I SA/Łd 1093/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant Dominika Janicka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółka z ograniczoną odpowiedzialności z siedzibą w Ł. kwotę 7.200 zł (siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1093/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 989.055 złotych. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego m.in. w celu bezspornego stwierdzenia: istnienia zobowiązań skarżącej spółki wobec "B", które to zobowiązania w formie aportu zostały wniesione do tej spółki przez wspólników spółki cywilnej o tej samej nazwie, a w 2001r. zostały umorzone jako przedawnione oraz skompensowane z należnościami od udziałowców spółki. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art.7 ust.5, art.9 ust.1, art.12 ust. 1 pkt 3 lit.a oraz art..27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm./ określił Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 554.693zł. W uzasadnieniu decyzji powołano się na ustalenia przeprowadzonej w spółce kontroli skarbowej, z których wynika, że udziałowcy spółki w lipcu 1999 r. wnieśli do niej aport w postaci prowadzonego wcześniej przedsiębiorstwa spółki cywilnej "A", w skład którego wchodziły także zobowiązania wobec zagranicznej firmy "B" w kwocie 3.351.842,58 złotych i należności od udziałowców Spółki w kwocie 1.909.767,77 złotych. W dniu 30 kwietnia 2001 r. zobowiązania wobec "B" wynosiły 3.597.760,15 złotych, a należności od udziałowców 1.901.909,93 złotych i w tym dniu spółka uznała za przedawnione zobowiązania wobec "B" oraz dokonała ich kompensaty z należnościami od udziałowców. Powstałą w wyniku powyższych rozrachunków nadwyżkę zobowiązań nad należnościami w kwocie 1.695.850,22 złotych spółka zaliczyła do przychodów operacyjnych, które jej zdaniem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podniesiono także, że w decyzjach wydanych przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. dla poszczególnych wspólników spółki cywilnej "A" z dnia [...] określono, iż wydatki poniesione na rzecz "B" w kwocie 3.512.040 zł, jako nie mające związku z uzyskanymi przychodami, nie stanowią w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów za 1995r.,. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową, a Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokami z dnia 11 grudnia 2002 r., oddalił skargi podatników od decyzji organu podatkowego drugiej instancji w tym przedmiocie. Stwierdzono również, że analiza zapisów na kontach rozrachunkowych spółki, nie potwierdziła wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki, iż należności od wspólników spółki cywilnej, wniesione aportem do "A" sp. z o.o. powstały w znaczącej części w okresie do 1997 r. z tytułu wpłaty zaliczek na pokrycie zobowiązań wobec "B". W powyższym zkresie organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił szczegółowy wykaz należności wspólników spółki cywilnej "A", z którego wynika, iż zobowiązania wszystkich trzech wspólników spółki cywilnej w ogólnej kwocie 1.901.909,93 zł powstały w latach 1998 – 2000 i stanowiły ich obciążenia głównie z tytułu pobranych zaliczek oraz innych rozliczeń z kapitałem spółki W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak zasadności dokonania kompensaty wierzytelności wobec udziałowców Spółki z zobowiązaniami wobec "B". W myśl art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz,U. Nr 121, poz. 591 ze z.) nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów. Sposób w jaki dokonano potrącenia, zdaniem organu narusza także art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie organ stwierdził, że w świetle postanowień art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 2a tej ustawy, przedawnione zobowiązania wobec "B", w kwocie 2.046.469,68 złotych wyliczonej według kursu dewiz z dnia ich zarachowania, nie uwzględniające nie zrealizowanych (otrzymanych) różnic kursowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, że Spółka zaniżyła wykazany w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za rok 2001 