I SA/Łd 828/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.746,00 zł (dwanaście tysięcy siedemset czterdzieści sześć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 989.055 złotych. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki A Dyrektor Izby skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w celu bezspornego stwierdzenia: istnienia zobowiązań skarżącej spółki wobec B, które w formie aportu zostały wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a potem skompensowane z należnościami od innego dłużnika, prawidłowości ustalenia należności w kwocie 1.901.909,93 złotych, które także zostały wniesione w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością szczególnie, iż zostały skompensowane z wyżej wymienionymi zobowiązaniami, a pobrane środki pieniężne nie zostały przeznaczone na uregulowanie zobowiązań, czy i kiedy wyżej wymienione kwoty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], określił Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 554.693 złotych. Decyzja ta została podjęta w następstwie kontroli podatkowej, w której ustalono, iż Spółka A w złożonej w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. deklaracji podatkowej CIT-8 za 2001 rok wykazała między innymi przychody w wysokości 2.560.515,82 złotych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.151.200,51 złotych, dochód do opodatkowania w wysokości 409.315,31 złotych, odliczenia od dochodu – rozliczenie straty z 1999 roku w wysokości 409.315,31 złotych i w efekcie brak podatku. Ustalono, iż udziałowcy Spółki w lipcu 1999 roku wnieśli do spółki aport w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej A, w skład którego wchodziły także zobowiązania wobec firmy B w kwocie 3.351.842,58 złotych i należności od udziałowców Spółki w kwocie 1.909.767,77 złotych. W dniu 30 kwietnia 2001 roku zobowiązania wobec B wynosiły 3.597.760,15 złotych, a należności od udziałowców 1.901.909,93 złotych. w dniu 30 kwietnia 2001 roku spółka uznała za przedawnione zobowiązania wobec B oraz dokonała ich kompensaty z należnościami od udziałowców. Powstałą w wyniku powyższych rozrachunków nadwyżkę zobowiązań nad należnościami w kwocie 1.695.850,22 złotych Spółka zaliczyła do przychodów operacyjnych. Przychody te zdanie Spółki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W decyzjach wydanych przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. dla wspólników spółki cywilnej A z dnia [...] określono, iż wydatki poniesione a rzecz B w kwocie 3.512.040 złotych, jako nie mające związku z uzyskanymi przychodami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową, a Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokami z dnia 11 grudnia 2002 roku oddalił skargi podatników od decyzji organu podatkowego drugiej instancji w tym przedmiocie. Analiza zapisów na kontach rozrachunkowych Spółki, zdaniem organu podatkowego, nie potwierdziła wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki, iż należności od wspólników spółki cywilnej, wniesione aportem do A Sp. z o.o. powstały w znaczącej części w okresie do 1997 roku z tytułu zaliczek na pokrycie zobowiązań wobec B. W tym celu organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił szczegółowy wykaz należności wspólników spółki cywilnej A. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w Ł. zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak zasadności dokonania kompensaty wierzytelności wobec udziałowców Spółki z zobowiązaniami wobec B. Jednocześnie w toku postępowania niemożliwym było dokonanie oceny prawidłowości dokonania kompensaty należności od udziałowców z zobowiązaniami wobec B ze względu na nieudokumentowanie źródła powstania należności od udziałowców Spółki. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz,U. Nr 121, poz. 591 ze z.) nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów. Sposób w jaki dokonano potrącenia, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, narusza także art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W świetle postanowień art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz.U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, iż przychodami są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych bądź przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, w związku z art. 12 ust. 2a tej ustawy, przedawnione zobowiązania wobec B, w kwocie 2.046.469,68 złotych stanowiącej wartość przedawnionych zobowiązań według kursu dewiz z dnia ich zarachowania, nie uwzględniające nie zrealizowanych (otrzymanych) różnic kursowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że Spółka zaniżyła wykazany w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za rok 2001 dochód do opodatkowania o kwotę 1.981.049,79 złotych i należny podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę 554.693 złote. Odwołując się od powyższej decyzji