I FSK 547/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 28/06 w sprawie ze skargi spółki A [spółki cywilnej w R. T.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2002 r. i kwiecień 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez spółkę cywilną A decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2002 r. i kwiecień 2003 r. oraz stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. oraz za kwiecień 2003 r. Organy podatkowe wskazały, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała nieprawidłową podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, co spowodowało nieprawidłowe obliczenie i zapłatę podatku akcyzowego za omawiane miesiące. Podkreślono, że organ dokonał analizy zakupów na podstawie faktur oraz paragonów i stwierdził, iż strona zakupiła w Urzędzie Skarbowym w G. oraz Izbie Celnej w Białymstoku określoną ilość paczek papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, z czego część przeznaczono na badania w Centralnym Laboratorium Przemysłu Tytoniowego, natomiast pozostałe oznaczono banderolami legalizacyjnymi. W protokołach z banderolowania zawarto informację, że część paczek papierosów zostało komisyjnie zniszczonych. Następnie wskazano, że z dokumentacji wynika, iż ilość sprzedanych paczek jest mniejsza niż być powinna i nie stwierdzono dowodów sprzedaży lub innego legalnego sposobu zagospodarowania brakującej liczby paczek papierosów. W świetle takich ustaleń organ przyjął, że względem papierosów, które rzekomo zostały zniszczone w rzeczywistości strona dokonała nieudokumentowanej sprzedaży, dlatego też należało je opodatkować podatkiem akcyzowym. Organ uznał, że skoro podatnik dokonał sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, należało zastosować maksymalną stawkę podatku akcyzowego ustaloną w art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która wynosi 70%. Podkreślono, że ponowna sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnik jest objęty zwolnieniem podmiotowym od obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie dotyczy to jednak sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 powołanej ustawy zobowiązywał bowiem wszystkie podmioty niebędące producentami lub importerami, dokonujące sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym, z zastosowaniem stawki 70%, niezależnie od tego czy we wcześniejszej fazie obrotu został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Podatek ten winien być zatem naliczany przez podatników niebędących producentami lub importerami przy każdej sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 21, poz. 2196), poprzez ich błędną interpretację. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do uznania, który z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi źródło obowiązku w podatku akcyzowym, a w konsekwencji do tego, czy do sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny mogą mieć zastosowanie przepisy § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, iż papierosy bez względu na to, czy są oznaczone ceną detaliczną, czy też nie, w świetle przepisów ustawy (tj. art. 34 ust. 1 i poz. 17 załącznika Nr 6 do ustawy) stanowią wyrób akcyzowy, a zatem podmiot, który dokonuje sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu sprzedawca papierosów, nawet jeśli nie są one oznaczone ceną sprzedaży jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego, do którego mają zastosowanie stawki inne niż określone w art. 37 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Sąd przyjął, iż zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy delegacja dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych kategorii podatników z podatku akcyzowego ze względu na swoje usytuowanie ma zastosowanie zarówno do podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 cyt. ustawy, jak i do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy. Wspomniany przepis, a także postanowienia art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy nie zawierają żadnej klauzuli, zakazującej Ministrowi Finansów zwolnienia od podatku podmiotów dokonujących sprzedaży opisanej w art. 37 ust. 7 ustawy. Także przepis § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia, stanowiący wykonanie przez Ministra Finansów delegacji z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, nie zawiera wyraźnej klauzuli zakazującej stosowania zwolnienia do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy. W ocenie Sądu dokonując interpretacji przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia należy zwrócić uwagę, iż opisany w art. 37 ust. 2 ustawy normatywny obowiązek podatkowy może powstać tylko w związku ze sprzedażą, a nie na przykład nabyciem, zużyciem, wyprodukowaniem lub importem papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży. Podatnicy, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są więc zawsze sprzedawcami wyrobu akcyzowego. Ponadto organ pominął zawarte w przepisie § 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia negatywne przesłanki do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym. Zatem jeśli w § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia nie wyłączono w sposób wyraźny z grupy podmiotów będących "sprzedawcami wyrobów akcyzowych" tych sprzedawców, wobec których obowiązek podatkowy powstał na gruncie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, to możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia należy rozważyć tylko w kontekście pozostałych negatywnych przesłanek zawartych w § 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia. Wskazano także, że dokonując wykładni przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym intencji ustawodawcy, aby nie doprowadzać do podwójnego podatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. W skardze