dochód do opodatkowania o kwotę 1.981.049,79 złotych i należny podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę 554.693 złote. Odwołując się od powyższej decyzji spółka "A" wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca spółka wskazała, iż zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu przedawnionych zobowiązań wobec "B" powstało z mocy prawa w dniu przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego, to jest po upływie trzech lat od momentu wymagalności zobowiązania, gdyż po takim czasie następuje jego przedawnienie w myśl przepisów kodeksu cywilnego. Zdaniem strony przedmiotowe zobowiązania przedawniły się odpowiednio 30 sierpnia 1998r. i 30 września 1998r. /przedawnienie wyliczone stosownie do dat otrzymania faktur do zapłaty, wystawionych przez firmę zagraniczną/, a ponieważ w 1998 r. "A" sp. z o.o. jeszcze nie istniała, to nie można temu podmiotowi przypisać zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa rok przed jego utworzeniem. Dodatkowo podniesiono, iż wydatki związane z umową zawartą z firmą "B" nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "A" na skutek decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Ł., w związku z czym zgodnie z art.12 ust.4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą one stać się przychodem w przypadku ich niespełnienia bądź zwrotu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podzielając w pełni jego stanowisko i argumentację. Po rozpoznaniu złożonej na powyższą decyzję skargi spółki "A" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 828/05, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istotą sporu w tej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w zakresie przyjęcia stosownie do uregulowania zawartego w art.12 ust.1 pkt 3 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż w rozpatrywanym roku podatkowym 2001 przychodem skarżącej spółki stanowi kwota przedawnionych zobowiązań wobec firmy "B". Jednocześnie Sąd stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania wynikały z dwóch faktur wymienionej firmy z dn.[...] i z dn.[...], skierowanych do spółki cywilnej "A" za świadczone na jej rzecz usługi marketingowe, a przedsiębiorstwo tej spółki zostało wniesione przez jej wspólników w dniu 6 lipca 1999r. jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" zawiązanej przez wspólników spółki cywilnej. Sąd podniósł, że wniesienie należącego do wspólników spółki cywilnej przedsiębiorstwa w rozumieniu art.551 kc jako aportu do spółki z o.o. może być traktowane jako zbycie tego przedsiębiorstwa w znaczeniu , o jakim stanowił art.526 kc /obecnie art.554 kc/, co implikuje odpowiedzialność spółki kapitałowej za zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przejętego przedsiębiorstwa. Ponadto Sąd stwierdził, iż z uwagi na fakt, że kontrahent skarżącej spółki firma "B" jest firmą angielską, to zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym znajdują również przepisy ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. Nr 46 poz.290 ze zm.), w związku z czym rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. winien ustalić czy A spółka cywilna i firma "B" dokonały wyboru prawa stosownie do art. 27 i następnych powołanej ustawy. Nadto w przypadku gdy zastosowanie znalazłoby prawo polskie, organ odwoławczy winien ustalić czy bieg terminu przedawnienia nie został przerwany przez częściową zapłatę należności z poszczególnych faktur, co oznaczałoby uznanie roszczenia. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej (Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "A" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. "A" z dnia 6 lipca 1999 r. podwyższono kapitał zakładowy tej spółki o kwotę 1.496.000 złotych poprzez utworzenie 5.984 udziałów o wartości nominalnej po 250 złotych. Nowoutworzone udziały pokryto wkładem niepieniężnym /aportem/ w postaci całej firmy spółki cywilnej "A", której właścicielami byli wspólnicy spółki z o.o. Według organu bezspornym jest, iż w skład przedmiotowego aportu wchodziły m.in. zobowiązania spółki cywilnej wobec firmy "B" w wysokości 3.351.842,58 zł oraz należności od wspólników tej spółki w kwocie 1.909.767,77 zł. Podniesiono, że organ pierwszej instancji ustalił zobowiązania spółki wobec firmy "B" na dzień 30.04.2001 z uwzględnieniem kursu USD po odliczeniu wartości dokonanych wcześniej wpłat na poczet tych zobowiązań. Stosownie do wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 12 października 2005 r. organ odwoławczy dokonał analizy porozumienia zawartego pomiędzy spółką cywilną "A" a firmą "B". Stwierdzono, że zostało ono zawarte w dniu 15 lutego 1995 r. w A. k/ W., a jego przedmiotem miały być wspólne działania inżynieryjne w postaci m.in. analizy zastosowania technologii ciągłego układania rur w oparciu o polimer siarkowy , opracowania know-how oraz realizacja programu testującego czynników polimeryzacyjnych kruszyw i wypełniaczy. Zgodnie z treścią zawartego porozumienia na poszczególne elementy prac związanych tematycznie z zakresem porozumienia firma "B" będzie wystawiała faktury cząstkowe. Strony nie dokonały wyboru prawa państwa mającego zastosowanie do zawartego porozumienia, w związku z czym zgodnie z treścią art. 29 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe, do zobowiązań z umów nie wymienionych w art. 27 i art. 28 powołanej ustawy , stosuje się, jeżeli strony nie dokonały wyboru prawa, prawo państwa, w którym została zawarta umowa, a więc niniejszej sprawie zastosowanie znajduje prawo polskie. Zgodnie z art. 118 § 1 kodeksu cywilnego termin przedawnienia dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi trzy lata , a w myśl art. 123 § 1 pkt 2 powołanej ustawy bieg przedawnienia przerywa się przez uznanie roszczeń przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. Podniesiono, ze jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, spółka cywilna "A" zgodnie z zapisami na kontach rozrachunków (udokumentowanych przelewami bankowymi) tytułem spłaty powyższych zobowiązań przekazała na rzecz wobec firmy "B" łączną kwotę 1.541.258, 02 zł. Powyższe zdaniem organu podatkowego oznacza uznanie przez spółkę roszczenia wynikającego z porozumienia z dnia 15 lutego 1995 r. Przerwanie biegu przedawnienia, które nastąpiło w dniu 11 lutego 1998 r. (data ostatniej wpłaty dokonanej przez "A" s.c. na poczet faktury z dnia 30 czerwca 1995 r.) spowodowało, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczął bieg od nowa od dnia jego przerwania. Stąd trzyletni termin przedawnienia dla przedmiotowego roszczenia upłynął w roku 2001, a uznanie w tym roku przez samą spółkę przedawnienia tych zobowiązań powoduje obowiązek zaliczenia ich do przychodów spółki, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na powyższą decyzję "A" Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji i zarzuciła, że decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem: - art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię; - art. 13 w związku z art. 27 § 1 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe poprzez ich niewłaściwą wykładnię, która doprowadziła do dowolnego zastosowania przepisu art. 29 powołanej ustawy; - przepisów art. 117 i następne Kodeksu cywilnego w zakresie przedawnienia zobowiązań objętych porozumieniem z dnia 15 lutego 1995 r. poprzez przyjęcie apriorycznego założenie, że przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bez uprzedniego wszechstronnego wyjaśnienia charakteru zawartej pomiędzy stronami umowy; - art. 554 lub art. 646 Kodeksu Cywilnego poprzez ich niezastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4, art. 233, art. 247 § 1 pkt. 3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez w szczególności; a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego z mocy prawa i w konsekwencji błędne uznanie, iż zobowiązanie to może obciążać spółkę z o.o. "A", podczas gdy w 1998 roku, kiedy nastąpiło przedawnienie zobowiązania cywilnoprawnego spółka ta w ogóle jeszcze nie istniała, b) niesłuszne zaniechanie przez organy podatkowe badania rodzaju umów zawieranych pomiędzy "A" s.c., a firmą "B" oraz