spółka A wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca Spółka wskazała, iż zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe z tytułu przedawnionych zobowiązań wobec B powstało z mocy prawa w dniu przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego, to jest po upływie trzech lat od momentu wymagalności zobowiązania, gdyż po takim czasie następuje jego przedawnienie w myśl przepisów Kodeksu cywilnego. Zobowiązania te przedawniły się odpowiednio 30 sierpnia 1998 roku i 30 września 1998 roku. I te zdarzenia spowodowały powstanie, z mocy prawa, zobowiązania podatkowego z tytułu przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych. Ponieważ w 1998 roku A Sp. z o.o. nie istniała, to nie można temu podmiotowi przypisać zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa rok przed jego utworzeniem. Zdaniem Spółki A przedawnione zobowiązania wobec B, w kwocie 2.046.469,68 złotych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż te zobowiązania powstały w 1998 roku i niemożna ich przenieść na inny podmiot jakąkolwiek umową cywilnoprawną. Dodatkowo podniesiono, iż wydatki związane z umową zawartą z B nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A na skutek decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Ł.. Skutkiem tego jest to, że nie mogą one stać się przychodem w przypadku ich niespełnienia bądź zwrotu (art. 12 § 4 pkt 6a ustawy Ordynacja podatkowa). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A z dnia 6 lipca 1999 roku podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 1.496.000 złotych poprzez utworzenie 5.984 udziałów o wartości nominalnej po 250 złotych. Nowoutworzone udziały pokryto wkładem niepieniężnym w postaci firmy spółki cywilnej A. A Sp. z o.o. nie jest jednak następcą prawnym spółki cywilnej. W ocenie podatkowego organu odwoławczego bezspornym jest, iż Spółka – wniesione do niej aportem w lipcu 1999 roku zobowiązania wobec B – uznała w dniu 30 kwietnia 2001 roku za przedawnione i zaliczyła je do przychodów nie podlegających opodatkowaniu. Jest to niezgodne z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w sprawie nie miał miejsca zwrot na jej rzecz poniesionych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Nadto nieuznanie za koszty uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez B nastąpiło w spółce cywilnej A nie zaś w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dyrektor Izby skarbowej w Ł. zauważył, że powstanie zobowiązania podatkowego wiąże się z zaistnieniem takich okoliczności, czy też stanów faktycznych, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązania podatkowego – w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa - następuje w deklaracji podatkowej. Znajduje to wyraz w brzmieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zatem przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że przychody Spółki A winny zostać zwiększone o jej zobowiązania wobec firmy B, które zostały uznane za przedawnione. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A Sp. z o.o. zarzucił jej: - rażące naruszenie prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 117 § 1 i § 2, art. 118, art. 119, art. 120 § 1 kodeksu cywilnego poprzez błędną ich wykładnię polegająca na nietrafnej interpretacji, iż datą powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedawnionych zobowiązań jest moment ich uznania za przedawnione przez podatnika, podczas gdy terminy przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych określone są ściśle przez przepisy kodeksu cywilnego i nie mogą być skracane ani przedłużone przez czynność prawną, co w konsekwencji doprowadziło organy podatkowe do stanowiska, iż przedawnione zobowiązanie podatkowe powstaje nie z mocy prawa z dniem przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego, to jest po upływie trzech lat od momentu wymagalności zobowiązania, lecz z dniem uznania zobowiązań cywilnoprawnych za przedawnione przez podatnika, czego skutkiem było nietrafne określenie Spółce A zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., w sytuacji gdy przedmiotowe zobowiązanie mogło dotyczyć roku 1998, zaś w tym czasie spółka ta nie istniała, a nie jest ona następca prawnym żadnego podmiotu, którego zobowiązanie to mogłoby dotyczyć; - rażące naruszenie przepisów postępowania, które to miało decydujący wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4, art. 233, art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego z mocy prawa i w konsekwencji błędne uznanie, iż zobowiązanie to może obciążać na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A, podczas gdy w 1998 roku, kiedy nastąpiło przedawnienie zobowiązania cywilnoprawnego spółka ta w ogóle jeszcze nie istniała, b) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co wpłynęło na oczywiście niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i