I FSK 1026/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1665/06 w sprawie ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1665/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. R. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 lipca 2006 r. w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 3 stycznia 2006 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", do wynagrodzenia syndyka otrzymywanego z tytułu prowadzenia postępowania upadłościowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.u.n.". Zdaniem Skarżącego, czynności syndyka nie są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., co wynika z charakteru prawnego i pozycji syndyka w postępowaniu upadłościowym, w którym syndyk masy upadłości jest podmiotem wyznaczonym postanowieniem sądu i pełni w tym postępowaniu funkcję organu tego postępowania o charakterze publicznoprawnym. W ocenie Skarżącego, syndyk nie jest uczestnikiem postępowania upadłościowego, jak również nie reprezentuje jego uczestników. Relacje pomiędzy syndykiem, upadłym i wierzycielami nie są relacjami podmiotów równorzędnych, ale relacjami pomiędzy organem postępowania a jego uczestnikami. Ponadto według Skarżącego, wykonywanie funkcji syndyka nie stanowi również prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Syndyk powołany jest wyłącznie do konkretnego postępowania upadłościowego, w toku którego nie nawiązuje z żadnym z podmiotów tego postępowania stosunku prawnego, u podstawy którego leży umowa cywilnoprawna. Będąc równocześnie podmiotem wyposażonym we władztwo publiczne, nie może zostać uznanym za prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, w związku z czym zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie podlega on temu podatkowi. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 8 lutego 2006 r. uznał przedstawione przez Skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. W wyniku rozpoznaniu zażalenia Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 27 kwietnia 2006 r. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w postępowaniu upadłościowym jedynie sąd gospodarczy działa jako organ władzy. Wydając akt władczy jakim jest postanowienie o powołaniu syndyka, sąd powierza takiej osobie funkcję, której zakres określa ustawa. Sąd nie jest zatem związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniodawcą. Wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności faktyczne wykonywane przez syndyka. Istotne jest zatem ustalenie, jaki charakter mają działania podejmowane przez syndyka dotyczące masy upadłości. Zgodnie z przepisami u.p.u.n., w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Konsekwencją działania we własnym imieniu, lecz na rachunek upadłego jest również to, iż syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Odpowiada natomiast za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazuje na brak ciągłości i trwałego związania pomiędzy syndykiem a sądem, a co za tym idzie na brak stosunku prawnego określonego w art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Sąd nie pokrywa kosztów wynagrodzenia syndyka, nie ponosi odpowiedzialności za jego działania ani za ewentualne szkody wynikłe z tej działalności. Zdaniem organu odwoławczego, czynności wykonywane przez syndyka mają charakter odpłatny, samodzielny i są realizowane na własny rachunek i ryzyko osoby pełniącej funkcję syndyka. Syndyk nie jest też organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym taki organ. W takiej sytuacji przychody uzyskiwane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o zmianę decyzji zgodnie z wnioskiem wskazanym w jego zapytaniu. W uzasadnieniu podniósł, iż wbrew ocenie organu podatkowego, w stosunku do syndyka nie znajduje zastosowania art. 8 u.p.t.u., bowiem czynności wykonywane przez syndyka nie są świadczeniem usług w rozumieniu powołanej ustawy. Działania syndyka nastawione są na realizację interesu publicznego, a nie interesu upadłego. Syndyk jest organem sądu działającym z mocy prawa, niezależnym od woli zarówno upadłego, jak i wierzycieli i należy z nim łączyć przymiot funkcjonariusza publicznego. Według Skarżącego, działalność syndyka nie jest samodzielna i nie jest wykonywana we własnym imieniu, a więc brak jej konstytutywnych cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Decyzją z dnia 20 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję, podtrzymując w całości stanowisko i argumenty w niej zawarte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 6 ust. 2, art. 8 oraz art. 15 ust. 1, 2, 6 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W uzasadnieniu powtórzył wcześniejszą argumentację, zawartą w dotychczasowych pismach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał na treść art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 173 u.p.u.n. Dokonując analizy czynności syndyka wykonywanych przez niego w postępowaniu upadłościowym uznał, że mieści się ona w pojęciu działalności