wyjaśnienia według jakich przepisów którego państwa (angielskiego czy polskiego) przedawniają się zobowiązania ze stosunków, które łączyły wymienione podmioty, c) dowolne przyjęcie, że zapłata dokonana rzez "A" s.c. w kwocie 1.430.962, 95 zł. oraz 110.295, 07 zł. dotyczyła zdarzeń objętych fakturami z dnia [...] oraz z dnia [...] podczas gdy pomiędzy kontrahentami było wiele zobowiązań , zaś organy podatkowe zaniechały rzetelnego wyjaśnienia na poczet którego z zobowiązań wpłata została dokonana, d) dowolne przyjęcie, że nastąpiło przerwanie okresu przedawnienia, podczas gdy pogląd taki organy podatkowe wyraziły na gruncie polskiego system y prawnego, zaś w sprawie może mieć zastosowanie prawo angielskie, Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, iż nie sposób zaakceptować stanowisko organów podatkowych, jakoby rodzaj zawartego porozumienia z dnia 15 lutego 1995 r. nie jest objęty katalogiem umów wymienionych w art. 27 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe. Nie może budzić wątpliwości, iż o charakterze czynności prawnej decyduje treść tej czynności, a nie jej forma, bądź nazwa nadana przez strony. W niniejszej sprawie organy nie podjęły nawet próby ustalenia charakteru czynności prawnej celem wyjaśnienia rodzaju umowy zawartej przez strony przedmiotowego porozumienia. Tymczasem, treść porozumienia z dnia 15 lutego 1995 r. zasadnie może prowadzić do wniosku, że zawarta umowa jest umową sprzedaży, dostawy, względnie zleceniem bądź umową o wykonanie dzieła w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 1 lub pkt 2 powołanej ustawy. Stąd też zdaniem pełnomocnika strony skarżącej przyjmując nawet, iż w przedmiotowej sprawie właściwe byłoby prawo polskie to do zawartego porozumienia winny znaleźć zastosowanie terminy przedawnienia określone w art. 554 lub w art. 646 Kodeksu cywilnego. Zastosowanie tych terminów oznacza, iż upływ terminu przedawnienia nastąpił najpóźniej w 2000 r. (nawet w sytuacji skutecznego przerwania biegu przedawnienia poprzez dokonanie w 1998 r. zapłaty). W ocenie strony skarżącej trudności z ewentualnym ustaleniem prawa właściwego dla analizowanego stosunku nie powinny usprawiedliwiać organów skarbowych w poszukiwaniu rozwiązań contra legem dla osiągnięcia założonego celu fiskalnego. Podniesiono, iż organom skarbowym całkowicie uszła uwadze dyspozycja przepisu art. 13 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe, której podlega ocena zarówno biegu przedawnienia, długości terminów, przerwa lub zawieszenie biegu przedawnienia, odroczenie upływu przedawnienia, skutki przedawnienia. Konsekwencją powyższych uchybień procesowych było błędne ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co skutkowało rażącym naruszeniem przez organy skarbowe przepisów prawa materialnego. Niezależnie od powyższych uwag strona skarżąca w pełni podtrzymuje podnoszone w toku postępowania podatkowego zarzuty naruszenia art. 12 ust.1 pkt 3 lit."a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zarzut nieprawidłowego określenia adresata zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Sądem oraz w złożonym następnie na piśmie głosie do protokołu rozprawy pełnomocnik strony skarżącej zmieniając żądanie skargi wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc dodatkowo, iż: 1/ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana z rażącym naruszeniem art.127 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wszelkich ustaleń faktycznych wynikających z wcześniejszego wyroku WSA w Łodzi przez organ odwoławczy. 