błędne adresowanie skarżonej decyzji, c) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnie z założeniem postawionym we wstępnej części postępowania, to znaczy niesłuszne przyjmowanie przez organy skarbowe, iż z faktu wniesienia do Spółki A w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej A obejmującego również przedawnione zobowiązania cywilnoprawne, można zasadnie wyprowadzić twierdzenie o przejściu na skarżącą Spółkę odpowiedzialności podatkowej z tytułu tych przedawnionych w 1998 roku zobowiązań, d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe innej daty przedawnienia długu, a tym samym powstania przychodu w podatku dochodowym, e) błędne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy podniesione przez podatnika w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. naruszenia prawa winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie oraz w sytuacji gdy organ odwoławczy nie rozważył i nie ustosunkował się wnikliwie i rzetelnie w uzasadnieniu skarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu, co również narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, f) wydanie decyzji w stosunku do podmiotu, który nie powinien być stroną w przedmiotowym postępowaniu, z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe powstało w 1998 roku – z momentem przedawnienia się ex lege zobowiązania cywilnego – zaś w tym czasie skarżąca Spółka nie istniała, natomiast wniesienie do Spółki A aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej nie oznacza przeniesienia odpowiedzialności z tytułu tych zobowiązań, które winny być określone wspólnikom spółki cywilnej. Opierając się na powyższych zarzutach strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji albo o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę dyrektor Izby skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podatkowy organ odwoławczy podniósł, iż skutek przedawnienia roszczeń cywilnoprawnych następuje po upływie określonego terminu i polega na tym, że roszczenie istnieje nadal, ale ten, przeciwko komu jest ono skierowane, może uchylić się od jego zaspokojenia. Wskutek upływu terminu przedawnienia powstaje zobowiązanie naturalne. W efekcie sam upływ terminu przedawnienia nie wyklucza ani dobrowolnego spełnienia świadczenia przez zobowiązanego, ani wszczęcia procesu przez uprawnionego, ani wydania wyroku zasądzającego, jeżeli pozwany nie powoła się na przedawnienie. Dopiero jeśli zobowiązany podniesienie w procesie zarzut przedawnienia powództwo ulega oddaleniu. Poprzez wniesienie aportem przedmiotowych zobowiązań do spółki z ograniczona odpowiedzialnością wspólnicy spółki cywilnej A sami zdecydowali o przejęciu zobowiązań naturalnych wobec B. Strona skarżąca jest w błędzie, że zobowiązania przedawniają się automatycznie po upływie 3 lat od ich powstania. W myśl art. 117 § 2 kodeksu cywilnego po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Strona skarżąca z instytucji przedawnienia skorzystała dopiero w 2001 roku, a uprzednio – w 1999 roku – istniejące zobowiązania zostały wniesione aportem do spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Objęcie udziałów w zamian za świadczenie niepieniężne potwierdziło fakt istnienia zobowiązań oraz wskazało, iż dłużnikiem firmy B jest skarżąca Spółka. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za subiektywne uznał zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji,. Zaznaczono, że Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 21 grudnia 2004 roku (sygn. akt I SA/Łd 499/04) oddalił skargę. Odnosząc się do przywołanego w uzasadnieniu skargi orzecznictwa sądów organ podatkowy stwierdził, iż uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2003 roku (sygn. akt III CZP 84/03) zapadła w innym stanie faktycznym, a więc nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 1997 roku (sygn. akt III SA 1624/95) jedynie potwierdza słuszność działań organów podatkowych, bowiem zdarzenie mające miejsce w Spółce A w dniu 30 kwietnia 2001 roku spowodowało zwiększenie przychodów Spółki zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Istotą sporu jest ocena zasadności zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, że w analizowanym roku podatkowym 2001 przychodem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A jest, stosownie do art.12 ust.1 pkt.3) a) ustawy z dnia 15.II.