gospodarczej, określonej w szczególności w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym obejmuje ona także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Sąd stwierdził, że wykonywanie przez syndyka czynności w postępowaniu upadłościowym stanowi w swojej istocie świadczenie usług w szczególności na rzecz wierzycieli upadłego i samego upadłego. Za wykonane czynności syndyk otrzymuje zgodnie z art. 162 ust. 1 u.p.u.n., wynagrodzenie przyznawane przez sąd z masy upadłości w zależności od nakładu pracy, a więc wykonywanie tych usług ma charakter odpłatny. Odnosząc się do kwestii samodzielności działalności syndyka, która ma podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania czynności syndyka jako działalności gospodarczej, Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE, powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE", podatnikiem podatku VAT jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, a warunek przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie - wyklucza opodatkowanie tym podatkiem jedynie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Wskazał także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości WE (dalej - "ETS") dotyczące problematyki prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w kontekście świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Odnosząc się z kolei do treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., w którym określono, że w opisanych w tym przepisie sytuacjach, czynności opierające się nie tylko na stosunkach wynikających z prawa pracy, lecz również na stosunkach cywilnoprawnych i administracyjnoprawnych, wymienionych w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", nie zostały uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, iż czynności wymienione we wskazanych przepisach nie spełniają kryterium samodzielności jedynie pod warunkiem, że wykonanie tych czynności następuje na podstawie stosunku prawnego zlecenia, w którym określone zostały warunki dotyczące wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W postępowaniu upadłościowym wykonywanie przez syndyka jego czynności nie jest natomiast oparte na stosunku zlecenia z określeniem warunków wykonywania tych czynności, albowiem sąd gospodarczy w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy jedynie wyznacza syndyka z odpowiedniej listy, natomiast dalej syndyk prowadzi we własnym imieniu postępowanie upadłościowe zgodnie z przepisami prawa. W szczególności, powyższe postanowienie sądu o wyznaczeniu syndyka nie może zostać uznane jako zlecenie wykonania określonej czynności w rozumieniu art. 734 kodeksu cywilnego, albowiem w tym przypadku nie można mówić o żadnej umowie, ani też czynności syndyka nie są wykonywane na rzecz sądu. Sąd podkreślił również, że między sądem a syndykiem nie istnieje stosunek cywilnoprawny, a syndyka określa się jedynie jako pomocnika sądu. Przepisy u.p.u.n. nie przewidują również odpowiedzialności sądu, który ogłosił upadłość przedsiębiorcy i wyznaczył syndyka za jego czynności. Syndyk sam ponosi przede wszystkim ryzyko gospodarcze swoich czynności, a także ponosi ewentualną odpowiedzialność karną, karną skarbową oraz za wykroczenia przeciwko prawom pracowników upadłego przedsiębiorstwa. Syndyk będący osobą fizyczną nie ma statusu funkcjonariusza państwowego lub publicznego i brak jest dostatecznych podstaw do uznania go za organ władzy publicznej. Sąd zwrócił również uwagę, iż art. 157 ust. 4 u.p.u.n. stanowi jednoznacznie, iż syndyk masy upadłości jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Skarżącego zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa, a w szczególności: 1) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie czynności syndyka za samodzielną działalność gospodarczą; 2) art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż nie znajduje on zastosowania do pozycji systemowej syndyka masy upadłości; 3) art. 6 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż czynności wykonywane przez syndyka mogą być przedmiotem skutecznie zawartej umowy; 4) art. 8 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż wykonywanie czynności przez syndyka w postępowaniu upadłościowym jest świadczeniem usług; ewentualnie w przypadku nie podzielenia powyższych zarzutów naruszenie: 5) art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż wykonywanie czynności przez syndyka w postępowaniu upadłościowym nie podlega jego regulacji, a także 6) art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie czynności syndyka za podlegające opodatkowaniu z działalności wykonywanej osobiście jako osoba, której organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9, 7) art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za płatnika sąd upadłościowy, nie zaś upadłego. Wskazując na powyższe wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie - zmianę zaskarżonego wyroku i uznanie, iż syndyk nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., a