II FSK 852/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. i J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 498/06 w sprawie ze skargi D. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. i J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 marca 2007 r. o sygn. I SA/Sz 498/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. D. i J. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Szczecinie podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. - decyzją z dnia 2 grudnia 2005 r. - określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w kwocie 27.657,20 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., po uzyskaniu w dniu 23 września 2005 r. informacji Domu Maklerskiego Banku H. w W. S.A. (dalej: DM BH S.A.) o uzyskanych w 1999 r. przez podatniczkę przychodach z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Banku H. w W. S.A. w kwocie 75.543,50 zł, które to przychody nie zostały opodatkowane. Organ I instancji uznał, że uzyskany w 1999 r. przychód ze sprzedaży akcji nabytych przez podatniczkę - jako pracownika w ramach emisji skierowanej do ściśle skonkretyzowanego i ograniczonego grona inwestorów - nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.), bowiem nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do zwolnienia, tj. nabycie akcji w drodze publicznej oferty: w Prospekcie Sprzedaży Akcji Banku H. w W. S.A. Minister Skarbu Państwa przedstawił bowiem jedynie ogólne zasady opodatkowania dochodów z akcji. 1.3. Skarżący wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego oraz o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania, zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.), art. 2 Konstytucji RP, art. 122, art. 123 § 1 i art. 181 O.p. Uzasadniając swoje stanowisko, podatnicy stwierdzili, że dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołali się przy tym na postanowienia Prospektu Sprzedaży Akcji z dnia 27 marca 1997 r. i zaświadczeniem Ministra Skarbu Państwa z dnia 23 grudnia 2005 r. Zdaniem skarżących, organ najniższej instancji nie jest uprawniony do negowania postanowień wyższego (centralnego organu). Jednocześnie dochód w kwocie 10.396 zł uzyskany ze sprzedaży akcji Banku H. w W. S.A. jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż akcje te nie zostały nabyte z transzy pracowniczej. Na pakiet ten składa się 205 akcji zakupionych w dniu 21 czerwca 1999 r. w cenie 33,30 zł za akcję oraz 20 akcji premiowych objętych w roku 1998 w cenie 31,34 zł za akcję. 1.4. Dyrektor IS decyzją z dnia 12 maja 2006 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 21.107 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że skierowanie oferty zakupu 4.641.000 akcji "transzy pracowniczej" wyłącznie do pracowników pozbawiło ją publicznego charakteru. Jednocześnie po przedłożeniu przez podatników zaświadczeń o koszcie zakupu akcji pracowniczych oraz o fakcie zakupu części akcji w ofercie publicznej organ odwoławczy określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 21.107 zł. Uznano, że przedłożone zaświadczenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 23 grudnia 2005 r. i Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (KPWiG) z dnia 23 grudnia 2005 r. potwierdzające, że preferencyjne akcje pracownicze Banku H. w W. S.A. sprzedano w "ofercie publicznej" oraz że dopuszczono je do "obrotu publicznego" nie przesądzają, że faktycznie chodzi o ofertę publiczną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi – Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm. (dalej: P.p.o.p.w.), gdyż ustawodawca tym przepisem pozbawił ofertę nabycia akcji przez pracowników publicznego charakteru. Dyrektor IS wskazał, że fakt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji Banku H. w W. S.A. potwierdzony został nie tylko informacją uzyskaną z DM BH S.A. z dnia 29 sierpnia 2005 r. Skarżący przedłożyli zaświadczenia DM BH S.A. dokumentujące fakt objęcia akcji oraz zwrócili się do DM BH S.A. o uzyskanie danych dotyczących transakcji kupna akcji i ich sprzedaży w latach 1997-1999, czego potwierdzeniem jest pismo DM BH S.A. z dnia 24 października 2005 r. Nadto w piśmie dnia 8 marca 2006 r. podatnicy potwierdzili fakt sprzedaży akcji. Wg organu odwoławczego, podatnicy nie podważyli faktu uzyskania przychodu ze zbycia akcji w 1999 r. Informacja Naczelnika [...] US W. z dnia 15 września 2005 r. nie była jedyną podstawą do wydania decyzji Dyrektora IS, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdził w pełni fakt uzyskania spornego przychodu w kwocie 65.147,50 zł. W.w. informacja Naczelnika [...] US W. była dla organu podatkowego pierwszej instancji uzasadnioną podstawą do podjęcia czynności wyjaśniających, a następnie do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie. Nie było więc potrzeby zawieszenia postępowania w celu wcześniejszego rozstrzygnięcia przewidzianego do wydania przez Biuro Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych (dalej: (BGIODA) czy Prokuraturę Generalną (dalej: PG). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz kwestionowania rozstrzygnięć centralnych organów państwa, Dyrektor IS wskazał, że rozstrzygnięcia tychże organów nie miały charakteru urzędowej wykładni prawa i nie oddziałują tym samym na decyzje organów podatkowych rozpatrujących przedmiotową sprawę. 1.5. Decyzję organu odwoławczego podatnicy zaskarżyli do WSA w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucili naruszenie art. 120 O.p., poprzez działania bez podstawy prawnej i posługiwanie się danymi z rachunku bankowego uzyskanymi bezprawnie; naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, a poprzez naruszenie art. 2 Konstytucji RP kwestionowanie rozstrzygnięć centralnych organów państwa; posługiwanie się "dokumentem" nie spełniającym wymogów definicji dowodu określonej w art. 181 O.p.; naruszenie art. 148 O.p. (doręczenie decyzji jedynie podatniczce w miejscu pracy); naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego z urzędu mimo, że wydanie i rozstrzygnięcie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ; naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego w związku z nieprawnym uzyskaniem informacji dokonanym z naruszeniem art. 182-185 O.p.; naruszenie art. 2, art. 32, art. 51 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP), poprzez sprzeczne z zasadą ochrony danych osobowych naruszenie prawa wglądu do dokumentów dotyczących podatników; wydanie decyzji z naruszeniem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. W ocenie podatników, w.w. decyzja naruszyła dodatkowo przepis art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., a wykorzystanie w postępowaniu informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 września 2005 r. w celu wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. było bezprawne. 1.6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Stwierdził przy tym, że z potwierdzenia odbioru wynika, iż decyzja wydana na nazwisko obojga małżonków została doręczona pod ich wspólny adres zamieszkania. Zarówno doręczenie decyzji organu I instancji z dnia 2 grudnia 2005 r., jak i podjęte przez organ pierwszej instancji w 2005 r. czynności egzekucyjne dokonano przed terminem określonym w art. 70 § 1 O.p., więc nie jest uzasadniony zarzut wydania decyzji Dyrektora IS po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 4 O.p. 1.7. Uzupełniając skargę, w piśmie z dnia 9 stycznia 2007 r. skarżący zwrócili uwagę, że naruszenie właściwości KPWiG dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Rzeczywistym przedmiotem postępowania podatkowego jest kwestia dochodu ze sprzedaży akcji Banku H., które były oferowane w ofercie publicznej. KPWiG zajmowała się dwukrotnie kwestią oferty publicznej akcji Banku H.: przy wydawaniu decyzji w 1997 r. oraz wydając postanowienie z dnia 31 marca 2000 r. Nie leży we właściwości US dokonanie interpretacji charakteru i ważności oferty publicznej. Organ skarbowy nie był stroną postępowania przed KPWiG, ani nie ma uprawnień do dokonania interpretacji wykładni w sprawie w kompetencjach KPWiG. Decyzja administracyjna wydana przez jeden organ administracyjny ma znaczenie prawne także dla drugiego organu i powinna być brana pod uwagę. Organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia odnośnie charakteru oferty publicznej akcji pracowniczych Banku H., co jest przesłanką nieważności tej decyzji, skoro KPWiG wydała decyzję ostateczną o nr [...] z dnia 7 maja 1997 r., w której dopuściła do publicznego obrotu akcje pracownicze Banku H. w ramach oferty publicznej, a także wydała postanowienie ostateczne z dnia 31 marca 2000 r. o nr [...] stwierdzające, że akcje pracownicze Banku H. zostały nabyte w ramach oferty publicznej. W opinii skarżących, organ podatkowy mógł w tej sytuacji wystąpić o stwierdzenie nieważności tejże decyzji administracyjnej, ale jeżeli organ miał wątpliwości co do decyzji i postanowienia KPWiG, to art. 199a O.p. wskazuje właściwą drogę postępowania, tj. wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego. Skarżący wskazali ponadto, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Nadto zapłata podatku przed upływem przedawnia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Do pisma skarżący załączyli m.in. pismo Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia 23 grudnia 2005 r. z załącznikiem, zaświadczenie KPWiG oraz ekspertyzę prawną. 