2/ decyzje organów obu instancji zostały wydane bez podstawy prawnej poprzez pominięcie postanowień art.55 2 k.c. w związku z art.519 k.c., zgodnie z którymi zbycie przedsiębiorstwa nie niweczy postanowień art.519, co oznacza, iż do przejęcia długu konieczna jest zgoda wierzyciela. W zakresie drugiego zarzutu strona podała, że spółka z o.o. "A" nie jest dłużnikiem firmy zagranicznej z uwagi na brak zgody tej firmy na przejęcie długu, a dłużnikami w dalszym ciągu pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Stwierdzono, że skarżąca spółka z o.o., jako nabywca przedsiębiorstwa spółki cywilnej może jedynie ponosić odpowiedzialność solidarną z dłużnikami za przedmiotowy dług, jednakże dług ten nie ciążył bezpośrednio na stronie skarżącej, a więc organy podatkowe bez podstawy prawnej zastosowały wobec spółki art. 12 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. złożył na piśmie głos do protokołu rozprawy, w którym podtrzymując dotychczasowe stanowisko stwierdził, iż dodatkowe wnioski i żądanie strony skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych są niezasadne. W odniesieniu się do okoliczności powołanych przez stronę skarżącą w pkt 2 głosu do protokołu z rozprawy, organ wyraził pogląd, iż fakt wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej /w tym zobowiązań/ do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dotyczy sytuacji uregulowanej w art.519 k.c., tj. zawarcia umowy o przejęcie długu. Zdaniem organu w świetle przepisów art. 55 1 oraz art. 55 2 k.c. trudno przyjąć za słuszne twierdzenie strony skarżącej, iż w odniesieniu do jednego ze składników wniesionego aportem przedsiębiorstwa, ma zastosowanie art.519 k.c. Jednocześnie organ stwierdził, że nawet "zakładając teoretycznie, iż takie przejęcie miało miejsce w niniejszej sprawie", to odpowiedzialność strony skarżącej wynika z treści art. 521 § 2 k.c., zgodnie z którym, jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił, strona, która według umowy, miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu orzekającego drugiej instancji Sąd uznał, że podlega ona uchyleniu. Za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawia w szczególności argumentacja i zarzuty strony skarżącej, podniesione w pkt 2 głosu do protokołu rozprawy, stwierdzające, iż przy podejmowaniu tej decyzji organ orzekający całkowicie pominął regulacje zawarte zwłaszcza w przepisach art. 55 1, art. 55 2 w związku z art. 519 kodeksu cywilnego, które to uregulowania mogą mieć istotne znaczenie dla wyniku rozpatrywanej sprawy. Należy zauważyć, iż mimo, że przedmiotowa sprawa była kilkakrotnie rozpatrywana przez organy podatkowe obu instancji /a także przez sąd administracyjny/, to jednak powyższe argumenty i zarzuty strony skarżącej zostały podniesione dopiero na etapie niniejszego postępowania sądowego, co oczywiście nie może powodować braku wzięcia ich pod uwagę przez sąd orzekający. Z ustalonego w tej sprawie i w zasadzie niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka z o.o. "A" zastała utworzona w 1999r. /umowa zawiązania spółki z dn.[...]/ przez wspólników istniejącej wcześniej spółki cywilnej o tej samej nazwie, a uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dn.06.07.1999r. podwyższono z dniem 31.07.1999r. kapitał zakładowy spółki o kwotę 1.469.000 zł i nowoutworzone udziały wspólników pokryto w całości aportem w postaci całości firmy "A" spółki cywilnej, w tym prowadzonego przez tą spółkę przedsiębiorstwa.. W skład przedmiotowego aportu wchodziły m.in. zobowiązania wspólników spółki cywilnej wobec firmy zagranicznej "B" w wysokości ponad 3.300.000 zł, a także należności od wspólników spółki w kwocie ponad 1.900.000 zł. W powyższym zakresie przejęcia zobowiązań przez skarżącą spółkę należy stwierdzić /na co zwrócił uwagę również Sąd w wydanym w tej sprawie wyroku z dn.12.10.2005r. sygn. akt I SA/Łd 828/05, uchylającym wcześniejszą decyzję organu II instancji/, że wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 k.c., należącego do wspólników spółki cywilnej jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być traktowane jako zbycie tego przedsiębiorstwa w znaczeniu, o jakim stanowi art.. 526 k.c. /obecnie art.55 4 k.c./, co implikuje odpowiedzialność spółki kapitałowej za zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przejętego przedsiębiorstwa. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, iż przedmiotowe zobowiązania spółki cywilnej "A" wobec firmy zagranicznej wynikały z dwóch wskazanych faktur z dn.