nadto nie jest podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a więc uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe, - o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego wniósł ponadto w trybie art. 234 TWE o zwrócenie się do ETS z pytaniem prawnym prejudycjalnym w zakresie wykładni art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE co do pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyków, o następującej treści : 1. Czy art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w taki sposób, że wykonywanie czynności przez syndyków stanowi, biorąc pod uwagę wszystkie ich cechy, samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej? 2. Jeśli czynności wykonywane przez syndyków uzna się za działalność gospodarczą prowadzoną samodzielnie, to czy może być ona uważana za niepodlegającą opodatkowaniu, ponieważ prowadzą ją syndycy jako organy władzy publicznej, w rozumieniu art. 13 ust. 1 tejże Dyrektywy? W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł, że wbrew ocenie Sądu, w sprawie nie znajduje zastosowania ani art. 8 ani w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Czynności wykonywane przez syndyka nie są bowiem świadczeniem usług w rozumieniu ww. ustawy i nie stanowią samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to z charakteru prawnego i pozycji syndyka w postępowaniu upadłościowym. Syndyk zgodnie z przepisami u.p.u.n. jest organem publicznym, pomocnikiem sądu upadłościowego. Działania syndyka nastawione są na realizację interesu publicznego, a nie interesu upadłego. Syndyk jest bowiem również reprezentantem interesu wierzycieli w postępowaniu upadłościowym, a jego zadaniem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej a likwidacja masy upadłości. W strukturze organów postępowania upadłościowego syndyk poddany jest kontroli sędziego komisarza i sądu, która wyklucza jakąkolwiek samodzielność, czy działalność niekontrolowaną w toku postępowania upadłościowego. Na poparcie powyższej argumentacji pełnomocnik wskazał na stanowisko doktryny, zgodnie z którym syndyk jest organem sądu działającym z mocy prawa, niezależnym od woli zarówno upadłego, jak i wierzycieli, należy z nim łączyć przymiot funkcjonariusza publicznego, imperium władzy wynika zaś z regulacji ustawowej prawa upadłościowego. W świetle powyższych uwag, w ocenie pełnomocnika, czynności syndyka nie mogą zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. i konsekwentnie za samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że przy wykonywaniu czynności przez syndyka brak jest odbiorcy świadczonych usług. Nie jest nim bowiem ani upadły, ani wierzyciele, ani także sąd upadłościowy. Syndyk realizuje abstrakcyjnie określony przepisami prawa interes publiczny, ujęty w ramy z jednej strony objęcia, zabezpieczenia i likwidacji masy a z drugiej zaspokojenia wierzycieli, choć jego poszczególne czynności do żadnej ze stron postępowania upadłościowego nie są kierowane. Postępowanie upadłościowe jest w istocie uniwersalnym postępowaniem egzekucyjnym, a syndyk, tak jak komornik w sądowym postępowaniu egzekucyjnym, organem działającym pod nadzorem sądu. Wykonywanie funkcji syndyka nie jest więc prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz sprawowaniem funkcji publicznej powierzonej przez ustawę. Pełnomocnik podkreślił, że nie istnieje możliwość bycia syndykiem w obrocie gospodarczym w oderwaniu od konkretnego postępowania. Nie występuje również, charakterystyczna dla działalności gospodarczej, swoboda podejmowania i zaprzestania działalności syndyka, a wynagrodzenie syndyka wypłacane jest wyłącznie z masy upadłości, na podstawie zasad i kryteriów określonych przepisami prawa upadłościowego i wyłącznie na podstawie decyzji sądu. Wskazał również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1392/06, w którym Sąd rozstrzygnął, iż syndyk nie prowadzi w sposób samodzielny działalności gospodarczej. Stwierdził, iż brak samodzielności syndyka wynika również z treści art. 160 u.p.u.n., zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności wprawdzie w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego. Oznacza to, że w przypadku syndyka masy upadłości nie jest spełniony jeden z warunków samodzielności działalności gospodarczej, którą przewiduje art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Za powyższym stanowiskiem przemawia również, w ocenie pełnomocnika, orzecznictwo ETS, zgodnie z którym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej to jej prowadzenie na własny rachunek i własną odpowiedzialność zarówno w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody powstałe przy jej prowadzeniu, jak również w zakresie ponoszenia odpowiedzialności z tytułu szeroko rozumianego ryzyka ekonomicznego związanego z tą działalnością. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie ograniczył rozważania do art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., nie odnosząc ich do przesłanki samodzielności z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a nadto wskazał, że syndyk masy upadłości, stosownie do art. 157 ust. 4 Prawa u.p.u.n. jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej, co doprowadziło do błędnej konstatacji, iż regulacja ta ma wpływ na interpretację pozycji podatkowoprawnej syndyka w systemie prawa. Nałożenie zobowiązań podatkowych nie może opierać się na rozszerzającej wykładni przepisów prawa. Powyższy zapis nie oznacza również możliwości zarejestrowania działalności gospodarczej przez osoby fizyczne będące organami postępowania upadłościowego, ponieważ wyraźnie odnosi się wyłącznie do przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. W dalszych obszernych wywodach skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego poddał krytycznej analizie poglądy wyrażane przez organy skarbowe w innych interpretacjach co do zakresu i sposobu zastosowania podatkowego, wskazując na sprzeczności jakie zachodzą pomiędzy stanowiskiem przedstawionym przez sekcję podatków bezpośrednich a stanowiskiem sekcji podatków pośrednich tego samego organu podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.t.u. pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż w niniejszym przypadku brak choćby potencjalnego stosunku umownego, który mógłby łączyć syndyka przy i w związku z wykonywaniem przez niego czynności w oparciu o przepisy u.p.u.n. z którąkolwiek ze stron postępowania lub z sądem, wyklucza ich opodatkowanie, czynności bowiem wykonywane są z mocy orzeczenia sądu, w tym zaś przypadku takiej umowy nie można też skutecznie zawrzeć. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. pełnomocnik Skarżącego stwierdził m.in., iż ustawa wymaga wyłącznie, aby dany stosunek prawny określał wynagrodzenie i nie wymaga jego umownego określenia. Fakt, iż wynagrodzenie syndyków określone jest ustawowo spełnia warunki określone powyższym przepisem. Natomiast odpowiedzialność zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka ma charakter publicznoprawny i jest odpowiedzialnością wobec Sądu. W działalności syndyka przymiot samodzielności jest w znacznym stopniu ograniczony. Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Odpowiada natomiast za szkodę wyrządzoną na skutek nienależnego wykonywania swoich obowiązków na zasadzie winy (art. 415 k.c.). Tak więc, za czynności syndyka odpowiedzialność bierze Skarb Państwa. Tym samym spełniony jest warunek z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach : 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącego nie powołuje się na powyższy przepis, nie wskazuje też, na której z dwóch wymienionych wyżej podstaw kasacyjnych oparta jest sporządzona przez niego skarga kasacyjna. Jedynie więc z charakteru prawnego przepisów wskazanych jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji można wnosić, iż opiera się ona na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. dotyczącej naruszenia prawa materialnego. Z przepisu tego wynika, iż naruszenie prawa materialnego może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Przez błędną wykładnię należy rozumieć - mylne odczytanie przez sąd treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z powyższym przepisem, powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega przytaczając stosowne zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, którego treść powinna być adekwatna do wskazywanej postaci tego naruszenia. Należy też podkreślić, iż skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. W kontekście powyższych uwag należy wskazać na mankamenty, które wykazuje rozpatrywana skarga kasacyjna i które rzutują także w określonym stopniu na skuteczność podnoszonych w niej zarzutów. Autor skargi kasacyjnej posługując się przy formułowaniu tych zarzutów zwrotem "poprzez uznanie" nie precyzuje, którą z dwóch omówionych wyżej form naruszenia prawa materialnego ma na myśli, a jedynie z niektórych fragmentów uzasadnienia można wnosić, iż zarzuca Sądowi niewłaściwe zastosowanie (np. art. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.), względnie brak zastosowania (art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 6 u.p.t.u.) wskazywanych przez niego przepisów. Trudno natomiast stwierdzić, pomimo iż uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera określoną argumentację odnosząca się do sposobu wykładni niektórych przepisów u.p.t.u., aby pełnomocnik zarzucał Sądowi błędną wykładnię tych przepisów, co mogło doprowadzić do niewłaściwego ich zastosowania, skoro w znikomym tylko stopniu odwołuje się do argumentacji przedstawionej przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie mogło być zresztą inaczej, skoro autor skargi kasacyjnej w przypadku pięciu pierwszych zarzutów skargi kasacyjnej powielił jedynie zarzuty i towarzyszące im uzasadnienie zawarte w skardze na decyzję organu podatkowego. Pełnomocnik Skarżącego zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż ten naruszył art. 6 