I SA/Wr 224/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie NSA Halina Betta - sprawozdawca, Asesor WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 8 marca 2007r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A Spółka z o.o. w W. kwotę 6.383 (sześć tysięcy trzysta osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa we W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 56 ze zm.) uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] i określiła stronie skarżącej A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki. Podejmując wskazane powyżej rozstrzygnięcie Izba Skarbowa działa na skutek uchylenia jej poprzedniej decyzji z dnia [...] Nr [...] przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1700/2000 r. Załatwiając sprawę administracyjną w sposób obecnie kontrolowany w postępowaniu sądowym organ II instancji uznał za zasadne wyłączenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej z kontroli uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] związanych z zakupem prawa do emisji filmów oraz nakładów na realizację w kooperacji wskazanych w decyzji tytułów filmowych. Ponieważ przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż oraz udostępnienie filmów jak również produkcja audiowizualna, organ podatkowy uznał za celowe i gospodarczo uzasadnione poniesione przez stronę skarżącą nakłady na zakup licencji i produkcję filmową, jednakże stwierdził, że potrącenie tych wydatków z należnych przychodów nie może dotyczyć roku 1998, skoro spółka nie uzyskała przychodów z tego tytułu w tymże roku podatkowym. Odwołał się organ podatkowy do regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywodząc iż sporne wydatki mogą być odliczone w przyszłości, kiedy powstanie przychód, do którego poniesione nakłady będzie można odnieść. Izba Skarbowa stanęła na stanowisku iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki w wysokości [...] na konsumpcję członka zarządu spółki, który na podstawie umowy zawartej ze spółką - wykonywał - jako agent - czynności w zakresie dystrybucji filmów i programów pozostających w ofercie podatnika (spółki A). W kwestii tej ustalił bowiem organ, że wskazana obok kwota stanowiła refundację wydatków agenta, które poniósł podczas negocjowania umów licencyjnych w Warszawie w 1998 r. Stwierdzono, że usługi agenta przyniosły spółce wymierne efekty gospodarcze w postaci zawartych umów z licencjonobiorcami. Wskazał jednak, że wydatki na konsumpcję mają charakter osobisty, a przez to nie były związane z wykonaniem umów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez niezastosowanie się organu administracyjnego do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu z dnia 27 listopada 2002 r. Skarżąca podniosła, iż z uzasadnienia orzeczenia sądowego nie wynika, ażeby wydatki na zakup licencji i nakłady na realizację filmów, mogły być kosztem podatkowym w innym roku niż 1998. Sąd jedynie nakazał organowi ocenić, czy wydatek był celowy z gospodarczego punktu widzenia, co też Izba potwierdziła uznając związki wydatku z przychodem. Nadto spółka wskazała, iż przyporządkowanie kosztów do przychodów w danym roku podatkowym jest niemożliwe, albowiem przychody z dystrybucji jednego filmu uzyskuje się w wielu latach. W ocenie skarżącej także w odniesieniu do wydatków na konsumpcję E. W. (agenta) organ II instancji nie przyjął oceny wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, skoro w uzupełniającym postępowaniu dowodowym Izba ustaliła, że wydatki z tytułu realizacji umowy dystrybucyjnej z agentem przyniosły efekty gospodarcze. W konkluzji skargi strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z przywołaniem argumentacji powołanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniosła nadto Izba Skarbowa, iż Naczelny Sąd Administracyjny O/Z we Wrocławiu nakazał ocenić celowość ponoszonych przez stronę wydatków na produkcję filmów i zakup licencji oraz wyjaśnić, w jakim charakterze prezes spółki - E. W. odbywała podróże służbowe. Okoliczności te zostały rozpoznane w postępowaniu odwoławczym i doprowadziły organ do wniosków, które odzwierciedla zaskarżona decyzja. Oceniając zgodność tej (drugiej) decyzji z prawem - na skutek skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doszedł do przekonania, że została ona podjęta z naruszeniem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) mającego zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy prowadzące ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) i wyrokiem z dnia 31 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1107/03 uchylił zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w wyroku z 27 listopada 2002 r. NSA odniósł się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - wydatków poniesionych na zakup licencji i produkcją filmową i przypomniał, iż wcześniej organy skarbowe pozbawiły skarżącą możliwości obniżenia przychodów o wskazane wydatki z powołaniem się na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że wobec nie osiągnięcia w 1998 r. przychodów ze sprzedaży praw do emisji filmów, uznanie przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodu było niemożliwe. Stwierdziły również, że w takiej sytuacji wydatki nie pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym tego rodzaju, że ich poniesienie miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do omawianej kwestii stwierdził, że "stanowisko organów podatkowych, które nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na produkcję, bądź zakupy praw do dystrybucji filmów... jedynie z tego powodu, że wydatki te nie wygenerowały konkretnego przychodu jest co najmniej przedwczesne". Stwierdzenie to zostało poprzedzone ogólnymi wywodami na temat "celowości" ponoszenia wydatków w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, z czego Sąd wyprowadził wniosek, iż skutek w postaci osiągnięcia przychodu nie był niezbędny w zakresie uznania określonego wydatku za koszt jego pozyskania. Nawiązując do takiej wykładni przepisu stwierdził Naczelny Sąd Administracyjnym, iż organy podatkowe winny ocenić celowość ponoszonych wydatków oraz czy według obiektywnych kryteriów skarżąca mogła liczyć na osiągnięcie przychodu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przytoczone powyżej stanowisko oznaczało, że za niezgodne z prawem uznał Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionowanie kosztu uzyskania przychodu na tej tylko podstawie, że Spółka nie osiągnęła przychodu. Według tego Sądu niezbędne było zbadanie, czy wydatki poniesiono w celu uzyskania przychodu. Tymczasem w ponownie prowadzonym postępowaniu Izba Skarbowa stwierdziła, że omawiane wydatki niewątpliwie poniesiono w celu uzyskania przychodu, jednakże powodem wyłączenia ich z kosztów był - w dalszym ciągu - brak osiągnięcia przychodu w 1998 roku. WSA stwierdził, że takie postępowanie organu podatkowego stanowiło naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, który statuował zasadę związania organu administracyjnego oceną prawną wyrażoną w wyroku sądowym. Oceny prawnej nie można sprowadzać do jednego tylko wyrazu, który zasadniczo w znaczeniu swoim takiej oceny pomieścić nie może. Izba Skarbowa z wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęła to tylko, że sprawa administracyjna była niedojrzała do rozstrzygnięcia ("przedwczesna"). Jednakże umknęło uwadze organu, że obok wskazówki co do dalszego postępowania w sprawie, Sąd wypowiedział się o znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy braku przychodu w roku podatkowym, uznając to jako niewystarczającą przesłankę, jeżeli miałoby to mieć charakter samoistny. Ocena dokonana przez orzekający poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, była konkretna, odnosiła się do sprawy i nie pozostawiała wątpliwości co do jej znaczenia. Co się zaś tyczyło wydatków związanych z konsumpcją agenta, wypłaconych przez skarżącą na podstawie zawartej w dniu 30 listopada 1996 r. umowy, to pozbawienie Spółki kosztów podatkowych z tego tytułu uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny za sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 762 k.c. w brzmieniu według stanu prawnego odnoszącego się do sprawy, w braku odmiennej umowy agent może domagać się zwrotu wydatków związanych z wykonaniem zlecenia tylko o tyle, o ile były uzasadnione i o ile ich wysokość przekracza zwykłą w danych stosunkach miarę. Sąd wskazał, że przepis ten miał charakter dyspozytywny co powodowało, że strony umowy zgodnie ze swoją wolą mogły uzgodnić kwestię zwrotu wydatków agentowi. Regulacja kodeksowa wchodziła bowiem w zastosowanie tylko w razie braku odmiennych postanowień umownych. Za wydatki związane z wykonaniem zlecenia uznać należało również wydatki na konsumpcję agenta w związku z pobytem w innej miejscowości w celu wykonania zobowiązania. Sama tylko okoliczność, że chodzi tu o zaspokojenie potrzeb osobistych agenta nie mogła być wystarczającym argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu wydatku za koszt podatkowy. Poszukując w tym zakresie analogii wskazać należy, że wypłacone pracownikom diety w związku z odbywaniem podróży służbowej mają właśnie na celu pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Przede wszystkim podkreślić jednak trzeba, czego organy nie kwestionowały, że chodziło o wydatki ponoszone podczas pobytu agenta w W. w związku z wykonaniem umowy, która w efekcie przysporzyła skarżącej określone przychody. Związek owych wydatków z przychodami Spółki wyrażał się tym, że stanowiły one świadczenie wynikające z umowy, spełnione na rzecz agenta w związku z wykonaniem przez niego zlecenia w innej miejscowości, a skutkiem wykonania zlecenia było osiągnięcie przez skarżącą przychodów. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. od opisanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1368/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając odwołanie podatnika od wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. uchylił się od oceny zgodności z prawem stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji a mianowicie, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sporne wydatki mogły być odliczone w przyszłości, kiedy powstanie przychód, do którego poniesione wydatki będzie można odnieść. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było stwierdzić, że sprawa rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie została przesądzona wcześniej - wyrokiem NSA O/Z we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2002 r., a zatem, że WSA przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - po myśli art. 99 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjni (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) - był związany oceną prawna zaprezentowaną w tym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę, - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) zważył co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przede wszystkim należy przypomnieć, że sprawa niniejsza jest po raz drugi rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Na obecnym etapie postępowania pozostaje poza sporem, iż poniesiony przez podatnika wydatek związany z zakupem praw do emisji filmów oraz nakładów na realizacje w korporacji wskazanych w decyzji tytułów filmowych jest wydatkiem celowym i uzasadniającym gospodarczo zważywszy na przedmiot działalności podatnika. Istota zaś sporna w sprawie sprowadza się do odpowiedzi w którym roku podatkowym wydatek te winien zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego od lat wywołują spory i to na tle obydwu ustaw o podatkach dochodowych od osób fizycznych oraz od osób prawnych zawierające identyczne unormowania. Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należy rozpocząć od art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wedle którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestia ta uregulowana jest w art. 15 ust. 4 ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodu danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W obu powołanych przepisach prawa mowa jest zarówno o przychodach jak i o kosztach osiągniętych i poniesionych w "roku podatkowym". Z powołanego przepisu art. 15 ust. 4 ustawy powołanej wyżej, wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodu można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia przewidziane w dalszej części przepisu. Pierwsza część tego przepisu ( koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy o rok w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nim przychód) patrz B. Gruszczyński w "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004" Wyd. Unimex str. 334 oraz S. N. w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22 i 23/01 OSNAP i US z 2002 r. Nr 24 poz. 585 i 586). Powołany przepis nie rozstrzyga wprost w jaki sposób powinny być naliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Kosztów tych nie można "zarachować, gdyż nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawa, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 15 ust. 4 in fine). Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z dnia 14.04.2004 sygn. akt FSK 113/04 Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9 str. 45). Pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie (por. J. Ożóg "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia i problemy faktyczne ( w Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 5 i 6 ). W świetle tego co powiedziano wyżej należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zasada zgodnie z którą koszty uzyskania przychodu potrąca się w tym roku podatkowym, w którym nastąpił przychód z tymi kosztami związany, albo racjonalnie oceniając winien nastąpić. Sporny wydatek niewątpliwie nie sposób zaliczyć do tzw. kosztów pośrednich, a zatem mając na uwadze przepis art. 15 ust. 4 w rozumieniu jak wyżej powołanym należy uznać, iż wydatki na zakup praw do emisji filmów oraz nakładów na realizację w korporacji wskazanych tytułów filmowych należy przypisać do roku podatkowego w którym nastąpił po raz pierwszy przychód z tymi wydatkami związanymi. Fakt, iż przychód z tymi wydatkami powiązanymi podatnik może osiągać w kilku latach podatkowych nie może stanowić jak to czyni strona skarżąca o przypisaniu spornego wydatku już w roku jego poniesienia mimo, że w roku tym nie nastąpił związany z tymi wydatkami przychód. Przeczy temu bowiem wyrażona w powołanym przepisie generalna zasada przypisania określonego wydatku do roku podatkowego w którym nastąpił przychód z tym wydatkiem związany albo racjonalnie oceniając winien nastąpić. Skoro podatnik zaliczył sporny wydatek do rozpatrywanego roku podatkowego to winien wykazać iż w roku jego poniesienia wprawdzie nie uzyskał przychodu z tym wydatkiem związanym, ale istniały racjonalne podstawy dla uznania iż taki przychód w roku poniesienia wydatku uzyska. Powyższej zaś okoliczności strona skarżąca nie wykazała w postępowaniu podatkowym a co więcej nawet nie twierdziła iż istniały jakiekolwiek okoliczności które mogły dać jej podstawę dla uznania, iż uzyska w rozpatrywanym roku podatkowym przychód związany ze spornymi wydatkami. Podkreślić należy, iż na podatniku spoczywa ciężar wykazania w jakim roku podatkowym racjonalnie oceniając liczył na uzyskanie przychodu związanego z poniesionymi wydatkami. Trudno bowiem wyobrazić sobie aby strona skarżąca ponosząc sporne wydatki nie liczyła, iż przyniosą one oczekiwany przychód i to w bliżej określonym okresie. Oczywiście niejednokrotnie podmiot prowadzący działalność gospodarczą decyduje się na poniesienie określonych wydatków i licząc na przychód z tym związany w określonym czasie przychodu w tym okresie nie uzyska. Nie pozbawia fakt ten możliwości zaliczenia spornych wydatków w koszt przychodu takiego podatnika. Może on dokonać zaliczenia w koszty poniesionych wydatków właśnie w myśl regulacji art. 15 ust. 4 powołanej ustawy tj. w roku podatkowym w którym liczył na oczekiwany przychód, który w efekcie z różnych przyczyn nie wstąpił. Niewątpliwie właśnie z tych przyczyn ustawodawca ustanowił unormowania prawne regulujące tzw. potrącalność kosztów w czasie. Przewidział zaliczenie kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia nie czekając na uzyskanie przychodu jedynie do wydatków tzw. pośrednich które w żaden sposób nie dadzą się przyporządkować do określonego przychodu. Sporne wydatki do takowych nie sposób zaliczyć skoro wydatki te da się powiązać z określonym przychodem o czym świadczy fakt uzyskania związanego z niektórymi sporymi wydatkami przychodu w latach następnych (pismo podatnika z dnia 3 marca 2003 r. (po roku ich poniesienia). Reasumując Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] na produkcję i nabycie praw do dystrybucji filmów jako iż w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik nie osiągnął przychodu z tymi wydatkami powiązanego, jak również nie wykazał iż racjonalnie oceniając liczył na przychód z tymi wydatkami związany. Zaskarżona decyzja jednakże nie mogła pozostać w obrocie prawnym jako, że błędnie w decyzji tej zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie [...] związany z konsumpcją agenta wypłaconym przez skarżącą spółkę na podstawie zawartej w dniu [...] umowy. Stanowisko o błędnym nie uznaniu spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu wyraził Sad I instancji w wyroku z dnia 31 maja 2005r. uznając, iż w tejże kwestii organy podatkowe naruszyły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd odwołał się do art. 762 kc w brzmieniu według stanu prawnego odnoszącego się do sprawy zgodnie z którym w braku odmiennej umowy agent może domagać się zwrotu wydatków związanych z wykonaniem zlecenia tylko o tyle, o ile były uzasadnione i o ile ich wysokość przekracza zwykłą w danych stosunkach miarę. Sąd wskazał, że przepis ten miał charakter dyspozytywny co powodowało, że strony umowy zgodnie ze swoją wolą mogły uzgodnić kwestię zwrotu wydatków agentowi. Regulacja kodeksowa wchodziła bowiem w zastosowanie tylko w razie braku odmiennych postanowień umownych. Za wydatki związane z wykonaniem zlecenia uznać należało również wydatki na konsumpcję agenta w związku z pobytem w innej miejscowości w celu wykonania zobowiązania. Sama tylko okoliczność, że chodzi tu o zaspokojenie potrzeb osobistych agenta zdaniem Sądu nie mogła być wystarczającym argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu wydatków za koszt podatkowy. Poszukując w tym zakresie analogii wskazał Sąd, że wypłacone pracownikom diety w związku z odbywaniem podróży służbowej mają właśnie na celu pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Przede wszystkim podkreślił Sąd, że chodziło o wydatki ponoszone podczas pobytu agenta w Warszawie w związku z wykonaniem umowy, która w efekcie przysporzyła skarżącej spółce określone przychody. Związek owych wydatków z przychodami spółki wyraził się tym, że stanowiły one świadczenie wynikające z umowy, spełnione na rzecz agenta w związku z wykonaniem przez niego zlecenia w innej miejscowości, a skutkiem wykonania zlecenia było osiągnięcie przez skarżącą przychodów. Przywołane wyżej stanowisko Sądu I instancji dotyczące wydatku związanego z konsumpcją agenta nie zostało podważone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, iż "nie odniósł się merytorycznie do zarzutu naruszenia przez WSA art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię bowiem polemizując z wcześniejszym stanowiskiem Sądu skarżący nie uzasadnił tego zarzutu w świetle przesłanki z art. 174 pkt 1 Prawa ... (błędna wykładnia). Sąd I instancji zatem rozpoznając ponownie skargę podzielił zaprezentowane wcześniej stanowisko Sądu WSA wyrażone w wyroku z dnia 31 maja 2005 r. odnośnie tzw. wydatku na konsumpcję, a nie podważone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem kasacyjnym. Skoro zatem organ podatkowy błędnie nie uznał spornego wydatku na konsumpcję agenta należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadniają odpowiednio art. 200 i 152 ustawy powołanej wyżej.