[...] na kwotę 768.000 USD oraz z dn.31.07.1995r. na kwotę 720.000 USD, związanych z zawarciem przez wymienione podmioty w dn.15.02.1995r. w A. k/W. porozumienia dotyczącego wspólnych działań. W zakresie powyższych zobowiązań należy jednakże podnieść, iż jak wynika z załączonych do akt sprawy prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 11 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 491/01, 493/01 i 495/01, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż poniesione w 1995r. przez spółkę cywilną wydatki na spłatę przedmiotowych należności na rzecz firmy zagranicznej nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy określaniu dla wspólników tej spółki należnego podatku dochodowego. Z uzasadnień powyższych wyroków, a także zaskarżonych wówczas decyzji organów podatkowych wynika, iż wydatki poniesione na zakup od firmy "B" materiałów marketingowych nie były bezpośrednio związane z działalnością gospodarcza spółki cywilnej, a skarżący wspólnicy nie wykazali, że poniesienie tych wydatków miało na celu uzyskanie przychodu. W powyższym stanie faktycznym organy podatkowe obu instancji przyjęły, że skarżąca spółka stała się z tytułu przedmiotowych zobowiązań dłużnikiem firmy zagranicznej i w związku z przedawnieniem się tych zobowiązań w roku 2001, uznały, iż wartość przedmiotowych zobowiązań stanowi zgodnie z art. 12 ust.1, pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm./, powoływanej dalej jako ustawa p.d.p. – przychód spółki do opodatkowania. Należy zauważyć, że powyższe stanowisko organów podatkowych wynikało w znacznym stopniu z postępowania samej spółki, uznającej, iż przedmiotowe zobowiązania stanowią jej obciążenia i która podjęła decyzję, iż z dniem 30 kwietnia 2001r. uległy one przedawnieniu i przestały ją obciążać. Należy jednak uznać, że tego rodzaju postępowanie i czynności spółki nie zwalniały organów podatkowych od ustalenia, czy istotnie na skarżącej spółce ciążyły wobec firmy zagranicznej zobowiązania, o których mowa w art.12 ust.1 pkt 3 lit. a ustawy p.d.p. Wymieniona ustawa ani też inne przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "zobowiązanie", w związku z czym nie ulega wątpliwości, iż należy przyjmować rozumienie tego pojęcia w znaczeniu nadanym mu przez prawo cywilne, w którym to pojęcie występuje bardzo często i zajmuje istotną pozycję. Zgodnie z art.353 § 1 kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może zadąć od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. A więc w rozpatrywanym przypadku organy podatkowe winny w pierwszej kolejności zbadać i rozważyć, czy skarżąca spółka może być uznana za dłużnika wymienionej firmy zagranicznej. Okolicznością niesporną jest to, że przedmiotowe zobowiązania powstały w 1995r. i ciążyły na wspólnikach spółki cywilnej, którzy w lipcu 1999r. wnieśli do skarżącej spółki w formie aportu prowadzone wcześniej przedsiębiorstwo wraz z ciążącymi na nim zobowiązaniami wobec firmy zagranicznej. Należy uznać, że skarżąca spółka jako nabywca w drodze aportu przedsiębiorstwa, posiadająca wiedzę o ciążących na nim zobowiązaniach, stała się zgodnie z art. 526 k.c. /obecnie art. 55 4 k.c./ odpowiedzialna solidarnie wraz ze wspólnikami za zobowiązania związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa, przy czym odpowiedzialność spółki jest ograniczona na zasadach określonych w powołanym przepisie. Jednakże powyższa odpowiedzialność nie może powodować uznania, iż skarżąca spółka stała się automatycznie dłużnikiem firmy zagranicznej z tytułu przedmiotowych zobowiązań powstałych w 1995r., albowiem jej wstąpienie w miejsce dłużnika mogłoby nastąpić jedynie na zasadach określonych w art.519 § 2 pkt 2 k.c. Niezbędnym warunkiem powyższego przejęcia długu wspólników przez skarżącą spółkę jest wyrażenie zgody przez wierzyciela. W zakresie ewentualnej zgody wierzyciela – firmy "B" na przejęcie długu wspólników spółki cywilnej "A" przez skarżącą spółkę /po przejęciu przez nią w drodze aportu przedsiębiorstwa wspólników/ brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek ustaleń lub informacji i kwestią tą organy orzekające w ogóle się nie zajmowały. W odniesieniu