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez syndyka mogą być przedmiotem skutecznie zawartej umowy. Pomijając już okoliczność, iż u.p.t.u. nie zawiera tak określonej jednostki redakcyjnej, a autorowi skargi kasacyjnej chodziło zapewne o pkt 2 w art. 6 tej ustawy, z zaskarżonego orzeczenia w żaden sposób nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji wyraził przypisywany mu przez pełnomocnika pogląd stanowiący podstawę sformułowania powyższego zarzutu. Już z tego zatem powodu zarzut ten należy uznać za bezprzedmiotowy, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć powyższego przepisu w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Jeżeli natomiast intencją autora skargi kasacyjnej było wykazanie, iż Sąd pierwszej instancji poza zakresem swoich rozważań, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pozostawił kwestię niezastosowania w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe art. 6 pkt 2 u.p.t.u., to okoliczność ta mogłaby stanowić ewentualnie przedmiot zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednakże w skardze kasacyjnej brak jest takiego zarzutu, a pełnomocnik Skarżącego nie kwestionuje kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku i tym samym spełnienia wymogów określonych w powyższym przepisie P.p.s.a. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 8 u.p.t.u. pełnomocnik Skarżącego nie wskazuje, której konkretnie jednostki redakcyjnej, tego składającego się z trzech ustępów artykułu, zarzut ten dotyczy. Jedynie więc z opisu sposobu zarzucanego Sądowi naruszenia prawa oraz jego uzasadnienia można wnosić, iż zastrzeżenia pełnomocnika dotyczą art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Pełnomocnik Skarżącego kwestionuje bowiem uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż wykonywanie czynności przez syndyka w postępowaniu upadłościowym jest świadczeniem usług. Zarzut ten jest bezzasadny. Stosownie do regulacji zawartej w powyższym przepisie, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym m.in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Definicja zawarta w tym przepisie ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Ustawodawca w u.p.t.u. szerzej ujmuje pojęcie świadczenia usług, niż tylko czynności wykonywane na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z treści art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu powyższego przepisu. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT, zasadę powszechności opodatkowania. W myśl art. 156 ust. 1 u.p.u.n, syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, przy czym zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, wyznaczenie syndyka przez sąd następuje w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Postanowienie to jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 51 ust. 2 u.p.u.n.). W świetle tej regulacji nie może być wątpliwości, że syndyk rozpoczyna swoją działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu, który niewątpliwie jest organem władzy publicznej. Prawidłowo zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, iż czynności wykonywane przez syndyków mieszczą się w hipotezie art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Dodać ponadto należy, iż powołanie syndyka nakłada na niego obowiązki oraz uprawnienia określone w przepisach u.p.u.n. Jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji, z art. 173 u.p.u.n. wynika, iż syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Pamiętać przy tym należy, że przeznaczeniem masy upadłościowej jest jej spieniężenie celem dokonania podziału między wierzycieli. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, iż w przypadku czynności wykonywanych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym brak jest odbiorcy świadczonych usług, trafna jest uwaga Sądu pierwszej instancji, iż wykonywanie czynności przez syndyka stanowi w swojej istocie świadczenie usług na rzecz wierzycieli upadłego i samego upadłego. W postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialnoprawnym działa bowiem zarówno w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu, w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami u.p.u.n. - realizowanej w oparciu o zlecenie sądu (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1031/06, niepublik.). Ponadto, na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, usługa ta ma charakter odpłatny, jako że syndyk na podstawie art. 162 ust. 1 u.p.u.n., za wykonane czynności otrzymuje wynagrodzenie przyznawane przez sąd z masy upadłości w zależności od nakładu jego pracy. Nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy oparte na twierdzeniu, iż czynności podejmowane przez syndyków w ramach postępowania upadłościowego nie mogą być uważane za prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W art. 15 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca określił, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. I tak, działalnością