1.8. Dyrektor IS w S., odpowiadając na pismo uzupełniające skargę wskazał, że przedłożone pisma nie stanowią oryginalnych dokumentów, lecz są ich kopiami niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem, a nadto dotyczą innych spraw oraz wskazał, że w myśl art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.) przedłożone pisma nie mogą mieć waloru dowodu z dokumentów. Organ wskazał ponadto, że w myśl art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził dwie przesłanki uprawniające do korzystania ze zwolnienia. W celu wyjaśnienia powyższych okoliczności niezbędne jest ustalenie, na mocy jakich przepisów doszło do prywatyzacji Banku H., a w związku z tym na jakich zasadach pracownicy banku uzyskali jego akcje. 2. Oddalając skargę, WSA w Szczecinie uznał skargę za nieuzasadnioną, wskazując że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest właściwa wykładnia art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., wprowadzającego dwie przesłanki, które muszą wystąpić równocześnie wobec tych samych akcji będących przedmiotem sprzedaży, a ich weryfikacja następuje w przypadku ich sprzedaży. Pierwsza z przesłanek, tj. dopuszczenie akcji Banku H. w W. S.A. serii A do obrotu publicznego, nie budzi wątpliwości. Stanowi o tym ostateczna decyzja KPWiG z dnia 7 maja 1997 r. wyrażająca zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu 65.000.000 akcji Banku H. S.A. serii A. Decyzja ta podjęta została w oparciu o przepisy m.in. art. 49 § 1, art. 5a § 1 i art. 51 § 1 ustawa z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych - Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm. (dalej: P.p.o.p.w.f.p.). Sprzedaż tych akcji mogła nastąpić wyłącznie w obrocie publicznym z zastosowaniem reguł określonych w w.w. ustawie. Dla zastosowania jednak zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. niezbędne jest spełnienie drugiej z przesłanek określonych, tj. nabycie akcji na podstawie oferty publicznej. Wskazano, że w u.p.d.o.f. pojęcie "oferta publiczna" nie zostało zdefiniowane i nie występuje w dosłownym brzmieniu w innych ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowymi. W swoich rozważaniach Sąd I instancji sięgnął do wykładni językowej, aby wynik tej wykładni skonfrontować z regulacją zawartą w P.p.o.p.w.f.p. Według Sądu, pojęcie "oferta publiczna", z uwzględnieniem reguł wykładni językowej, należy rozumieć jako skierowaną i dostępną dla wszystkich gotowość dokonania transakcji. Pojęcie "oferta" oznacza "formalne zgłoszenie, oświadczenie o gotowości dokonania transakcji", a żeby tego rodzaju transakcja miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich. Rozumianą w ten sposób "ofertę publiczną" w odniesieniu do akcji będących "papierami wartościowymi" w znaczeniu wynikającym z art. 2 pkt 1 P.p.o.p.w.f.p. w związku z art. 307 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm. (dalej: K.h.) można było przeprowadzić z uwzględnieniem przepisów P.p.o.p.w.f.p. Art. 1 § 1 P.p.o.p.w.f.p. w formułuje wprost definicję pojęcia "publiczny obrót" papierami wartościowymi, zawierając jednoczesne kwestie dotyczące "oferty publicznej". Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu, albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż trzystu osób albo do nieoznaczonego adresata. Ustawodawca pozbawił jednak oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 pkt 1 P.p.o.p.w.f. i pozostaje w związku z przepisami art. 23, art. 24 i art. 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm. (dalej: u.p.p.p.). Zwrócono uwagę, że w powołanej jako podstawa prywatyzacji Banku H. S.A. uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku H. w W. S.A. - M.P. Nr 18, poz. 172, powołane zostały przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b u.p.p.p., a "szczególny" tryb zbycia części akcji odnosił się do tzw. akcji pracowniczych wymienionych w § 3 ust. 1 i 2 tejże uchwały. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Zaoferowane pracownikom Banku H. S.A. akcje na podstawie w.w. uchwały zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, co wykluczało ich publiczną ofertę. Przyjęty przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji Banku H. S.A. obejmował 61.750.000 akcji serii A na ogólną ilość 65.000.000 wprowadzonych do obrotu publicznego, tj. z wyłączeniem 4.250.000 akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w banku po cenie równej wartości nominalnej wynoszącej 4 zł. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, prawidłowa wykładnia przepisu art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 1 § 1 P.p.o.p.w.f.p. prowadzi do wniosku, że udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracownikom danej spółki nie było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty i w konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży w 1999 r. w.w. akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że fakt uzyskania przez skarżących przychodu ze sprzedaży akcji Banku Handlowego, potwierdzony został nie tylko informacją z DM BH S.A. z dnia 29 sierpnia 2005r. Strona przedłożyła zaświadczenia DM BH S.A., dokumentujące fakt objęcia akcji oraz zwróciła się do DM BH S.A. o uzyskanie danych dotyczących transakcji kupna akcji i ich sprzedaży w latach 1997-1999, czego potwierdzeniem jest pismo DM BH S.A. z dnia 24 października 2005 r. W piśmie z dnia 8 marca 2006 r. skarżący potwierdzili fakt sprzedaży akcji. Podatnicy nie podważają zatem faktu uzyskania przychodu ze zbycia akcji w 1999 r., a informacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 września 2005 r. nie była jedyną podstawą do wydania decyzji Dyrektora IS, gdyż zgromadzony materiał dowodowy potwierdził w pełni fakt uzyskania przez stronę spornego przychodu w kwocie 65,147,50 zł. Informacja ta była dla organu podatkowego pierwszej instancji uzasadnioną podstawą do podjęcia czynności wyjaśniających, a następnie do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie. Nie było więc potrzeby zawieszenia postępowania w celu wcześniejszego uzyskania rozstrzygnięcia przewidzianego do wydania przez BGIODA czy PG. Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., tj. poprzez naruszenie art. 2 Konstytucji RP i kwestionowanie rozstrzygnięć centralnych organów państwa, gdyż rozstrzygnięcia te nie miały charakteru urzędowej wykładni prawa i nie wiążą organów podatkowych rozpatrujących przedmiotową sprawę. O ile bowiem decyzja KPWiG rozstrzyga o zgodzie na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji, to decyzja organów podatkowych dotyczy opodatkowania sprzedaży akcji w świetle art. 52 § 1 lit. a/ u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, w przypadku wspólnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie solidarnie ponoszą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe i zgodnie z art. 133 § 3 O.p. stanowią jedną stronę postępowania podatkowego. Tym samym organy podatkowe nie są zobowiązane do wydawania decyzji na każdego małżonka z osobna czy doręczania decyzji indywidualnie każdemu z małżonków, w sytuacji gdy mają oni ten sam adres zamieszkania. Zarówno doręczenie decyzji Naczelnika [...] US w S. z dnia 2 grudnia 2005 r., jak i podjęte przez ten organ w roku 2005 czynności egzekucyjne dokonane zostały przed terminem określonym w art. 70 § 1 O.p. Nie jest więc uzasadnionym zarzut wydania decyzji Dyrektora IS z dnia 12 maja 2006 r. po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. 3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz utrzymanej nim w mocy decyzji Dyrektora IS w S. z dnia 12 maja 2006 r., ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi WSA zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.p.p. poprzez przyjęcie, że dochód uzyskany w 1999 r. ze sprzedaży akcji Banku H. S.A. nie był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na fakt, że nabycie tych akcji nie było nabyciem na podstawie publicznej oferty. Niezależnie od powyższego - mając na względzie zasadę bezpośredniego stosowania przepisów ustawy zasadniczej wyrażoną w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP - skarżący zarzucili naruszenie przepisu art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obciążenie podatnika obowiązkiem wyinterpretowanym z normy nieścisłej i nieprecyzyjnej w treści przy jednoczesnym uzyskaniu przez skarżących korzystnej dla nich interpretacji Ministra Skarbu Państwa jest zgodne z wymaganiami stawianymi przepisom podatkowym. Ponadto, zaskarżonej decyzji i wyrokowi zarzucono naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jak również art. 194 § 1 i 3 oraz 199a § 1 i 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie wydanych w sprawie dokumentów urzędowych w postaci zaświadczenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 23 grudnia 2005 r., zaświadczenia KPWiG z dnia 23 grudnia 2005 r., decyzji KPWiG z dnia 7 maja 1997 r. oraz postanowienia KPWiG nr [...] z dnia 31 marca 2000 r. Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że WSA dokonując interpretacji sformułowania "publiczna oferta" oparł się na wykładni językowej. Skarżący nie zgodzili się z tezą, że o charakterze oferty, decydować by miała okoliczność, czy była ona skierowana do ogółu społeczeństwa bądź tylko do określonej grupy. Oferowanie akcji do nabycia możliwe było w spornym okresie albo na podstawie art. 316 K.h. (do 1 stycznia 2001 r.) albo P.p.o.p.w.f.p. Oznacza to, że zastosowanie wykładni językowej prowadzić może do zupełnie różnych wyników, zważywszy na obowiązywanie dwóch różnych przecież aktów prawnych, a pogląd, że ofertą publiczną nabycia akcji będzie każda oferta uczyniona w trybie przepisów prawa publicznego i spełniająca określone przez te przepisy warunki uznania za ofertę publiczną, należy na gruncie wykładni językowej uznać za co najmniej równoprawny z tezą, że publiczną jest tylko taka oferta, która byłaby skierowana do ogółu społeczeństwa. Z konstatacji tej wynika, że wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, a zatem sama w sobie nie jest wystarczająca do sformułowania odpowiedzi na pytanie, co oznacza oferta publiczna. Dodano, że wskazane dowody - zaświadczenie Ministra Skarbu Państwa z dnia 23 grudnia 2005 r., zaświadczenie KPWiG o nr [...] z dnia 23 grudnia 2006 r., decyzja KPWiG z dnia 7 maja 1997 r., postanowienie KPWiG o nr [...] z dnia 31 marca 2000 r., treść prospektu emisyjnego - są dokumentami urzędowymi, albowiem zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej. 4. Odpowiadając skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, będąc związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Rozpoznając skargę kasacyjną w konkretnej sprawie w granicach wyznaczonych sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 P.p.s.a) należy zauważyć, że zarzucono w niej zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 6. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zarzucono naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jak również art. 194 § 1 i 3 oraz art. 199a § 1 i 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie wskazanych w skardze kasacyjnej dokumentów urzędowych. Wyjaśnienia wymaga, że zarzut ten jest bezskuteczny, ponieważ podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi, tymczasem strona wnosząca skargę kasacyjną nie powiązała zarzutów naruszenia art. 194 § 1 i 3 oraz art. 199a § 1 i 3 O.p. i wywodów dotyczących wymienionych w skardze kasacyjnej zaświadczeń Ministra Skarbu Państwa i KPWIG z dnia 23 grudnia 2005 r. ze wskazaniem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez Sąd I instancji. Stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145-151) normujących uprawnienia orzecznicze sądu pierwszej instancji, jako normę odniesienia należy podać stosowny przepis Ordynacji podatkowej (jak w rozpatrywanym przypadku) albo inny przepis proceduralny, który został naruszony w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Teza ta znajduje uzasadnienie w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: P.u.s.a.), zgodnie z którym sądy administracyjne (a więc i Naczelny Sąd Administracyjny) sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny – co do zasady – dokonuje tego w sposób pośredni. W tym kierunku poszło też orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 428 i cytowane tam orzecznictwo). Wobec nieskutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak skutecznych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez WSA w Szczecinie ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem uwzględnić, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 § 2 P.u.s.a. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. 7. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. należy wskazać, że zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku H. posiada konsekwentną i jednolitą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w wyroku z dnia 29 września 2000 r. o sygn. akt III SA 367/00 (publ. ONSA 2001, nr 4, poz. 184) w omawianej kwestii Sąd wskazał, że publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 P.p.o.p.w.f.p. Przepis ten wprost formułował definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz zawierał kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót było proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane zostało do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Była to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a P.p.o.p.w.f.p. Zdaniem Sądu, ustawodawca pozbawiał ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynikało to z art. 1 pkt 1 P.p.o.p.w.f.p. i pozostawało w oczywistym związku z art. 23 u.p.p.p. Brzmienie tego ostatniego przepisu i użyte w ustępie 1 sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczyło także o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i w drodze oferty ogłoszonej publicznie. Oferta nabycia akcji Banku H. S.A. przez jego pracowników skierowana została do więcej niż 300 osób, co nie było przedmiotem sporu, tyle tylko, że ten sam przepis (art. 1 § 1 P.p.o.p.w.f.p.) w pkt 1 wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępnianie przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki, a taki był status skarżącej w momencie nabycia akcji. Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem, czy oferta zbycia akcji przez Skarb Państwa skierowana do potencjalnych nabywców-pracowników, którzy z mocy prawa w momencie nabywania akcji nie uczestniczyli w publicznym obrocie papierami wartościowymi, chociaż akcje Banku H. (zwykle na okaziciela serii A) do takiego obrotu zostały dopuszczone decyzją Komisji Papierów Wartościowych wydaną na podstawie art. 6 P.p.o.p.w.f.p. (decyzja z 7 maja 1997 r.), mogła mieć charakter oferty publicznej w rozumieniu cytowanego art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. Artykuł 2 pkt 3 P.p.o.p.w.f.p. definiował wprawdzie "pierwszą" ofertę publiczną, która wobec braku zastrzeżeń w art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. mogłaby być uznana za ofertę publiczną dla celów zwolnienia podatkowego, ale stanowił, że pierwsza oferta publiczna to było oferowanie przez wprowadzającego nabycia praw z emitowanych w seriach papierów wartościowych, jeżeli oferta miała charakter publiczny. Podobnie definiował pierwszą ofertę publiczną art. 4 ust. 8 P.p.o.p.w., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r., odsyłając do sposobu nabywania emitowanych w serii papierów wartościowych określonego w art. 2 P.p.o.p.w., czyli do obrotu publicznego, z którego wyłączona została sprzedaż akcji prywatyzowanej spółki osobom w niej zatrudnionym. Wyłączenie to w czasie prywatyzacji Banku H. (i później) obejmowało pracowników prywatyzowanej spółki w ogóle, a nie tylko pracowników którym akcje prywatyzowanego "pracodawcy" udostępniono na zasadach preferencyjnych. Okoliczności wyłączenia z mocy prawa udostępnienia pracownikom akcji spółki w procesie jej prywatyzacji z publicznego obrotu papierami wartościowymi nie eksponowali autorzy komentarzy dotyczących dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji przez osoby fizyczne, jak i wprost przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi (por. J. Sobczak, E. Snowacka-Malec: Sprzedaż tzw. akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w Warszawie, "Monitor Podatkowy" 2001/3; B. Krzyżagórska-Żurek, S. Łaboda: Opodatkowanie dochodów ze zbycia akcji spółki publicznej nabytych na podstawie publicznej oferty w ramach emisji menadżerskiej, "Monitor Podatkowy" 2007/11, czy wcześniejszą glosę do wyroku NSA w Warszawie z 9 listopada 1998 r., sygn. III SA 1003/97, D. Szubielska, M. Kozaczuk: "Przegląd Podatkowy" 2000/8) ani postanowienie wyjaśniające Komisji Papierów Wartościowych z dnia 31 marca 2000 r. Prywatyzacja Banku H. S.A., który w chwili przystąpienia do tego procesu stanowił jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa, dokonana została na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 oraz w związku z art. 45b u.p.p.p., co wynikało jednoznacznie z uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku H. w W. Spółka Akcyjna - M. P. Nr 18, poz. 172. (dalej: uchwała nr 18 RM). Zbycie akcji prywatyzowanego banku miało nastąpić wyłącznie w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów. Uchwała zezwalała Ministrowi Skarbu państwa na zbycie nie więcej niż 7,14 % ogólnej liczby akcji Banku H. osobom zatrudnionym w tym banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji "pracowniczych" określić miał regulamin przydziału akcji uchwalony przez Radę Banku i zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa. Powołany w uchwale nr 18 RM przepis art. 23 ust. 1 u.p.p.p. stanowił, że akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte: w drodze przetargu (pkt 1), na podstawie oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2), w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Natomiast art. 23 ust. 2 u.p.p.p. stanowił, że w szczególnych przypadkach Rada Ministrów może, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. Jak z powyższego wynikało, oferta publiczna to był tylko jeden z możliwych sposobów zbywania akcji Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji, a zbycie akcji Banku H. w W. Spółki Akcyjnej miało nastąpić w innym trybie niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.p.p., oferta publiczna. Dla porządku należy wskazać, że już z dniem 8 kwietnia 1997 r. do ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - Dz.U. z 1996 r. Nr 118, poz. 561 ze zm. (dalej: u.k.p.p.p.) wprowadzony został przez art. 17 pkt 13 