się do instytucji przejęcia długu na zasadzie art. 519 k.c. należy wskazać m.in. na pogląd Sądu Najwyższego zawarty w wyroku z dnia 12.10 2005r. sygn. akt III CK 90/05 / Lex nr 187036/, zgodnie z którym "do przejęcia długu w drodze umowy między dłużnikiem a osobą trzecią dochodzi na podstawie zawarcia samej umowy /solo consensu/. Skuteczność tej umowy wymaga zgody wierzyciela na jej zawarcie. Brak zgody wierzyciela nie prowadzi do bezskuteczności umowy, lecz powoduje, że czynność przejęcia długu jest czynnością kulejącą, o zawieszonej bezskuteczności, która nie wywołuje żadnych skutków od początku. Zgoda wierzyciela może być wyrażona zarówno przed zawarciem umowy o przejęcie długu, jak i po jej zawarciu/art.63 § 1 k,c./. Zgoda w postaci potwierdzenia ma moc wsteczną od chwili zawarcia umowy o przejęcie długu. Odmowa wyrażenia zgody przez wierzyciela powoduje bezskuteczność umowy przejęcia długu, a jednocześnie zobowiązuje osobę trzecią, która w umowie o przejęcie długu zobowiązała się przejąć dług, do odpowiedzialności za to, że wierzyciel nie będzie żądał od dłużnika spełnienia świadczenia /art.521 § 2 k.c./." Według oceny Sądu brak jest wystarczających podstaw do podzielenia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zawartego w złożonym głosie do protokołu rozprawy, iż okoliczności rozpatrywanej sprawy nie mogą wiązać się w jakikolwiek sposób z przepisem art. 519 k.c. W szczególności należy uznać za niewystarczające powołanie się organu w powyższym zakresie na art. 55 2 k.c., albowiem przepis ten dotyczy jedynie czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo i nie można z treści tego przepisu wyprowadzać wniosku, iż nabywca przedsiębiorstwa, którego poprzedni właściciel był dłużnikiem z tytułu jakiegoś zobowiązania, wchodzi automatycznie w miejsce tego dłużnika. Nabywca takiego przedsiębiorstwa, jak wskazano wyżej, ponosi jedynie w myśl art. 526 k.c. odpowiedzialność solidarną z dłużnikiem, co jednak nie może oznaczać, iż staje się dłużnikiem zobowiązaniowym. Odnośnie rozumienia treści art. 55 2 k.c. w orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, iż przepis ten dotyczy tylko stosunków między zbywcą a nabywcą przedsiębiorstwa i nie reguluje on ani sposobu przeniesienia ani skutków zbycia. Przepis ten nie może stanowić podstawy pominięcia zgody osoby trzeciej, np. o statusie prawnym wierzyciela lub dłużnika oznaczonego stosunku prawnego w relacji ze zbywcą przedsiębiorstwa /patrz. Wyrok Sądu Apel. w Warszawie z dn.17.12.2004r. sygn. akt I ACa 558/04, Lex nr 156762/. Z tych wszystkich względów zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji należało uchylić, jako wydaną bez zbadania i rozważenia, czy na skarżącej spółce ciążyły w stosunku do firmy zagranicznej "B" zobowiązania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy p.d.p. Sąd nie uwzględnił natomiast wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, albowiem według oceny Sądu zarzut strony wydania tych decyzji bez podstawy prawnej nie jest uzasadniony. Podstawę prawną powyższych decyzji stanowiły powołane w nich przepisy prawa podatkowego, a w szczególności wskazany art. 12 ust.1 pkt. 3 lit. a ustawy p.d.p., przy zastosowaniu którego organy podatkowe nie rozważyły prawidłowości zastosowania tego przepisu w kontekście wskazanych wyżej przepisów prawa cywilnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów strony skarżącej, zawartych w skardze oraz w głosie do protokołu rozprawy, dotyczących naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza rażącego naruszenia przez organ drugiej instancji art.127 Ordynacji podatkowej. W powyższym zakresie należy stwierdzić, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ orzekający miał na uwadze zalecenia, zawarte we wcześniejszym wyroku Sądu oraz brak jest podstaw do przyjęcia, że organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na innych ustaleniach faktycznych i odmiennej podstawie prawnej, niż to uczynił organ pierwszej instancji. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ należało orzec, jak w sentencji.