gospodarczą, w myśl tego ostatniego przepisu, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza w rozumieniu powyższego przepisu ma bardzo szerokie znaczenie i obejmuje, m.in. wszelką działalność usługodawców, także czynności wykonywane przez wolne zawody. Syndykiem, mając na względzie treść art. 157 ust. 1 i 2 u.p.u.n., może być osoba, która posiada odpowiednią licencję. Uzyskanie tej licencji (wydawanej obecnie na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o licencji syndyka - Dz. U. Nr 123, poz. 850), bądź też wcześniej - wpisanie na listę prowadzoną przez prezesów sądów okręgowych na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 1998 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji oraz warunków wymaganych od kandydatów na syndyków upadłości (Dz. U. Nr 55, poz. 359, z późn. zm.) świadczy o tym, że dana osoba ma zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy w kolejnych postępowaniach upadłościowych. Jeżeli chodzi natomiast o określoną w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przesłankę "samodzielności" prowadzonej działalności gospodarczej należy podkreślić, iż u.p.t.u. stanowi implementację na grunt ustawodawstwa krajowego postanowień dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza rozwiązań przyjętych w VI Dyrektywie (zastąpionej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą 2006/112/WE). Przepisy art. 15 u.p.t.u. dotyczące podatników podatku od towarów i usług opierają się w zasadniczej mierze na postanowieniach zawartych w art. 4 VI Dyrektywy (obecnie są to art. 9 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE). Wprawdzie zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy VI Dyrektywy określając pojęcie "podatnika" oraz "działalności gospodarczej" nie zawierają pozytywnej definicji "samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej", niemniej - o jaki sposób rozumienia "samodzielności" tu chodzi, można w sposób jednoznaczny wnioskować na podstawie innych elementów normy prawnej odnoszącej się do pojęcia podatnika podatku od towarów i usług. Należy w szczególności zwrócić uwagę na postanowienia zawarte w art. 15 ust. 3 u.p.t.u., w tym zwłaszcza w pkt 3 tego ustępu, w którym określono czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie u.p.t.u. uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Niezależnie od podnoszonych słusznie w piśmiennictwie podatkowym zastrzeżeń, co do zawiłego sposobu zredagowania tego przepisu, wynika jednak z niego jednoznacznie, iż decydującym kryterium, według którego nastąpiło wyłączenie wykonywania określonych czynności spod pojęcia "samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej" - są relacje, jakie zachodzą pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a wykonującym zlecane czynności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że interpretacja tego przepisu dokonana w świetle postanowień zawartych w art. 4 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie, iż w przepisie tym ustawodawca nie uznał za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - czynności, które mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 86/06, LEX nr 255025, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1190/05, publ. w Jurysd. Pod. Nr 4 z 2007 r., str. 51). Natomiast powoływany wyżej art. 4 VI Dyrektywy w ust. 4 stanowi wyraźnie, iż użycie określenia "niezależnie" w ustępie 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż syndyk wykonuje powierzoną mu funkcję w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego (art. 51 ust. 1 pkt 6 u.p.u.n.), natomiast kierowanie tokiem postępowania upadłościowego i nadzór nad czynnościami syndyka sprawowany jest przez sędziego komisarza (art. 152 u.p.u.n.). Z tych też względów przy interpretacji użytego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. pojęcia "wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej" w odniesieniu do syndyka, istotne jest, jakie relacje zachodzą pomiędzy tymże syndykiem a sędzią komisarzem czy też sądem, a zatem ustalenie czy zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, co do warunków wykonywania przez syndyka czynności w ramach postępowania upadłościowego, co do wynagrodzenia oraz co do odpowiedzialności sądu za wykonywanie czynności przez syndyka. Kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka, co wynika z powoływanego wyżej art. 152 u.p.u.n., nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka (także nadzorcy sądowego i zarządcy) są zbliżone do warunków, w jakich świadczą pracę pracownicy. Syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje, stosownie do art. 160 ust. 1 u.p.u.n., na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych (art. 161 ust. 1 u.p.u.n.). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Skarb Państwa nie ponosi odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez osobę pełniącą funkcję syndyka. Odpowiedzialność w takim przypadku ponosi ta osoba (art. 160 ust. 3 u.p.u.n.). Ona odpowiada też za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 u.p.u.n.). Istotne jest przy tym, że zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. sformułowanie stanowiące o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, należy rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy podejmowane w ramach tego stosunku, z czego wynika, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go -właśnie z tego powodu - z grona podatników podatku od towarów i usług prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ tak rozumiana odpowiedzialność zlecającego sądu za czynności syndyka nie występuje na gruncie przepisów u.p.u.n., czynności syndyka nie mogą być uznane za pozbawione samodzielności na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż jego działalność ze swojej istoty nie spełnia określonego w tym przepisie warunku odnośnie odpowiedzialności zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka. Tym samym stosunek łączący syndyka (także zarządcę i nadzorcę sądowego) z sądem nie ma charakteru stosunku zbliżonego do stosunku pracy. Zaznaczyć także trzeba, iż wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1392/06, którego obszerne fragmenty przytoczone zostały w skardze kasacyjnej i w którym brak cechy "samodzielności" działalności gospodarczej prowadzonej przez syndyków wywodzony był z art. 160 ust. 1 u.p.u.n., został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 383/07. Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący niezastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Określone w tym przepisie wyłączenie z podmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie może być bowiem odniesione do osób pełniących funkcję syndyka. Okoliczność, iż syndyk powoływany jest do pełnienia swej funkcji na mocy postanowienia organu władzy publicznej, za jaki niewątpliwie może być uważany sąd, nie czyni z niego samego takiego organu, ani też urzędu obsługującego taki organ, o których to podmiotach mowa jest w powyższym przepisie. Za przyznaniem syndykowi takiego statusu nie przemawia również wykonywanie przez niego określonych czynności w ramach postępowania upadłościowego, jak np. wskazywane w skardze kasacyjnej "imperatywne ustalanie listy wierzytelności", czy też, jak ujął to autor skargi kasacyjnej w niezbyt przejrzysty sposób, wykorzystanie przez syndyka jako organ władzy przymusu państwowego, poprzez jego uprawnienie do wprowadzenia go w posiadanie majątku upadłego z wykorzystaniem komornika, bez dodatkowej decyzji innego organu, np. sądu upadłościowego lub sędziego komisarza, jedynie na mocy aktu go ustanawiającego i z jego woli. Ustosunkowując się z kolei do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wymienionych tam przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 13 pkt 6 oraz art. 41 i art. 42 tej ustawy, zauważyć należy, iż jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie odnoszą się one bezpośrednio do stanowiska przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, lecz do niespójności, jakie zdaniem pełnomocnika Skarżącego zachodzą pomiędzy stanowiskiem organów skarbowych wyrażonym w innych interpretacjach w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych - tym samym zarzuty te nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej wobec zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w którym to wyroku Sąd ten w ogóle nie wypowiadał się w zakresie sposobu opodatkowania syndyków podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym także, co do uznania za płatnika tego podatku sądu upadłościowego a nie upadłego, natomiast art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f. powołany został jedynie w ramach dokonywanej przez Sąd wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w skardze kasacyjnej wniosku pełnomocnika Skarżącego o zwrócenie się w trybie art. 234 TWE do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie wykładni art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Skorzystanie z powyższego trybu przez sąd krajowy i zwrócenie się do ETS z pytaniem prejudycjalnym uzasadnione jest jedynie wówczas, jeżeli w toku rozpoznawania sprawy sąd ten poweźmie uzasadnione wątpliwości co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego. W niniejszej sprawie, mając na względzie przedstawioną wyżej argumentację oraz stanowisko, jakie zajął ETS w innych sprawach dotyczących problematyki niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście świadczenia usług zgodnie z nakazem władzy publicznej, czy nakazem wynikającym z mocy prawa (sprawa 235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii, sprawa C-202/90 pomiędzy Ayuntamiento de Sevilla a Recaudadores de Tributos de la Zonas primera y segunda) Sąd kasacyjny nie powziął takich wątpliwości i uznał, iż zwrócenie się do ETS w zakresie postulowanym przez pełnomocnika Skarżącego nie jest niezbędne do wydania wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.