kasacyjnej z dnia 18 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez: - błędną wykładnię art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a delegacja w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników ma zastosowanie również do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, - błędną wykładnię § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż powyższa regulacja może mieć zastosowanie do sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że prawidłowa wykładnia art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż delegacja zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy i jej wykonanie zawarte w § 12 ust. 1 rozporządzenia nie mają zastosowania do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w związku z tym, że przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i statuuje odrębną kategorię podatników podatku akcyzowego, również stosowanie wynikających z aktu wykonawczego zwolnień podmiotowych dotyczących sprzedawców wyrobów akcyzowych winno odbywać się w sposób odpowiedni. Odpowiednie w tym przypadku stosowanie przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia, stanowiącego wykonanie przez Ministra Finansów delegacji z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, prowadzi do wniosku, że regulacja prawna aktu wykonawczego nie ma zastosowania do podmiotów dokonujących sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Wskazano ponadto, że z literalnego brzmienia § 12 ust. 1 rozporządzenia wynika, iż odnosi się on jedynie do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" i nie dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. W związku z tym, że zwolnienie od podatku jest wyjątkiem od ustawowej zasady opodatkowania akcyzą określonych czynności dotyczących wyrobów akcyzowych, to wprowadzane aktem wykonawczym zwolnienia winny być interpretowane w sposób ścisły. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną przepis art. 37 ust. 7 ustawy ma charakter lex specialis w stosunku do przepisu art. 35 tej ustawy, mającego charakter regulacji lex generalis. Okoliczność, iż przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy skutkuje wyłączeniem stosowania przepisów § 12 ust. 1 omawianego rozporządzenia do stanu faktycznego określonego w przepisie art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, bowiem § 12 ust. 1 rozporządzenia odnosi się tylko do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wprowadzenie zwolnienia z obowiązku podatkowego dla kategorii podatników określonych w przepisie lex generalis nie powoduje, że zwolnienie to rozciąga się na podatników określonych w przepisie ustawowym będącym lex specialis. W związku z tym, że relacja lex specialis - lex generalis zachodzi między przepisami art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy uznać, należy, iż przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia jest przepisem lex specialis jedynie w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie obejmuje swym zakresem regulacji z art. 37 ust. 7 pkt 2. Autor skargi kasacyjnej zgodził się z twierdzeniem Sądu, iż sprzedawca papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego, jednak jest to szczególna kategoria sprzedawcy określona w przepisie lex specialis w stosunku do sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Używając, zatem w przepisie wykonawczym pojęcia "będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" Minister Finansów odniósł się wyłącznie do sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nie są tym zwolnieniem objęci podatnicy dokonujący sprzedaży w szczególnych okolicznościach, jakie są określone w art. 37 ust 7. Prawidłowo interpretowany § 12 ust. 1 rozporządzenia nie zobowiązuje zatem do rozważania istnienia w przedmiotowej sprawie określonych w tym przepisie negatywnych przesłanek do stosowania zwolnienia, bowiem przepis ten nie ma w ogóle zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy odnosi się, zatem do szczególnej kategorii sprzedawcy, który dokonuje obrotu szczególnego rodzaju wyrobem akcyzowym w postaci papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną przez producenta lub importera. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż trafne są jej zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię. Analizę prawidłowości zarzutów skargi kasacyjnej rozpocząć należy od przytoczenia przepisów prawa, które są istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy, w ich brzmieniu obowiązującym w grudniu 2002 r. oraz kwietniu 2003 r. Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od 31 października 2001 r. art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W art. 37 ust. 7 tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. - postanowiono, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy: 1) dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej zgodnie z ust. 5, 2) po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, o której mowa w pkt 1. W art. 37 ust. 8 u.p.t.u. wskazano natomiast, że do sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 7 pkt 1, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400% maksymalnej ceny detalicznej papierosów, a w odniesieniu do sprzedaży określonej w ust. 7 pkt 2 stosuje się stawkę akcyzy ustaloną dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ust. 1 pkt 3. Wzajemna relacja tych przepisów wskazuje, że przepis art. 37 ust. 7 u.p.t.u. ma charakter przepisu szczególnego (lex specialis) w stosunku do przepisu ogólnego (lex generalis) jakim jest art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Ustawodawca czyniąc w części wstępnej art. 35 ust. 1, zastrzeżenie odnoszące się do art. 37 ust. 7 ustawy, wskazał jednoznacznie na odrębność oraz tym samym wyjątkowość unormowania pomieszczonego w art. 37 ust. 7 ustawy. Jednocześnie