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz.654/, wartość przedawnionych zobowiązań wobec firmy B. Zobowiązania powstały na skutek nieuregulowania należności wynikających z dwóch faktur tej firmy: z dnia [...] i z dnia [...], adresowanych do spółki cywilnej A, którymi spółka cywilna została obciążona za świadczone na jej rzecz usługi marketingowe. Przedsiębiorstwo spółki cywilnej A wniesione zostało przez jej wspólników w dniu 6.VII.1999 r. jako aport do A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawiązanej w dniu 29.VI.1999 r. przez wspólników spółki cywilnej A. Otrzymane w związku z wniesieniem aportu udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A wspólnicy pokryli wkładem w postaci należących do nich udziałów w przedsiębiorstwie A spółka cywilna. Wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc należącego do wspólników spółki cywilnej jako aportu do spółki z o.o. może być traktowane jako zbycie tego przedsiębiorstwa w znaczeniu o jakim stanowi art. 526 kc (obecnie art. 554 kc), co implikuje odpowiedzialności spółki kapitałowej za zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przyjętego przedsiębiorstwa /por. wyrok s. apel. w Warszawie z 28.VII.2004 r I ACa 1274/03 Apel-W-wa 2005/2/16/. Przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako aportu przedsiębiorstwa wspólników spółki cywilnej ma zatem ten skutek, że ponosi ona odpowiedzialność za zobowiązania spółki cywilnej powstałe przed przejęciem, a związane z prowadzeniem przejmowanego przedsiębiorstwa. Przepis art.12 ust.1 pkt.3) a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem jest między innymi wartość przedawnionych zobowiązań. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.117 par.2 KC roszczenia przedawnione nie wygasają, a zmieniają się w zobowiązanie niezupełne /naturalne/, którego cechą jest niemożność jego przymusowej realizacji. Z akt wynika, że skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A nie wykonała zobowiązania wynikającego ze wskazanych faktur stwierdzając, że uległo ono przedawnieniu. Strony przyjęły, że termin przedawnienia roszczenia o zapłatę należności z tytułu usług marketingowych wynosi 3 lata. Gdyby przyjąć ten termin za wiążący, to należałoby stwierdzić, że roszczenia wynikające z faktur firmy B uległy przedawnieniu w 1998 r. Bez znaczenia bowiem dla ustawowego terminu przedawnienia pozostaje data uchylenia się od zaspokojenia przedawnionego roszczenia, w tym przypadku data stwierdzenia przez spółkę z o.o. faktu przedawnienia roszczenia. W orzecznictwie i w doktrynie prawa podatkowego utrwalony jest pogląd, że źródłem powstania zobowiązania podatkowego jest wyłącznie ustawa. Zgodnie z art.7 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym, przedmiotem opodatkowania jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskania. Przedawnione zobowiązania mogłyby być zatem przychodem roku 1998, a więc przychodem spółki cywilnej A mającym bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. W tej sytuacji zasługiwałoby na aprobatę stanowisko strony skarżącej, że określenie spółce z o. o. A zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2001 przy uwzględnieniu opisanego, /ewentualnie przedawnionego/ zobowiązania jako przychodu 2001 r., narusza art.12 ust.1 pkt.3)a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art.21 par.1 ustawy z dnia29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.u. nr 137, poz.926 ze zm./ i art.117 i nast. KC. Mimo niespornego stanowiska co do trzyletniego terminu przedawnienia roszczeń wynikających z faktur firmy B, termin przedawnienia nie został ustalony przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy i obowiązującego stanu prawnego. Firma B będąca kontrahentem spółki cywilnej A nie jest firmą polską a firmą angielską. Ustalenie terminu przedawnienia roszczeń wynikłych ze stosunków zobowiązaniowych łączących te strony wymaga uwzględnienia przepisów ustawy z dnia 12.XI.1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe /Dz.U. nr 46, poz.290 ze zm./. W postępowaniu podatkowym nie ustalono czy spółka cywilna A i firma B dokonały wyboru prawa stosownie do art.27 i nast. powołanej ustawy. Ustalenie to jest istotne dla oceny na podstawie jakiego prawa /polskiego czy angielskiego/ należy oceniać termin przedawnienia roszczeń między tymi stronami. Nie ustalono również, w przypadku gdyby zastosowanie miało prawo polskie, czy bieg terminu przedawnienia nie został przerwany przez częściową zapłatę należności z poszczególnych faktur, co oznaczałoby uznanie roszczenia /art.123 par.1 pkt.2 KC/. Powyższe ustalenia mają istotne znaczenie dla sprawy. Gdyby bowiem okazało się, że roszczenia z którejkolwiek z faktur firmy B uległy przedawnieniu po przejęciu odpowiedzialności spółki z o. o. A za zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przejętego w formie aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej A, wartość przedawnionych zobowiązań mogłaby zostać zaliczona do przychodu spółki z o. o. A w roku podatkowym, w którym przedawnienie nastąpiło i mógłby to być ewentualnie analizowany rok 2001. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art.122, 187 i 191 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z treścią art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany był określić czy w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana.