II FSK 879/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 629/06 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 czerwca 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres: maj – grudzień 2005 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z pisma Wojskowego Biura Emerytalnego w S. z dnia 28 czerwca 2005 r. wynika bowiem jednoznacznie, że skarżący pobiera emeryturę. Sąd stwierdził nadto, że kwestia istnienia obowiązku podatkowego po stronie skarżącego oraz zasadności potrącania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy wielokrotnie była już rozstrzygana przez organy podatkowe, jak też przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w S. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, m.in. w wyrokach: z dnia 2 grudnia 1999 r. o sygn. akt SA/Sz 2077/98, z dnia 12 września 2001 r. o sygn. akt SA/Sz 1880/2000, z dnia 12 września 2001 r. o sygn. akt SA/Sz 1882/2000, z dnia 15 stycznia 2003 r. o sygn. akt SA/Sz 2093/01, z dnia 25 stycznia 2006 r. o sygn. akt I SA/Sz 618/04, w których, powołując się na unormowania przepisów art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, ze zm.), wskazano, że przepisami tymi ustanowiono zasadę opodatkowania wszelkich emerytur, bez względu na datę nabycia do nich prawa. Zasada ta, na mocy art. 52 pkt 4 cyt. ustawy, nie dotyczy jedynie emerytur, które powinny być, lecz nie zostały wypłacone do dnia 31 grudnia 1991 r. Wyłączeniu z opodatkowania nie podlegają zatem świadczenia emerytalne przysługujące (należne) za okresy po tej dacie, a więc nawet i te, które wskutek błędu organu emerytalnego nie zostałyby ubruttowione. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż płatnik – Wojskowe Biuro Emerytalne w S., z dniem 1 stycznia 1992 r., na podstawie przepisu art. 55 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ubruttowił emeryturę skarżącego. Sąd podzielił stanowisko i poglądy wyrażone w wyżej wskazanych wyrokach. Wywiódł ponadto, że wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdzają, że obowiązek w podatku dochodowym wynika z przepisów ustawy – obowiązkiem podatkowym jest abstrakcyjne zobowiązanie do poniesienia ciężaru podatkowego, a zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, tj. z zaistnieniem pewnego stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, co oznacza, że do jego powstania nie jest, jak wywodzi skarżący, wymagana decyzja organu emerytalnego. Wobec zgłoszenia przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi i pism uzupełniających skargę dokumentacji dowodowej oraz dokumentacji okazanej na rozprawie w dniu 5 października 2006 r. z kwalifikowanych dokumentów urzędowych, na okoliczność potwierdzenia nie powstania i nieistnienia stosunku prawno - materialnego od 1986 do 2005 r., ani stosunku prawno – podatkowego, sąd przeprowadził dowód uzupełniający z tych dokumentów i przy wyrokowaniu uwzględnił te dokumenty, jako odpowiadające unormowaniu zawartemu w przepisie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). Konkludując, sąd pierwszej instancji uznał zaskarżoną decyzję odwoławczego organu podatkowego za odpowiadającą prawu, a to oznacza, że w sprawie brak jest podstaw do zwrotu pobranego przez płatnika podatku dochodowego za okres: maj – grudzień 2005 r. na podstawie art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. 3. Powyższy wyrok w całości zaskarżył Z.P. reprezentowany przez radcę prawnego. W skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie: - art.2, art. 30, art. 32 ust.1 i 2, art. 45 ust.1, art. 77 ust. 2, art. 99 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 184, art. 217 w związku z art. 7, art. 8 ust. 2, art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej " w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez odmowę i zaniechanie zastosowania, nie przestrzeganie, nie respektowanie, naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i odmowę sprawowania wymiaru sprawiedliwości, przez pozbawienie Skarżącego prawa do sądu i uzyskania sądowej ochrony prawnej, przez nierówne traktowanie Skarżącego wobec prawa, łamanie praw człowieka, znęcanie się moralne i dyskryminowanie Skarżącego, przez pozbawienie Skarżącego prawa i wolności do rzetelnego, sprawiedliwego rozpoznania skargi i sprawy administracyjnej przez bezstronny, niezawisły, niezależny, profesjonalny sąd administracyjny i pozbawienie Skarżącego prawa i wolności do skutecznego rozpoznania wniesionego przez Skarżącego prawnego środka odwoławczego w zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy, z pominięciem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy milczeniem, przez odmowę i zaniechanie dokonania z urzędu sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i odmowę ustalenia, przyjęcia, uwzględnienia i uznania, że w indywidualnej sprawie Skarżącego od 1986 r. do 2007 r. włącznie żadne organy administracji publicznej nie przeniosły w posiadanie Skarżącego konstytutywną prawotwórczą decyzją administracyjną mającego powstać z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze stosunku prawnoadministracyjnego z ubezpieczeń społecznych, przez odmowę i tym samym zaniechanie ustalenia momentu prawnego przekształcenia zobowiązania podatkowego w obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych"; - prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 55 ust. 6 w zw. z art. 1, art. 34 ust. 1, ust. 2 i ust. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, "przez błędne, niewłaściwe zastosowanie, błędną niewłaściwą interpretację, nadinterpretację, odmowę i zaniechanie zastosowania i uwzględnienia ustawowych nakazów, ustawowych zakazów, przez odmowę i zaniechanie ustalenia z urzędu przyjęcia i uwzględnienia: kto, kiedy, gdzie, w jaki sposób, jakim administracyjnym aktem prawnym przeniósł w posiadanie Skarżącego mające powstać z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych ze stosunku prawnoadministracyjnego z ubezpieczeń społecznych, i kto, kiedy, gdzie, w jaki sposób, jakim administracyjnym aktem prawnym dokonał w indywidualnej sprawie Skarżącego przekształcenia mającego powstać z mocy prawa zobowiązania podatkowego w obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych ze stosunku prawnoadministracyjnego z ubezpieczeń społecznych, przez odmowę i zaniechanie ustalenia, uwzględnienia, przyjęcia, że Skarżącego nie łączył od 1986 do 2007 r. stosunek prawnoadministracyjny z żadnymi organami administracji publicznej i że żadne organy administracji publicznej nie ustaliły prawa Skarżącemu oraz nie przyznały mu prawa i nie przeniosły w posiadanie Skarżącego prawa z żadnego stosunku prawnoadministracyjnego z ubezpieczeń społecznych ani z obowiązkowego wojskowego zaopatrzenia emerytalnego żołnierzy zawodowych konstytutywną, prawotwórczą, ostateczną ani prawomocną decyzją administracyjną od 1986 do 2007 r., przez odmowę i zaniechanie uwzględnienia, przyjęcia i uznania, że Wojskowe Biuro Emerytalne w S. w indywidualnej sprawie Skarżącego nie nabyło i nie posiada ustawowego przymiotu prawnego ani ustawowego statusu prawnego wojskowego organu emerytalnego żołnierzy zawodowych płatnika, a Skarżący nie nabył statusu prawnego ani przymiotu prawnego emeryta, ani podatnika, ani rencisty ze stosunku prawnoadministracyjnego z ubezpieczeń społecznych, w związku z zachodzącą 20-letnią bezczynnością właściwych i ustawowo uprawnionych organów administracji publicznej z zakresu wojskowego ubezpieczenia społecznego emerytalnego i odmową objęcia Skarżącego z urzędu ustawowym obowiązkiem wojskowego ubezpieczenia społecznego z prawem do nabytej należnej emerytury wojskowej"; - "prawa materialnego postępowania administracyjnego podatkowego" - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 129, art. 187 § 1, art. 194 § 1 - § 3, art. 207, art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 5, pkt 6-8 w zw. z art. 165 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, "przez odmowę i zaniechanie uwzględnienia, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektor Izby Skarbowej w S. z urzędu, wszczęli i przeprowadzili, niezgodnie i sprzecznie z żądaniami Skarżącego odrębne postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia wymiarowymi decyzjami podatkowymi nieistniejącego i niepowstałego w obrocie prawnym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i że z urzędu dokonali wymiaru nienależnego z mocy prawa i ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień - grudzień 2005 r. z powołaniem się na "emeryturę" nie powstałą i nie istniejącą w obrocie prawnym z ubezpieczeń społecznych, co do której ustawodawca ustanowił ustawowy nakaz zaistnienia zobowiązania podatkowego z mocy prawa w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez wymiarowych decyzji podatkowych ustalających takie zobowiązanie, przez odmowę i zaniechanie uwzględnienia, przyjęcia, uznania i ustalenia, że organy podatkowe administracji publicznej dopuściły się w indywidualnej sprawie Skarżącego przekroczenia swoich ustawowych uprawnień i upoważnień, że dopuściły się samowoli administracyjnej i podatkowej, łamania praw człowieka i znęcania się moralnego bez podstawy prawnej, doprowadzając do nieważności postępowania administracyjnego podatkowego poprzez wydanie bezwzględnie nieważnych, bezprzedmiotowych i niedopuszczalnych z mocy prawa wymiarowych decyzji podatkowych za 2005 r., ustalających z urzędu zaocznie, bez wiedzy, zgody i wbrew woli Skarżącego zobowiązanie podatkowe z dokonaniem z urzędu zaocznie, bez podstawy prawnej przekształcenia mającego powstać z mocy prawa zobowiązania podatkowego w obowiązek podatkowy od osób fizycznych wymiarowymi decyzjami podatkowymi, z powołaniem się na ubezpieczenie społeczne nie istniejące w obrocie prawnym, z doprowadzeniem do nieważności obu wydanych decyzji podatkowych za 2005r.; - "prawa materialnego postępowania sądowoadministracyjnego" - art. 3 §1 i § 2 pkt 1, art. 10, art.106 § 3, art. 134 § 1 i 2, art. 141 § 4, art 145 § 1 pkt 1 lit. a lit. c, pkt 3, i § 2, art. 151, art. 152 w zw. z art. 1, art. 183 § 2 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, "przez odmowę i zaniechanie zastosowania, nie uwzględnienie i nie przestrzeganie, naruszenie jawności postępowania sądowego, doprowadzenie do nieważności postępowania sądowego i nieważności wydanego wyroku, przez naruszenie zasady reformationis in peius na szkodę i niekorzyść Skarżącego zatwierdzenie wyrokiem sądowym bezwzględnie nieważnych, bezprzedmiotowych i niedopuszczalnych z mocy prawa i ustawy wymiarowych decyzji podatkowych, ustalających z urzędu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., powołujących się na źródło "przychodu" z ubezpieczeń społecznych, z odmową i zaniechaniem sprawowania wymiaru sprawiedliwości oraz odmową i zaniechaniem dokonania sądowej kontroli działalności administracji publicznej podatkowej pod względem zgodności z prawem, i dopuszczenie się łamania praw człowieka oraz znęcania się moralnego na Skarżącym z naruszeniem Jego godności osobistej, bez podstawy prawnej, z zatwierdzeniem wyrokiem sądowym samowoli administracyjnej i podatkowej, biorąc czynny udział w zacieraniu śladów popełnionych na szkodę Skarżącego czynów zabronionych". 4. Powołując się na wyżej wymienione zarzuty, wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji spoza Szczecina celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 cyt. ustawy, regulującym zwolnienia przedmiotowe, a także zwolnionych od tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jednym ze źródeł przychodów, w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, jest emerytura lub renta. W art. 52 ust. 4 cyt. ustawy normodawca ustanowił zwolnienie emerytur i rent oraz innych świadczeń z ubezpieczenia społecznego należnych za okres do 31 grudnia 1991 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący jest uprawniony do emerytury wojskowej, które to świadczenie w okresie do dnia 30 czerwca 1989 r. nie było podatnikowi wypłacane, gdyż w tym czasie pobierał korzystniejsze świadczenie – rentę wojskową. Od dnia 1 lipca 1989 r. podatnik nieprzerwanie pobiera emeryturę i wobec tego zobowiązany jest do jej opodatkowania. Dodatkowo należy podnieść, że płatnik – Wojskowe Biuro Emerytalne w S. na podstawie art. 55 ust. 6 cyt. ustawy ubruttowiło emeryturę skarżącego z dniem 1 stycznia 1992 r. W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów Konstytucji RP (art.2, art. 30, art. 32 ust.1 i 2, art. 45 ust.1, art. 77 ust. 2, art. 99 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 184, art. 217 w związku z art. 7, art. 8 ust. 2, art. 9 i art. 87 ust. 1), jak też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 55 ust. 6 w zw. z art. 1, art. 34 ust. 1, ust. 2 i ust. 4a) należało uznać za oczywiście chybione. Również bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów procesowych. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez sąd przepisów Ordynacji podatkowej, których to przepisów sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stosuje. Po drugie, przywołane przepisy prawa procesowego, tj. art. 3 §1 i § 2 pkt 1, art. 10, art.106 § 3, art. 134 § 1 i 2, art. 141 § 4, art 145 § 1 pkt 1 lit. a lit. c, pkt 3, i § 2, art. 151, art. 152 w zw. z art. 1, art. 183 § 2 pkt 1 i pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracynymi nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Z treści 28 stronicowej skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kwestionuje stan faktyczny. Jednakże brak jest wskazania jakich uchybień dopuścił się w tej kwestii sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Został wydany na podstawie akt sprawy. Uzasadnienie wyroku zawiera wszelkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.