wskazuje to, że nie można utożsamiać normy zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 z normą pomieszczoną w art. 37 ust. 7 u.p.t.u., która ściśle łączy się z normą art. 37 ust. 8 tej ustawy, przewidującą dla podatników określonych w ust. 7, sprzedających papierosy w warunkach określonych w punktach 1 i 2 – wyjątkowo wysokie, a zatem i dotkliwe, stawki akcyzy. Taka treść regulacji art. 37 ust. 8 u.p.t.u., przewidująca szczególnie wysokie stawki podatku akcyzowego dla podatników określonych w ust. 7 tego artykułu, wskazuje na charakter sankcyjny regulacji art. 37 ust. 7 i 8, mający przeciwdziałać dokonywaniu sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów oraz dokonywania sprzedaży papierosów, które nie zostały w powyższy sposób w ogóle oznaczone ceną detaliczną. Oczywistym jest, że podatnicy podatku akcyzowego sprzedający papierosy powyżej ceny detalicznej lub bez oznaczenia tej ceny, o których mowa w art. 37 ust. 7 u.p.t.u. sprzedają wyroby akcyzowe, lecz z uwagi na charakter tej sprzedaży, zostali oni wyodrębnieni z kręgu podatników określonych pojęciem "sprzedawców wyrobów akcyzowych" w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdyż gdyby ich kategoria pokrywała się z tym pojęciem, nie byłoby potrzeby definiowania ich jako podatników w odrębnym art. 37 ust. 7 tej ustawy. Takiemu rozumieniu wzajemnej relacji tych przepisów nie przeciwstawia się również chronologia ich stanowienia, a wręcz przeciwnie – wykładnia historyczna wspiera powyżej przedstawioną relację norm pomieszczonych w omawianych przepisach. Przepisy art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2 oraz ust. 8 zostały do artykułu 37 dodane z mocą od 1 stycznia 2001 r. Do tego momentu, aż do 31 października 2001 r., przepis art. 35 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wynika z tego, że obowiązujący do 1 stycznia 2001 r. krąg podatników podatku akcyzowego, ograniczający się w ramach ustawy, do producentów oraz importerów wyrobów akcyzowych, poszerzono o podatników określonych w art. 37 ust. 7 – sprzedających papierosy powyżej ceny maksymalnej, lub które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. Z dniem 31 października 2001 r. zmianie uległ art. 35 ust. 1 u.p.t.u., w ramach którego – z zastrzeżeniem jednak art. 37 ust. 7 - nastąpiło dalsze poszerzenie ustawowego kręgu podatników akcyzy, między innymi o "sprzedawców wyrobów akcyzowych" (pkt 3). W sytuacji zatem, gdy przy określonej już w art. 37 ust. 7 grupie podatników podatku akcyzowego sprzedających papierosy, stanowi się w przepisie poprzedzającym, określającym w sposób generalny zakres podmiotowy opodatkowania tym podatkiem, szerszy katalog podatników – sprzedających wyroby akcyzowe, w którym mieści się grupa podatników określona już w art. 37 ust. 7, zachowanie w formie niezmienionej unormowania art. 37 ust. 7 i wskazanie w art. 35 ust. 1 na zastrzeżoną jego odrębność, przemawia również jednoznacznie, za traktowaniem normy art. 37 ust. 7 i wiążącej się z nim normy art. 37 ust. 8, jako regulacji szczególnych, w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W kontekście powyższej konstatacji należy dokonać analizy kolejnych przepisów, a to art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. oraz §12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.3.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Zgodnie z pierwszym z tych przepisów Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Delegacja określona w tym przepisie ma charakter fakultatywny, co oznacza, że na tle tej ustawy ustawodawca nie uznał, że w każdym przypadku należy wykluczyć sytuację prowadzącą do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. W wykonaniu tej delegacji w §12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.3.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz., 269 ze zm.) postanowiono, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkami w nim określonymi. Dla oceny zakresu podmiotowego tego unormowania istotnym jest, że expressis verbis wskazano w nim, że odnosi się ono do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, a zatem niewątpliwie do tej grupy podatników, o których stanowi art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skoro jednak, jak stwierdzono powyżej, zakres normy art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u nie jest tożsamy z zakresem normy szczególnej, określonej w art. 37 ust. 7 u.p.t.u., do której bezpośrednio odnosi się sankcyjne unormowanie stawek podatku w ust. 8 – brak podstaw do twierdzenia, że kategoria podatników wymienionych w art. 37 ust. 7, do których znajduje zastosowanie art. 37 ust. 8 u.p.t.u. mieści się w pojęciu podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, o których stanowi §12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Jeżeli ustawodawca w ramach ustawy jednoznacznie – w artykułach 35 ust. 1 pkt 3 i 37 ust. 7 u.p.t.u. - oddzielił od siebie obydwie te kategorie podatników, dokonując przy tym ich stosownego, pojęciowego odróżnienia – odwołanie się w § 12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.3.