postępowaniu egzekucyjnym realizowany jest ciążący na nim z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku, a skierowanie egzekucji do majątku wspólnego małżonków wymagałoby wystawienia tytułu wykonawczego w oparciu o art. 27c u.p.e.a., oznaczałoby możliwość skierowania tej egzekucji do majątku osobistego małżonka podatnika, co w świetle określonych w Ordynacji podatkowej zasad odpowiedzialności majątkowej za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, byłoby niedopuszczalne. W konsekwencji zaaprobowanie rozwiązania postulowanego przez skarżącego, mogłoby oznaczać pogorszenie sytuacji prawnej małżonka zobowiązanego (podatnika). Następnie Sąd odwołując się do definicji zobowiązanego zawartej w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. stwierdził, iż wystawienie tytułów wykonawczych również wobec małżonki skarżącego, naruszałoby wskazany przepis, bowiem powodowałoby przyznanie jej statusu zobowiązanego, który w świetle tego przepisu jej nie przysługuje. Zdaniem Sądu akceptacja poglądu skarżącego, w praktyce skutkowałaby koniecznością wystawiania tytułu wykonawczego, na podstawie art. 27c u.p.e.a., na oboje małżonków, nie tylko w sytuacji zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji ze wspólnej nieruchomości, ale również w przypadku zastosowania każdego innego środka egzekucyjnego, pod warunkiem, że skierowany byłby on do jakiegokolwiek składnika majątkowego stanowiącego element majątku wspólnego małżonków. W konsekwencji, w zależności o tego, czy egzekucja kierowana byłaby do składnika majątkowego stanowiącego element majątku osobistego podatnika, czy też majątku wspólnego małżonków, istniałaby konieczność wystawiania różnych tytułów wykonawczych, bądź też odpowiedniej ich modyfikacji. Sąd dalej wywodził, iż tytuł wykonawczy wystawiany jest przez wierzyciela, natomiast czynności egzekucyjne podejmuje organ egzekucyjny. Przepis art. 28 u.p.e.a. uprawnia wierzyciela do wskazania we wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej środka egzekucyjnego, a w przypadku, gdy wniosek dotyczy obowiązku o charakterze niepieniężnym wierzyciel powinien ten środek wskazać, niemniej nie ma on bezpośredniego wpływu na dobór tych środków przez organ egzekucyjny. Wierzyciel nie podaje też w tytule wykonawczym składników majątkowych, do których ma zostać skierowana egzekucja. W związku z powyższym w sytuacji, gdy egzekwowane mają być należności podatnika pozostającego w związku małżeńskim, zachodziłaby konieczność wystawienia tytułów wykonawczych na oboje małżonków, ponieważ w zdecydowanej większości przypadków wierzyciel w momencie wystawienia tytułów wykonawczych nie mógłby być pewien, czy w toku postępowania egzekucyjnego nie wystąpi potrzeba skierowania egzekucji do składników należących do majątku wspólnego małżonków. Sąd podkreślił, że wobec skarżącego była prowadzona egzekucja na podstawie kilkudziesięciu tytułów wykonawczych wystawionych w okresie obejmującym lata 2000-2004., w ramach której były stosowane różne środki egzekucyjne. W takiej sytuacji, przyjmując za zasadne stanowisko zobowiązanego, istniałaby konieczność zastąpienia tytułów wykonawczych wystawionych wobec niego, na podstawie których realizowana była dotychczas egzekucja, nowymi tytułami wykonawczymi, tym razem wystawionymi na oboje małżonków. W ocenie Sądu rozwiązanie takie nie znalazłoby jednak bezpośredniego oparcia w przepisach u.p.e.a. Ustawa ta przewiduje bowiem tylko jeden przypadek wystawienia nowego tytułu wykonawczego - w razie przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego (art. 28a u.p.e.a.). Sąd wskazał również, iż z uwagi na odmienny sposób i zakres przymusowej egzekucji długów, przyjęty w k.p.c. oraz w u.p.e.a. (różnice te zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu), nie jest aktualny, w przedmiotowej sprawie, pogląd Sądu Najwyższego, według którego podstawą wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka może być jedynie tytuł wykonawczy wystawiony na oboje małżonków (uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 8 października 2003 r., III CZP 68/2003, OSNC 2004/12/191; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2005 r., III CK 675/04, LEX nr 177211). Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się też niezgodności z Konstytucją RP przyjętych w O.p. zasad odpowiedzialności małżonków podatników, na które zwracał uwagę skarżący. W skardze kasacyjnej W. B. zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1. art. 27c u.p.e.a., art. 21 i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów i przyjęcie, że w przypadku kierowania egzekucji administracyjnej do majątku wspólnego podatnika i jego małżonka organ egzekucyjny nie musi dysponować tytułem wykonawczym wystawionym na oboje małżonków, 2. art. 29 § 1 O.p. w związku z art. 26 § 1 u.p.e.a., art. 21 i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołany przepis O.p. stanowi ex lege podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej bez konieczności wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków. Wskazując na powyższe skarżący domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Wnoszący skargę kasacyjną wywodził, iż w sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 27c u.p.e.a., który wyraźnie stanowi, że w przypadku kierowania egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka oraz ich majątków osobistych organ egzekucyjny musi dysponować tytułem wykonawczym wystawionym na oboje małżonków. Na konieczność wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków wskazywał również Sąd Najwyższy m.in. w uchwałach: z dnia 8 października 2003 r. (II CZP 68/03, OSNC 2004/12/191) i z dnia 18 marca 2005 r. (III CZP 3/05, OSNC 2006/2/27), akcentując potrzebę ochrony prawa własności osoby niezobowiązanej. W ocenie strony skarżącej art. 29 § 1 O.p. zakreśla jedynie obszar odpowiedzialności majątkowej podatnika, nie reguluje natomiast zakresu podmiotowego tytułu wykonawczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż znajduje ona usprawiedliwione podstawy. Wobec tego skarga ta odnosi zamierzony skutek. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się zarzucanych uchybień. Spór w niniejszej sprawie zachodził w zakresie podstaw prowadzenia egzekucji administracyjnej z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonki, w sytuacji, gdy przymiot zobowiązanego posiada wyłącznie jeden z małżonków. Zdaniem organu w takiej sytuacji wystarczy tytuł wykonawczy wystawiony wyłącznie przeciwko zobowiązanemu. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, który w zaskarżonym wyroku powołał się na regulacje zawarte w art. 26 i 29 § 1 O.p. oraz art. 27c u.p.e.a. Natomiast skarżący, powołując się na treść ostatniego ze wskazanych przepisów twierdzi, że do egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego oraz jego małżonka niezbędny jest tytuł wykonawczy wystawiony przeciwko obojgu małżonkom. W powyższym sporze racje należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 27c u.p.e.a. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy skargi na czynności egzekucyjne. Wprawdzie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawowym środkiem obrony zobowiązanego są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przewidziane w art. 33 u.p.e.a. Jednakże zważywszy, że zajęcie nieruchomości, będącej składnikiem majątku wspólnego, a więc czynności egzekucyjnej zaskarżonej skargą, nastąpiło po upływie pewnego okresu od doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, zaś w skardze kwestionowano prawidłowość tej czynności, dopuszczalna jest obrona zobowiązanego w ramach środka określonego w art. 54 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 § 1 O.p. w związku z art. 26 § 1 u.p.e.a., art. 21 i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołany przepis Ordynacji podatkowej stanowi ex lege podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej bez konieczności wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków, należy stwierdzić, że jest on uzasadniony. Zgodnie z art. 26 i 29 O.p. odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe obejmuje wyłącznie cały majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Należy podkreślić, że poczynając od dnia 20 stycznia 2005 r. nastąpiła zmiana terminologiczna w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy – kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw. Ustawodawca bowiem zastąpił pojęcie "majątek odrębny", określeniem "majątek osobisty". Ponadto zmienił się również zakres majątku osobistego małżonka w związku z nowelizacją przepisu art. 33 k.r.o. Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 17 czerwca 2004 r. ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o majątku odrębnym małżonka, rozumie się przez to jego majątek osobisty. Zatem pomimo tego, że w art. 29 § 1 o.p. nadal jest mowa o "majątku odrębnym" podatnika pozostającego w związku małżeńskim, w judykaturze nie ulega wątpliwości, iż chodzi tu o majątek osobisty małżonka, w rozumieniu i w zakresie, jakie nadają temu pojęciu obecnie obowiązujące przepisy k.r.o., a więc te składniki majątkowe, które w myśl tych przepisów należą do jednego z małżonków i nie wchodzą w skład majątku wspólnego małżonków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2007 r., III SA/Wa 3894/06). Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji przepisy art. 26 i art. 29 § 1 O.p. stanowią jednak jedynie podstawę materialnoprawną odpowiedzialności zobowiązanego pozostającego w związku małżeńskim. Wyznaczają bowiem zakres odpowiedzialności podatnika. Realizacja tych norm prawa materialnego przewidziana jest w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tenże akt prawny bowiem precyzyjnie określa, jaki tytuł wykonawczy może być podstawą egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. W żadnym bowiem razie ta podstawa nie jest zawarta w art. 26 O.p. i art. 29 § 1 O.p. Błędna jest również wykładnia art. 27c u.p.e.a., dokonana przez Sąd I instancji. Przepis ten stanowi, że jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Analizując znaczenie spornej normy prawnej należy się przychylić do takiej wykładni art. 27c u.p.e.a., prezentowanej w skardze kasacyjnej zgodnie, z którą tytuł wykonawczy, określony w tym przepisie, wystawia się na podatnika i jego małżonka w sytuacji, gdy egzekucja zostanie skierowana do majątku wspólnego zobowiązanego. Przemawia za tym stanowiskiem kilka argumentów. Po pierwsze, trzeba podkreślić, że nowelizacja dokonana ustawą z dnia 6 września 2001 r., na mocy której wprowadzono do systemu prawnego między innymi przepis art. 27c u.p.e.a., miała na celu doprecyzowanie unormowań odnoszących się do tytułu wykonawczego oraz usprawnienie administracyjnego postępowania egzekucyjnego (zob. uzasadnienie projektu ustawy, druk Sejmu III kadencji nr 2391). Uwzględniając powyższe cele ustawodawcy, dodanie art. 27c u.p.e.a., polegające na konieczności wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków, miało ułatwić egzekucję z majątku wspólnego zobowiązanego oraz jego małżonka. Odmienne rozumienie tego przepisu sprawiałoby, że nowelizacja powyższa byłaby zbędna. Po drugie, warto zaznaczyć, że wprowadzono tym aktem nowelizacyjnym nowy środek egzekucji administracyjnej, dopuszczając prowadzenie egzekucji administracyjnej z nieruchomości. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 30 listopada 2001 r. możliwe było jedynie wystąpienie przez wierzyciela do komornika sądowego o przeprowadzenie egzekucji w trybie sądowym z nieruchomości zobowiązanego. Gdy podstawą tej egzekucji był tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela, wówczas musiał on być na wniosek wierzyciela zaopatrzony w sądową klauzulę wykonalności. Na tle tych regulacji utrwalił się pogląd w orzecznictwie Sądu Najwyższego, że tytuł wykonawczy w tym również administracyjny tytuł wykonawczy, przeciwko zobowiązanemu pozostającemu w związku małżeńskim nie uprawnia do prowadzenia egzekucji z nieruchomości objętej wspólnością ustawową bez nadania mu klauzuli wykonalności także przeciwko małżonkowi zobowiązanego (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 20 września 1996 r., III CZP 60/96, OSNC 1996, nr 11, poz. 140; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2001 r., III CZP 34/01, OSNC 2002, nr 1, poz. 3; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 maja 2001 r., III CZP 24/01, OSNC 2002, nr 2, poz. 15; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 2001 r., III CZP 17/01, nr 12, poz. 172; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2002 r., III CZP 49/02, OSNC 2003, nr 9, poz. 115). Uwzględniając te okoliczności nie sposób zasadnie twierdzić, że wprowadzenie egzekucji z nieruchomości do administracyjnego postępowania egzekucyjnego spowodowało dopuszczalność prowadzenia egzekucji z nieruchomości należącej do majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego wystawionego jedynie przeciwko zobowiązanemu. Po trzecie wreszcie należy podkreślić, że przepis art. 27c u.p.e.a. w sposób wyraźny i jednoznaczny stanowi o zobowiązanym oraz jego małżonku. Zatem w tej normie prawnej ustawodawca mówi o dwóch podmiotach, będących w bardzo zróżnicowanej sytuacji prawnej. Pomimo treści unormowań zawartych w art. 26 i 29 § 1 O.p., małżonek zobowiązanego nie jest podmiotem mieszczącym się w hipotezie art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Zatem wykładnia gramatyczna, wbrew uwagom Sądu I instancji, zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przemawia za stanowiskiem autora skargi kasacyjnej. Po czwarte, przyjęcie tezy prezentowanej przez Sąd I instancji oznaczałoby, że małżonek zobowiązanego, do którego majątku wspólnego skierowano egzekucje administracyjną pozbawiony byłby możliwości obrony swych praw. Podmiot ten bowiem, przynajmniej w zakresie jego majątku wspólnego, nie jest osobą legitymowaną do zgłoszenia żądania wyłączenia spod egzekucji rzeczy lub innego prawa majątkowego w trybie art. 38 u.p.e.a. Zatem ta osoba w ramach regulacji zawartej w tym przepisie traktowana jest na równi z zobowiązanym. Nie sposób też zaakceptować sytuacji, że małżonek zobowiązanego jest w gorszej sytuacji prawnej, w zakresie ochrony swych praw, niż sam zobowiązany. Jest to niedopuszczalna sytuacja zwłaszcza, jeśli się porówna z bardzo rozbudowanymi środkami obrony praw małżonków dłużnika w sądowym postępowaniu egzekucyjnym. Po piąte, przyjęcie tezy prezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis art. 27c u.p.e.a. dotyczy sytuacji, gdy zobowiązanymi są oboje małżonkowie, czyniłoby regulację zawartą w tym przepisie zbędną. Reasumując należy stwierdzić, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej z majątku wspólnego zobowiązanego oraz jego małżonka, który nie jest zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a., dopuszczalne jest wyłącznie na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego na podstawie art. 27c u.p.e.a. Powyższe stanowisko prezentowane jest w judykaturze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r., II FSK 146/05, LEX nr 201455 wskazał, że współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka-podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. Dlatego też nieskierowanie tytułu wykonawczego do współmałżonka podatnika w sposób rażący narusza art. 27 § 1 u.p.e.a. W żaden sposób nie można uznać za wypełnienie tego obowiązku zakreślenie w tytule wykonawczym odnośników (kwadratu nr 3) dotyczących jego małżonka, bowiem nie wypełnia to dyspozycji art. 27c tej ustawy. Pogląd taki wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r., II GSK 335/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 października 2004 r., I SA/Łd 1934/03, LEX nr 279189. Również Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 września 2002r., III CZP 49/02, OSNCP 2003, nr 9, poz. 115, zakwestionował zasadność literalnej wykładni art. 27c u.p.e.a., według której tylko łączne prowadzenie egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka oraz z ich majątków odrębnych (osobistych) uzasadnia zastosowanie omawianego przepisu. Jeśli bowiem ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu, zdaniem Sądu Najwyższego, art. 27c u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie. Analogiczne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 5 stycznia 2005 r., II CK 416/04. Z tych względów skargę kasacyjną należało uwzględnić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 18 pkt ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).