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z reformą funkcjonowania gospodarki i administracji publicznej oraz o zmianie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - Dz. U. Nr 156, poz. 775, art. 69a. Przepis ten stanowił, że przepisy art. 1a u.k.p.p.p. stosuje się do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w u.k.p.p.p. Nie było przedmiotem jakichkolwiek kontrowersji, że Bank H. w W. S.A. w momencie prywatyzacji, miał status jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (art. 1a u.k.p.p.p.). Artykuł 33 ust. 1 u.k.p.p.p. stanowił - podobnie jak art. 23 ust. 1 u.p.p.p., wskazany w uchwale nr 18 Rady Ministrów - że akcje należące do Skarbu Państwa miałby być zbywane w trybie: oferty ogłoszonej publicznie (pkt 1), przetargu publicznego (pkt 2), rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Równocześnie ust. 3 art. 33 u.k.p.p.p. stanowił, że Rada Ministrów mogła zezwolić na inny niż przewidziany w ust. 1 tryb zbywania akcji. W takim "innym" trybie zbywane były akcje "pracownicze" Banku H. w procesie jego prywatyzacji, tyle że formalną podstawą tej prywatyzacji była wcześniejsza uchwała Rady Ministrów. Do dochodów z ich sprzedaży nie mógł zatem mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., który nie zwalniał od tego podatku dochodów ze sprzedaży akcji w ogóle, a tylko dochody ze sprzedaży akcji nabytych w określony sposób – w drodze oferty publicznej. Ocenie dla celów podatkowych poddawany był wyłącznie moment i okoliczności nabycia akcji przez skarżącą, a nie publiczny obrót akcjami Banku H. w ogóle. Nie mogło być wątpliwości co do tego, że nabycie akcji w rozpoznawanej sprawie nastąpiło poza ofertą publiczną, a skoro tak to dochody z ich sprzedaży nie korzystały z omawianego zwolnienia podatkowego. Podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale jeśli chodziło o akcje pracownicze – nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych (wbrew przekonaniu L. Etela wyrażonym w glosie do wyroku NSA w Warszawie z 29 września 2000 r. sygn. akt III SA 367/00). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. II FPS 6/07. 8. Na zakończenie wypada zauważyć, że powołując się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów konstytucji wyrażoną w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obciążenie podatnika obowiązkiem wyinterpretowanym z normy nieścisłej i nieprecyzyjnej w treści przy jednoczesnym uzyskaniu przez skarżących korzystnej dla nich interpretacji Ministra Skarbu Państwa jest zgodne z wymaganiami stawianymi przepisom podatkowym. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, przy braku innej argumentacji, trudno jednoznacznie stwierdzić, co było zamiarem strony wnoszącej skargę kasacyjną. Jeżeli celem strony wnoszącej skargę kasacyjną była odmowa zastosowania przez sąd przepisów ustawowych (w konkretnym przypadku art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f.), to wypada zwrócić uwagę, że w myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zgodnie zaś z utrwaloną już linią orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego - wyrażoną w orzeczeniach Trybunału nad ustawami w sprawach oznaczonych sygnaturami P 12/98, P 8/99, P 8/00, U 4/97, SK 19/99, a zwłaszcza w wyroku Pełnego Składu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2000 r. o sygn. P 4/99 - w żadnym przypadku podstawą odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawowych nie może być zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji. W myśl art. 8 ust. 2 Konstytucji RP formą bezpośredniego stosowania konstytucji jest współstosowanie interpretacyjne ustawy zasadniczej, a następuje ono gdy organ stosujący prawo ustala jego normę biorąc pod uwagę zarówno normę ustawową, jak i odpowiednią normę konstytucji (technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją). Przepisy ustawy zasadniczej dostarczają wskazówek pozwalających na właściwą wykładnię ustawy i innych aktów prawa powszechnie obowiązującego, ich zakresu stosowania a także zakresu ich obowiązywania. Bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza zatem kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa, jako że tryb tej kontroli został jednoznacznie ukształtowany przez samą ustawę zasadniczą. Przepis art. 188 Konstytucji RP zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. W takim ujęciu stosowania przez Sądy administracyjne ustawy zasadniczej nie można w okolicznościach tej sprawy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - oceniając legalność zaskarżonej decyzji - naruszył wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji RP. 9. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.