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) do pojęcia kategorii podatników użytego w ramach jednego z tych przepisów (sprzedawców wyrobów akcyzowych - art. 35 ust. 1 pkt 3) – wyklucza możliwość uznania, że w pojęciu tym mieści się również kategoria podatników zdefiniowana w drugim z tych przepisów (osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy dokonują sprzedaży papierosów powyżej oznaczonej ceny detalicznej lub nieoznaczone ceną detaliczną - art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2). Sprzeciwia się temu, jak wynika z powyższego, wykładnia gramatyczna (językowa), lecz także zasada ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni norm określających zwolnienia podatkowe, jak również wykładnia celowościowa. Jeżeli bowiem ustawodawca z kategorii podlegających obowiązkowi podatkowemu w akcyzie sprzedawców wyrobów akcyzowych (art. 35 ust.1 pkt 3) wyodrębnił grupę podatników podatku akcyzowego sprzedających papierosy powyżej oznaczonej na nich ceny detalicznej lub nieoznaczonych tą ceną (art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2), w celu szczególnie rygorystycznego opodatkowania sprzedaży papierosów realizowanej przez tych podatników, mającemu przeciwdziałać takiemu obrotowi papierosów, sprzecznym z celem tego unormowania byłoby obejmowanie takiej sprzedaży zwolnieniem podatkowym, nawet w przypadku uiszczenia już podatku akcyzowego od takiej sprzedaży w poprzedniej fazie obrotu. Jak już bowiem stwierdzono, z treści art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. wynika, że ustawodawca nie wyklucza możliwości opodatkowania akcyzą tego samego towaru na różnych etapach jego obrotu, stwarzając jedynie możliwość wykluczenia takiej ewentualności w przypadkach określonych przez Ministra Finansów, co oznacza, że w sytuacjach, w których Minister ten nie dostrzega konieczności eliminowania takiego zagrożenia, może mieć miejsce podwójne opodatkowanie akcyzą tego samego towaru, zwłaszcza gdy jest to celowe ze względów prewencyjnych, jak np. w przypadku art. 37 ust. 7 u.p.t.u. Zauważyć przy tym należy, że z samej istoty art. 37 ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. wynika podwójne opodatkowanie tego samego towaru, skoro opodatkowaniu sankcyjną stawką podatku z ust. 8 art. 37 podlegają w tym przypadku papierosy sprzedawane powyżej maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów, tzn. takie które zostały już opodatkowane akcyzą w momencie sprzedaży przez tegoż producenta lub importera. Powyższe wnioski wspiera także wykładnia historyczna normy art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. i wydanego w oparciu o nią przepisu §12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.3.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Przepis art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. stanowiący delegację dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu, zaczął obowiązywać dopiero od 31 października 2001 r., tzn. wszedł w życie w tym samym momencie co art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a nie art. 37 ust. 7 tej ustawy. Skoro zatem konsekwencją ustanowienia art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. była nowelizacja rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), którą od dnia również 31 października 2001 r. dodano do tegoż aktu § 12a, w ramach którego objęto zwolnieniem od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z określonymi wyjątkami, w tym co do podatników sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, a więc ustanowiono normę o treści analogicznej, jaka pomieszczona została w omawianym w tej sprawie §12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.3.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) – prowadzić to musi do dwóch następujących wniosków: 1) sformułowanie na tle obowiązującego od 31.10.2001 r. przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. pojęcia "sprzedawców wyrobów akcyzowych" jako podatników akcyzy wskazuje, że w sytuacji wprowadzenia również od tej daty w akcie wykonawczym do ustawy zwolnienia od akcyzy dla tak określonej grupy podmiotów – określenie kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem odnosi się tylko do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, o których stanowi art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., 2) do dnia 31 października 2001 r., kiedy nie obowiązywał jeszcze art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ustanawiający jako podatników akcyzy "sprzedawców wyrobów akcyzowych", a funkcjonował już określony w art. 37 ust. 7 tej ustawy krąg podatników tegoż podatku sprzedających papierosy – ustawodawca nie widział potrzeby stanowienia dla Ministra Finansów delegacji do zwolnienia tej grupy podatników z obowiązku podatkowego, aby nie doprowadzać do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym, co wskazuje, że podatnicy objęci normą art. 37 ust. 7 u.p.t.u. nie są adresatami normy delegacyjnej określonej w art. 38 ust. 2 pkt 2a tej ustawy i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. W świetle powyższego, w pełni zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na błędną wykładnię art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz §12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.3.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie podziela zatem stanowiska tegoż Sądu wyrażonego w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 172/05 oraz z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 401/05, w których Sąd zakwestionował pogląd, iż art. 37 ust. 7 u.p.t.u. zawiera inne sformułowania niż przepisy rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego. Zasady wykładni gramatycznej oraz celowościowej, wsparte analizą wykładni historycznej wskazują, że określona w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) kategoria podatników podatku akcyzowego dokonujących sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, opodatkowanych w sposób sankcyjno-prewencyjny przewidziany w art. 37 ust. 8 tej ustawy, została wyodrębniona z kręgu podatników mieszczących się w pojęciu sprzedawców wyrobów akcyzowych określonym w art. 35 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. oraz §12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.3.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), a tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w tym ostatnim przepisie. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł jak w sentencji wyroku.